I SA/Gd 111/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędzia WSA Marek Kraus Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 8 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a), art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania H.K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej H.K. - członka zarządu "A" sp. z o.o. z/s w G. solidarnej z tą Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu P.L. i P.S., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: "A" sp. z o.o. nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. (wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2016 r.), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p. oraz odsetki za zwłokę. Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku ww. Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej H.K. - członka zarządu "A" Sp. z o.o. solidarnej z tą Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, za ww. zaległości tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej H.K. - członka zarządu "A" sp. z o.o. solidarnej z tą Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu P.S. i P.L., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozstrzygając sprawę decyzją z dnia [...] 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały kryteria przewidziane w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 21 maja 2018 r. (postanowieniem z dnia 16 maja 2018 r.), tj. po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2016 r., została doręczona w dniu 11 sierpnia 2016 r.). Odnosząc się do spełnienia przesłanki wynikającej z art. 116 § 2 O.p. Dyrektor powołał się na umowę Spółki z dnia 15 kwietnia 2013 r., protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 listopada 2013 r. oraz odpis pełny KRS [...] z dnia 11 września 2018 r. Organ wyjaśnił, że z § 15 umowy Spółki wynika, że w skład pierwszego zarządu spółki zostali powołani: P.L. (prezes zarządu) oraz H.K. (członek zarządu). W dniu 7 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. pojęło uchwałę o ustanowieniu trzyosobowego zarządu spółki i na stanowisko członka zarządu powołało P.S. Wyżej wymiennie osoby nadal pełnią powierzone im funkcje. W świetle powyższego Organ stwierdził, że w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku VAT za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. H.K. pełniła obowiązki członka zarządu Spółki - tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej solidarnej z tą Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu. Odnosząc się do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, Dyrektor wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zajęć zawiadomieniami z dnia 13 września 2016 r. rachunku bankowego Spółki w: (1) Banku [...] S.A., który pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. poinformował, że do rachunku wystąpił zbieg egzekucji z egzekucją sądową prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, ponadto wskazał, że środki pieniężne będą przekazywane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, (2) [...] Bank S.A., który pismem z dnia 2 stycznia 2017 r. poinformował, że do rachunku wystąpił zbieg egzekucji z egzekucją sądową prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, a saldo jednego z zajętych rachunków bankowych wynosi -1.000.980,- zł. W wyniku zajęć ww. rachunków bankowych organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę 5,16 zł i zaliczył ją na poczet kosztów egzekucyjnych dotyczących zaległości w podatku VAT za marzec 2014 r. Próby zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w trzech innych bankach, okazały się nieskuteczne (brak rachunku). Na podstawie informacji CEPIK z dnia 16 września 2016 r. i 31 maja 2017 r. organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Z kolei na podstawie informacji z dnia 19 września 2016 r. uzyskanej z Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalił, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanym w dniu 7 października 2016 r. z P.S. wskazano, że aktualnie Spółka nie prowadzi działalności z powodu wycofania się kontrahentów. Nie posiada nieruchomości, środków transportowych, majątku ruchomego, sprzętu, maszyn i urządzeń. Wyposażenie znajdujące się w siedzibie Spółki jest własnością właściciela nieruchomości. Spółka posiada rachunki w [...] S.A. i [...]Bank S.A., obciążone niespłaconymi kredytami. Ponadto Spółka posiada 50% udziałów w firmie "C" sp. z o.o. oraz wierzytelność w postaci udzielonej tej Spółce pożyczki w kwocie 460.000,- zł. W związku z brakiem spłaty pożyczki Spółka złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez "C" sp. z o.o. W piśmie z dnia 14 października 2016 r. Spółka dodatkowo wskazała, że nie posiada żadnego mienia ruchomego, środków trwałych, obligacji, weksli, akcji ani innych składników majątkowych. Posiada także 1% udziałów w Spółce "B" sp. z o.o. Sp.K. oraz niezwróconą zaliczkę od firmy "D" sp. z o.o. Organ egzekucyjny podjął próby zajęcia wierzytelności pieniężnych u następujących dłużników Spółki: zawiadomieniem z dnia 10 października 2016 r. w "C" sp. z o.o. Zajęcie okazało się bezskuteczne, gdyż Spółka nie odebrała zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, a adres siedziby tej Spółki został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka nie składa sprawozdań finansowych, zawiadomieniem z dnia 21 października 2016 r. w Spółce "E" sp. z o.o., która poinformowała, że nie posiada wspólnych transakcji z "A" sp. z o.o., zawiadomieniem z dnia 24 czerwca 2017 r. w "B" sp. z o.o. Sp.K., która oświadczyła, że "A" sp. z o.o. jako udziałowiec "B" sp. z o.o. Sp. K posiadająca 1% udziałów, nie otrzymuje żadnych kwot z tytułu dywidend, podziału zysków oraz jakichkolwiek wypłat. Ponadto organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 4 października 2016r. sprzedała sprzęt i wyposażenie Spółce "E" sp. z o.o. za kwotę 251.515,92 zł. Kwota została zapłacona w październiku 2016 r. przelewem na rachunek "A" sp. z o.o. w Banku [...]. Rachunku tego Spółka nie zgłosiła w urzędzie skarbowym, ani też nie wyjawiła w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" sp. z o.o. wskazując, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Powyższe zdaniem Organu świadczy o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Odnosząc się do przesłanki złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor wskazał, że Spółka oprócz należności objętych niniejszą decyzją tj. z tytułu podatku od towarów i usług za od marca do sierpnia 2014 r. na dzień 22 czerwca 2018 r. posiadała także nieuregulowaną zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Zatem pierwsze nieuregulowane należności Spółki dotyczą zaległości z tytułu podatku VAT za marzec 2014 r. (termin płatności 25 kwietnia 2014 r.) i kwiecień 2014 r. (termin płatności 26 maja 2014 r.). W świetle art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 233) – dalej jako "P.u.n." należało przyjąć, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 maja 2014 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n. Spółka w 14 - dniowym terminie powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. H.K. pełniąca w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki powyższego obowiązku nie wypełniła, co wynika z pisma Sądu Rejonowego VI Wydział Gospodarczy z dnia 26 kwietnia 2018 r. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we "właściwym czasie'' tj. przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Dyrektor wskazał, że art. 116 O.p. nie zawiera przesłanki uzależniającej odpowiedzialność członka zarządu od skutecznego (albo nieskutecznego) przeprowadzenia postępowania upadłościowego, choćby częściowego zaspokojenia wierzycieli, ani też nie determinuje tejże odpowiedzialności w razie oddalenia wniosku na podstawie art. 13 P.u.n. Tym samym okoliczności ta nie świadczy o braku winy w niezłożeniu wniosku. Członek zarządu, aby zwolnić się od odpowiedzialności, powinien mimo wszystko wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości złożyć, kiedy tylko wystąpią ku temu ustawowe przesłanki. W ocenie Organu Strona nie wskazała istnienia majątku spółki, który pozwoliłby na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie Strona wskazała na wierzytelności od "C" sp. z o.o. Tymczasem wskazane wierzytelności były już przedmiotem badania w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki. Ponadto "A" sp. z o.o. w piśmie z dnia 14 października 2016 r. oświadczyła, że dochodzenie jej wierzytelności od "C" sp. z o.o. przez firmę windykacyjną okazało się bezskuteczne. Strona nie wskazała zatem realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności. Strona nie zgadzając się z powyższą decyzją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ drugiej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przyznanie prawa pomocy i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie oraz brak podstaw do zastosowania art. 116 § 1 i § 2 O.p., naruszenie i nieprawidłowe zastosowanie art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe oraz niezastosowanie art. 13 ustawy Prawo upadłościowe, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich dostępnych działań, które mogłyby wyjaśnić niniejszą sprawę, naruszenie art. 123, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową, nieuprawnioną i jednostronną ocenę stanu faktycznego niniejszego postępowania w oparciu o niezupełny materiał dowodowy, naruszenie art. 120 w związku z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy (naruszenie zasady prawdy obiektywnej), naruszenie art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, polegającej w szczególności na tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść członka zarządu Spółki, naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na brak podstaw do zastosowania dyspozycji tych przepisów wobec Spółki, a w konsekwencji do wydania decyzji określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. oraz określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT wystawionych w okresie od marca do sierpnia 2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Zasady odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określa m.in. art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, rejestru przedsiębiorców w ramach KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. W opinii Sądu nie budziło wątpliwości, że Skarżąca była członkiem zarządu w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania wynikającego z decyzji, albowiem pełni tę funkcję od dnia 15 kwietnia 2013 r., co wynika m.in. z umowy spółki oraz odpisu z KRS. Wobec powyższego należało przyjąć, że zaistniała pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącej określona w art. 116 § 2 O.p. W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela (w całości lub w części). W orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie zaistnienia przewidzianej w przepisach art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że Spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1667/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/G1 216/12). Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna. Organ egzekucyjny wystosował liczne zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego do banków i dłużników Spółki, tj. "C" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. "B" sp. z o.o. Sp.K.. W wyniku dokonanych zajęć Organowi egzekucyjnemu udało się wyegzekwować jedynie 5,16 zł. Organ ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada nieruchomości, majątku ruchomego i nieruchomości, środków transportowych, sprzętu, maszyn i urządzeń. Rachunki są obciążone niespłaconymi kredytami. Ponadto organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 4 października 2016r. sprzedała sprzęt i wyposażenie Spółce "E" sp. z o.o. za kwotę 251.515,92 zł. Kwota została zapłacona w październiku 2016 r. przelewem na rachunek Spółki "A" sp. z o.o. w Banku [...]. Rachunku tego Spółka nie zgłosiła w urzędzie skarbowym, ani też nie wyjawiła w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. W tych okolicznościach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki wskazując, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Mając zatem na uwadze, że w toku podejmowanych przez Organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Tym samym w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Strony solidarnej ze Spółką za zaległości tej Spółki. Co istotne Organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Powyższe ustalenia dawały podstawy do stwierdzenia, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Nie znajduje uzasadnienia podniesiona w skardze kwestia dotycząca niepodjęcia skutecznych działań egzekucyjnych w stosunku do "C" sp. z o.o. Zauważyć należy, iż w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego Organ egzekucyjny wskazał, że egzekucja z udziałów "A" sp. z o.o. w "C" sp. z o.o. jest bezzasadna, bowiem adres siedziby "C" sp. z o.o. został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka nie składa sprawozdań finansowych, dlatego też brak jest możliwości ustalenia wartości udziałów. Ponadto w kontekście podniesionej w skardze kwestii wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego należy wskazać, że weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki jest niedopuszczalna, gdyż te zagadnienia mogą być rozważane tylko w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. istotny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego oraz ustalenie, że działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z majątku Spółki - co w ocenie Sądu zostało wykazane. W związku z powyższym wszystkie zarzuty Strony dotyczące bezskuteczności egzekucji należy uznać za niezasadne. Nie budzi żadnych wątpliwości, że Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p.). Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przyjmuje się, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. (art. 21 ust. 2 ustawy). W piśmiennictwie podkreśla się, że "jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich (...). Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 (...). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003 r., s. 41-42). Ponadto należy również zauważyć, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie. W niniejszej sprawie Spółka oprócz należności objętych niniejszą decyzją tj. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. na dzień 22 czerwca 2018 r. posiadała także nieuregulowaną zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Zatem pierwsze nieuregulowane należności Spółki dotyczą zaległości z tytułu podatku VAT za marzec 2014 r. (termin płatności 25 kwietnia 2014 r.) i kwiecień 2014 r. (termin płatności 26 maja 2014 r.). W świetle art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. należało przyjąć, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 maja 2014 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n. Spółka w czternastodniowym terminie powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Skarżąca pełniąca w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki powyższego obowiązku nie wypełniła i nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można zgodzić się ze Stroną, że w czerwcu 2014 r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kolejne miesiące 2014 r. powstało dopiero w wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2016 r., ponieważ przedmiotowe zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa i Spółka była zobowiązana do ich zapłaty w przewidzianych przepisami prawa terminie i wysokości. Niewypełnienie przez Spółkę powyższych obowiązków uzasadniało zatem wydanie przez Organ podatkowy decyzji w tej sprawie. Ponadto w kontekście zarzutów skargi należy wskazać, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien był wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niego niezależne. W niniejszej sprawie Pełnomocnik Strony w skardze wskazał, że Skarżąca bez swojej winy nie mogła zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ wniosek ten zostałby oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 Prawo upadłościowe, gdyż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania, ponieważ Spółka w następstwie czynności Organu egzekucyjnego utraciła cały majątek i możliwość nim dysponowania. Tymczasem należy zauważyć, że przepis art. 116 O.p. nie zawiera przesłanki uzależniającej odpowiedzialność członka zarządu od skutecznego (albo nieskutecznego) przeprowadzenia postępowania upadłościowego, choćby częściowego zaspokojenia wierzycieli, ani też nie determinuje tejże odpowiedzialności w razie oddalenia wniosku na podstawie art. 13 P.u.n. Brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie pozostawia żadnych wątpliwości, że członek zarządu, aby zwolnić się od odpowiedzialności, powinien mimo wszystko wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości złożyć, kiedy tylko wystąpią ku temu ustawowe przesłanki. Nie można też odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13). Skarżąca nie wykazała zatem zaistnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczącej wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna, tym samym należało przyjąć, że w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, należy wyjaśnić, że w niniejszym postępowaniu osoba trzecia nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1232/13, z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 1215/12). Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez Skarżącą uchybień proceduralnych. Zaskarżona decyzja (jak i decyzja organu pierwszej instancji) zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne opierające się na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Organy prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej i podejmowały wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Ponadto organy dokonały oceny okoliczności w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, mogące przyczynić się do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia oraz prawidłowo oceniły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.