II FSK 1215/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Teresa Randak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 291/11 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. K. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. 2. Wobec bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Kancelarii Finansowej A. Sp. z o. o. w likwidacji (dalej Spółka) w B., mającej na celu przymusowe wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz braku majątku Spółki, do którego egzekucja mogłaby być skierowana, Naczelnik urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącego, jako członka zarządu, za te zaległości podatkowe. Po przeprowadzeniu postępowania organ wydał decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe. 3. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 602.480,77 zł. Organ odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, iż, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 i art. 202 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), bowiem w niniejszej sprawie nie występowało zagadnienie wstępne, które w ocenie Skarżącego jest konieczność wymiaru podatku. Kwestia zawieszenia postępowania była przedmiotem odrębnego ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, które było przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej nie są rozpatrywane i rozstrzygane zagadnienia związane z wymiarem podatku dla podatnika, gdyż postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego. Na tym etapie postępowania wszelkie zarzuty i uwagi odnoszące się do postępowania wymiarowego nie mogą być uwzględnione. Organ podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie dowodem był protokół kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce za 2005 r. oraz dokonana na podstawie tego protokołu korekta deklaracji CIT- 8 za 2005 r. złożona przez likwidatora Spółki, jak również wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej za 2005 r. Wysokość zobowiązania podatkowego Spółki wynikająca z wyżej wymienionej korekty deklaracji nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z pustelniami istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, iż brak realnego majątku Spółki, co potwierdził jej likwidator i Sąd Rejonowy w Lublinie, wskazuje, że egzekucja należności budżetowych jest bezskuteczna. Wskazana należność Spółki wobec M. S.A. w W. jest sporna i niemożliwe jest przeprowadzenie egzekucji tej należności. Dla bezspornego ustalenia tej okoliczności organ odwoławczy zwrócił się do Sądu Okręgowego w Warszawie, w którym toczy się postępowanie sądowe z powództwa Spółki o zapłatę należności, z uzyskanej odpowiedzi wynika, iż sprawa jest w toku. Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomości, a wyżej wymienione wierzytelności okazały się nierealnymi pozycjami ewidencyjnymi. Egzekucja administracyjna może być zaś prowadzona tylko z wierzytelności wymagalnych i uznanych. Organ podniósł, że Skarżący nie wykazał żadnej z możliwych przesłanek wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Nie wykazał również, że w odpowiednim czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, ponadto nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący stanowił jednoosobowy zarząd Spółki, stąd postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było tylko wobec niego. Funkcję zaś prezesa zarządu Spółki pełnił w okresie od 24 lipca 2003 r. do 11 maja 2007 r. Dlatego zadaniem organu w sprawie wystąpiły zarówno przesłanki pozytywne jak również negatywne uzasadniające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odpowiada za przedmiotowe zaległości podatkowe powstałe w wyniku korekty deklaracji złożonej przez likwidatora Spółki w 2007 r., gdy korekta ta została sporządzona z naruszeniem art. 15 i art. 16 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 200 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) na podstawie błędnych ustaleń UKS, a więc w czasie, gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie miał wpływu na ocenę tych ustaleń i złożenie zastrzeżeń, nieokreślenie w decyzji sposobu naliczenia odsetek oraz naliczenie ich za okres, gdy sprawował funkcję prezesa Spółki tj. do dnia 11 maja 2007 r., błędnym ustaleniu, że w 2005 r. Spółka miała zdolność upadłościową, mimo, że osiągnęła pozytywny wynik finansowy, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu pełnego wyjaśnienia sprawy, a przez to niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w celu sprawdzenia zgodności z prawem korekty deklaracji podatkowej w podatku VAT za 2005 r., a złożonej w 2007 r., nieuwzględnienie faktu, że w dacie złożenia korekty deklaracji w podatku dochodowym korekta ta naruszała art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., a Skarżący nie pełnił w tym czasie żadnych funkcji w Spółce, nie mógł też zaskarżyć tytułu wykonawczego na podstawie błędnej korekty, błędną ocenę stanu faktycznego zarówno w zakresie przyjęcia odpowiedzialności Skarżącego za powstałe zaległości podatkowe jak i w zakresie bezskuteczności egzekucji, - art. 216 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych oraz nieuwzględnienie wniosku Skarżącego, jako osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej o wszczęcie postępowania podatkowego poprzez uznanie, że nie jest on osobą zainteresowaną w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, szczegółowo odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów. 6. W piśmie procesowym z dnia 27 września 2011 r. pełnomocnik Skarżącego polemizował ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1605/06 z dnia 13 lutego 2008 r. i podniósł, iż zdolność upadłościowa Spółki zaistniała dopiero po złożeniu przez likwidatora korekty deklaracji CIT- 8, zatem w okresie, gdy Skarżący nie miał żadnego wpływu na bieżące zarządzanie Spółki. 7. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Zauważył, iż pełnomocnik Skarżącego powołuje się na korektę "korekty" zeznania podatkowego Spółki, złożoną w dniu 27 kwietnia 2011 r., a wiec po wydaniu decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie. 8. W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2011 r. pełnomocnik ponownie zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji wskazując na orzecznictwo Sądów Administracyjnych, które jego zdaniem powinno znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za bezzasadną. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego organ podatkowy wskazał prawidłowo kwotę i sposób naliczenia odsetek, o których mowa w art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, są to, bowiem odsetki od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych podatnika– Spółki, za które ponosi odpowiedzialność Skarżący na podstawie art. 116 w zw. wyżej wymienionymi przepisem prawa. W żadnym razie z przepisu art. 116 § 2 i 3 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można wywieść, iż obowiązek zapłaty odsetek ogranicza się do daty zaprzestania pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego, jak podnosi jego pełnomocnik, bowiem takie ograniczenie z nich nie wynika. 10. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa powstało, zatem dla podatnika- Spółki w dniu 31 grudnia 2005r. tj. z dniem upływu roku kalendarzowego dotyczącego tego zobowiązania, a termin zapłaty podatku wynikał z powołanego wyżej art. 27 u.p.d.o.p. (w stanie sprawy– 31 marca 2006 r.). Z przytoczonych wyżej ustaleń organów podatkowych wynika, iż Spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 27 u.p.d.o.p., a następnie korektę tej deklaracji złożył likwidator Spółki w styczniu 2008 r. Korekta deklaracji nie była kwestionowana przez organy podatkowe, zatem podatek wynikający z tej deklaracji był podatkiem należnym za 2005 r. i niezapłaconym w terminie wynikającym z art. 27 u.p.d.o.p. Kwota niezapłaconego podatku stanowiła, zatem zaległość podatkową z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka jednoosobowego zarządu Spółki, skoro obowiązki te pełnił w okresie od 24 lipca 2004 r. do 11 maja 2007r. Zatem bez znaczenia zdaniem Sądu pozostaje fakt, iż w momencie złożenia deklaracji korygującej Skarżący nie pełnił już obowiązków członka zarządu. 11. W kolejnej części uzasadnienia Sąd odniósł się do kwestionowanej przez Skarżącego zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości wynikającej z deklaracji korygującej oraz do zarzutu, iż organy podatkowe z naruszeniem postępowania podatkowego nie przeprowadziły postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, iż w niniejszym postępowaniu nie rozstrzyga się już o kwestiach związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie miały, zatem podstaw prawnych do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z prawnie skutecznej korekty deklaracji CIT- 8 za 2005 r. złożonej przez uprawniony podmiot, a co za tym idzie niedopuszczalne byłoby przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego rewidenta. 12. Jednocześnie Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, iż złożenie w wyniku uwzględnienia nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli skarbowej korekty zeznania podatkowego przez podatnika zobowiązuje organ podatkowy do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie złożonej korekty. Skorygowanie deklaracji przez kontrolowanego, w sposób, który uwzględni nieprawidłowości stwierdzone kontrolą, ma odciążyć organ podatkowy od konieczności podejmowania postępowania podatkowego i taki jest cel uregulowania zawartego w art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011, nr 41, poz. 214 ze zm.). 13. Zdaniem Sądu prawidłowo wskazał organ, iż w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne tj. powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków jednoosobowego członka zarządu Spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki w całości lub części. Kwestia bezskuteczności egzekucji, w ocenie Sądu, wykazana została w sposób niebudzący wątpliwości. W toku egzekucji administracyjnej zaspokojona została tylko nieznaczna część przedmiotowej zaległości podatkowej, a dalsza egzekucja okazała się bezskuteczna wobec braku jakiegokolwiek majątku Spółki nadającego się do egzekucji. Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż wskazywana w toku niniejszego postępowania przez skarżącego kwota wierzytelności Spółki nie nadaje się do egzekucji, skoro wierzytelność ta jest sporna. Wbrew też stanowisku pełnomocnika Skarżącego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. 14. Końcowo Sąd uznał, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz że Skarżący nie wykazał, iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy; nie może być uznane za dowolne. Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w prawomocnym orzeczeniu Sądu Rejonowego w Lublinie XVIII Wydział Gospodarczy z dnia 28 września 2007 r., sygnatura akt XVIII Gu 48/07, w którym oddalono kolejny wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z powodu braku majątku na pokrycie kosztów·postępowania upadłościowego. Także okoliczność, iż w dniu 27 kwietnia 2011 r., a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji likwidator Spółki złożył korektę "korekty" zeznania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. nie mogła wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, bowiem okoliczność ta nie mogła być przedmiotem oceny organów podatkowych w toku postępowania, jako że w dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy nie istniała. Skarga kasacyjna. 15. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie - prawa wynikającego z przepisu art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej przez zaniechanie jego zastosowania w sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji bilansowej wykazane zostało, że Spółka 2005 r. nie miała zdolności upadłościowej w rozumieniu przepisu art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003 nr 60 poz. 535, dalej u.p.u.n.) i wykazywała zysk z działalności gospodarczej w 2005 r., uznanie, że były prezes zarządu ponosi odpowiedzialność z zaległości podatkowe powstałe w wyniku korekty deklaracji w podatku VAT dokonanej po zaprzestaniu pełnienia funkcji w zarządzie w zawiązku z wynikiem kontroli UKS, a zatem w sytuacji, gdy był pozbawiony możliwości działania w imieniu Spółki tj. możliwości złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli UKS, a następnie złożenie stosownego odwołania od decyzji UKS, - prawa materialnego wynikającego z przepisu art. 116 § 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktu, że skarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (obejmuje okres odsetek za zwłokę po dniu 12 maja 2007 tj. po postawieniu Spółki w stan likwidacji i powołaniu likwidatora), - procedury postępowania tj. przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nie rozpatrzenie uchybień w wydaniu postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie przeprowadzenia postępowania podatkowego, ewentualnie powołanie biegłego rewidenta dla oceny poprawności złożonej korekty deklaracji, zaniechaniu oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami podatkowymi w szczególności za faktu, że korekta deklaracji dokonana przez inną osobę kierująca działalnością Spółki niż osoba w stosunku, do której wszczęto postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w sposób automatyczny związana jest skutkami wynikającymi ze skorygowanej deklaracji podatkowej bądź z tytułu wykonawczego dostarczony podatnikowi, (które nie zostały zaskarżone). Mając powyższe na uwadze, wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania. 16. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i z przedstawienia swojego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 17. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. 18. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie wskazać należy, że zostały one podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Autor skargi kasacyjnej wyeksponował w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego głównie dwie okoliczności tj. nierozpatrzenie zarzutów dotyczących postanowienia o odmowie przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz o ewentualne powołanie biegłego rewidenta dla oceny wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał ponadto na zaniechanie oceny całokształtu materiału dowodowego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest rozważyć w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). 19. W niniejszej sprawie– wbrew zarzutom skargi kasacyjnej– Sąd pierwszej instancji nie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego. Poza sporem pozostają wszystkie istotne okoliczności sprawy. Wyżej wskazane okoliczności przesądziły o prawnej kwalifikacji ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Okoliczności tych Skarżący skutecznie nie zakwestionował. Analiza podnoszonej w skardze kasacyjnej argumentacji prowadzi do wniosku, że to nie błędnie ustalony stan faktyczny ale jego subsumcja stanowi zasadniczy przedmiot sporu. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, że autor skargi kasacyjnej wskazuje na te same elementy stanu faktycznego co organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, przyjmując jednak, że w świetle art. 116 § 1 i 2 § Ordynacji podatkowej nie zostały wyczerpane przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej głównie z tej przyczyny, że zobowiązanie powstało w okresie, kiedy skarżący nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Zobowiązanie to bowiem powstało w ocenie pełnomocnika na skutek korekty deklaracji złożonej przez likwidatora w 2007r. Także zarzut błędnej oceny istnienia przesłanek egzoneracyjnych z uwagi na osiągnięty w 2005 i w latach następnych zysk de facto nie uzasadnia zasadności naruszenia przepisów postępowania. Należy wskazać, że przedstawione przez autora skargi kasacyjnej okoliczności przełożyły się na stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, tworząc jego elementy składowe, zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania– we wskazanym kontekście– nie mogły zostać uwzględnione. Dodatkowo należy wskazać, że stan faktyczny sprawy (a właściwie poszczególne elementy/okoliczności tego stanu) wynika z dokumentów urzędowych takich jak postanowienia sądów oraz postanowień i decyzji organów podatkowych. 20. Odrębnego ustosunkowania się– w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego– wymaga zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Warto przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno doszukać się odrębnej części stanowiącej wyraźne uzasadnienie tego zarzutu. Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (m.in. art. 108 § 3, art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n.). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez Skarżącego. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały przyjęte przez Sąd. Powyższe uwagi pozwalają na etapie postępowania kasacyjnego na konkluzję, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał wszystkie okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. Ponadto należy podnieść, że zarzut naruszenia tego przepisu jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia- za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 781/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołanie art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie można zatem zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego jest zupełne i obejmuje wszystkie kluczowe kwestie. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nietrafny. 20. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należy wskazać na jego normatywną treść. Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy istnienia zarówno przesłanek pozytywnych, a więc faktu pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dacie powstania zobowiązania, które przekształciło się w zaległość podatkową, oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Skarżący kwestionuje także ustalenie dotyczące nieistnienia przesłanki ekskulpującej odpowiedzialność tj. niewszczęcia we właściwym czasie postępowania zapobiegającego zgłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej); Argumentacja skargi kasacyjnej opierała się m.in. o fakt, że skarżący w 2007 r. tj. w dacie korekty deklaracji podatkowej nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a więc zobowiązanie podatkowe powstałe w dacie złożenia tej korekty, które przekształciło się w zaległość podatkową nie powstało "w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji" członka zarządu, a to oznacza, że nie ponosi odpowiedzialności za ww. zobowiązania. 21. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszej kolejności podnieść, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek dochodowy od osób prawnych należy niewątpliwie do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i z uwagi na wynikający z art. 25 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek składania zeznania o wysokości dochodu i zapłaty podatku bez wezwania organu podatkowego. Podatek wykazany czy to w deklaracji, czy w jego korekcie jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), jeżeli organ podatkowy nie wyda rozstrzygnięcia w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do natomiast do spornej w tej sprawie kwestii, czy decydujące znaczenie ma deklaracja pierwotna i to ona powinna być punktem odniesienia czy też korekta tej deklaracji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, iż złożenie przez Spółkę korekty deklaracji zastąpiło poprzednio złożoną deklarację. Deklaracja (a także jej korekta) jest bowiem przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, który ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji- jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie skorygowanie następuje poprzez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ lub ponownej korekty dokonanej przez samego podatnika. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje skutki podatkowe takie, jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja. Nie ma przy tym prawnego znaczenia przyczyna jej złożenia, bowiem skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna traci swój byt (por. wyroki WSA: z dnia 25 listopada 2011 r., I SA/Wr 1382/11 oraz z dnia 28.06.2006 i I SA/Wr 1472/05 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym w razie złożenia korekty deklaracji istotne są dane wykazane przez podatnika w tej korekcie (nowe samoobliczenie), związane z zaistnieniem zdarzenia, z którym Ordynacja podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. To z własnej woli podatnik uznał bowiem dane zawarte w pierwotnej deklaracji za niewiążące, a więc deklaracja ta przestała wywoływać skutek przewidziany prawem (określenie wysokości zobowiązania podatkowego). W badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że likwidator Spółki złożył w 2008 r. deklaracje korygującą, a to oznacza, że zobowiązanie– wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej– nie powstało w 2008 r., ale w dacie wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Fakt bowiem, że korekty deklaracji zostały złożone w 2008 r. nie zmienia daty powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wskazanej w korekcie deklaracji. Złożenie deklaracji podatkowej ma moc wsteczną, a to oznacza, że data powstania zobowiązania jest niezmienna i wynika wyłącznie z ustawowej przesłanki tj. daty zaistnienia zdarzenia, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej należy postrzegać, jako pochodną odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wbrew skorygowanej deklaracji, która stała się podstawą wystawienia w stosunku do podatnika tytułu wykonawczego, realizowanego przez organ egzekucyjny. W pełni należy tez zaakceptować pogląd, że ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak długo wysokość zobowiązania wynikająca ze skorygowanej deklaracji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego realizowanego przez organ egzekucyjny, nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową. Z istoty ustawowej odpowiedzialności solidarnej (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej) wynika, że dłużnicy solidarni odpowiadają za ten sam dług, a więc w tej samej wysokości (art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93). Nie jest zatem prawnie możliwe– jak żąda tego Skarżący – aby przypisać inną kwotę zobowiązania/zaległości niż Spółce. Tak długo jak długo wysokość zobowiązania wynikać będzie ze złożonej korekty deklaracji podatkowej i nie zostanie uregulowana tak długo będzie kwotą zaległości podatkowej obciążającej– przy spełnieniu pozostałych warunków– członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W świetle tych rozważań za pozbawione racji należało uznać twierdzenie Skarżącego, że zobowiązanie podatkowe nie powstało w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Fakt, że skarżący w 2005 r. pełnił tę funkcję pozostaje poza sporem, a to oznacza, w realiach niniejszej sprawy, że została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. tj., że zobowiązanie powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Odnosząc się do tezy, co do obowiązku weryfikacji prawidłowości zobowiązania podatkowego spółki w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości tej spółki, powołanej w cytowanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 252/09, trzeba wskazać, że nie znalazła ona akceptacji w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powołanego orzeczenia stwierdził w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 316/10, że art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, wyłączający konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, odnosi się także do korekty deklaracji, dopuszczalnej na mocy art. 81 Ordynacji podatkowej. Deklaracje i korekty deklaracji składają podatnicy, zatem zmiana organu osoby prawnej, która ma status podatnika, nie wyłącza możliwości skorygowania deklaracji złożonych wcześniej, przez członków kolejnego zarządu, działających za osobę prawną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyżej zaprezentowany pogląd podziela. 22. Za oczywiście bezzasadne uznać należało twierdzenie pełnomocnika, że egzekucja nie była bezskuteczna, gdyż Spółka posiadała wierzytelność. W tym zakresie w pełni należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, iż na podstawie art. 91 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.) przedmiotem egzekucji może być wyłącznie wierzytelność wymagalna i uznana przez dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie uznał wierzytelności, a zobowiązany podatnik nie legitymuje się wykonalnym wyrokiem zasądzającym na jego rzecz wierzytelność, zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził brak środka egzekucyjnego, pozwalającego na skuteczną egzekucję należności wierzyciela podatkowego, przez to częściową bezskuteczność egzekucji wobec podatnika na czas orzekania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. 23. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że w 2005 r. nie zachodziła przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki podnieść należy, że zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (zmiany dotyczyły § 2 i zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej ustawa zmieniająca) członek zarządu ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki z ograniczaną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie przepisu przejściowego tj. art. 8 ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ww. ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zasadę wnioskowania a contrario należało wobec tego przyjąć, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, 114a i 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym m.in. art. 116 Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu. Wymaga podkreślenia, że dla oceny istnienia bądź nie istnienia przesłanek ekskulpujących kluczowe znaczenia mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. u.p.u.n. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Osoba prawna winna bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku. Sformułowanie art. 21 u.p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. 24. Za pozbawione racji uznać także należało stanowisko Skarżącego, że odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu Spółki, w zakresie odsetek od zaległości podatkowych, jest ograniczona wyłącznie do czasu pełnienia tej funkcji, bowiem z art. 116 § 1, § 2 w powiązaniu z art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że członek jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że odchodzący członek jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostawiający zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął podczas pełnienia tej funkcji (zadeklarowanych czy niezadeklarowanych), ponosi solidarną z podatnikiem odpowiedzialność podatkową, obejmującą odsetki od tych zaległości podatkowych, do czasu ich istnienia. Istnienie obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych co do zasady jest pochodną istnienia samych zaległości podatkowych. 25. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.