II FSK 316/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 252/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 252/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi A.K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 lutego 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W uzasadnieniu podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. wystawił następujące tytuły wykonawcze przeciwko P. Spółce z o.o. w Z. z tytułu podatku od towarów i usług: w dniu 19 listopada 2004 r. nr [...] za wrzesień 2004 r. na kwotę 408 zł, w dniu 30 grudnia 2004 r. nr [...] za wrzesień 2004 r. na kwotę 861 zł, w dniu 30 stycznia 2006 r. nr [...] za maj, lipiec i wrzesień 2004 r. na łączną kwotę 91.128 zł oraz nr SM [...] za lipiec 2004 r. w kwocie 26.303 zł. Z deklaracji VAT - 7 składanych w imieniu Spółki przez skarżącego w 2004 r. wynika, że za maj Spółka miała zapłacić podatek VAT w kwocie 5.629 zł, za wrzesień w kwocie 408 zł, a za lipiec miała otrzymać zwrot kwoty 26.303 zł. Po złożonych w imieniu Spółki przez B.F. z w dniu 14 lipca 2005 r. korektach deklaracji VAT - 7, Spółka miała obowiązek uiścić z tytułu podatku VAT za maj kwotę 29.305 zł, za lipiec 60.883 zł i za wrzesień 7.838 zł. Postanowieniem z dnia 2 października 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce P. na podstawie tytułów wykonawczych m. in. nr [...] i nr [...]. Podstawą umorzenia egzekucji był brak środków jej podlegających. Organ wskazał, że z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Nr [...] wg stanu na dzień 5 kwietnia 2007 r. wynika, iż A.K. został wpisany jako Prezes Zarządu P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. 30 listopada 2004 r., a wykreślony z Rejestru 19 stycznia 2005 r. Skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu uchwałą nr 10 Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 maja 2004 r., a odwołany z tej funkcji uchwałą nr 1 Rady Nadzorczej z dnia 25 października 2004 r. Z informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy w Z. wynikało, że do dnia 11 listopada 2007 r. Spółka P. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki P. za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za maj, lipiec i wrzesień 2004 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W tym samym dniu zawiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami toczącego się postępowania. Decyzją z dnia 13 października 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.K. jako członka zarządu Spółki P. za zaległości podatkowe ciążące na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za maj, lipiec i wrzesień 2004 r. na łączną kwotę 183.558,79 zł, na którą złożyła się należność główna, odsetki od niej na dzień wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że ww. zaległości Spółki P. potwierdzają deklaracje podatkowe VAT - 7, przy czym zaległość za lipiec 2004 r. powstała w wyniku niesłusznego dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W okresie powstania tych zaległości skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki P.. Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komorników sądowego, jak i skarbowego zmierzające do wyegzekwowania od Spółki powyższych należności zostały umorzone jako bezskuteczne. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu odwołania A.K., Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 19 lutego 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, orzekając następnie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki P. z tytułu podatku VAT za maj, lipiec i wrzesień 2004 r. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że w związku z brakiem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o solidarnej odpowiedzialności A.K.. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zaistniały przesłanki do zastosowania wobec skarżącego odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i zostały one przez organ pierwszej instancji wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Z akt sprawy wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, jak i w okresie, gdy przekształciło się w zaległość podatkową. Mimo wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące należności Spółki w podatku VAT, w toku czynności egzekucyjnych stan zaległości nie uległ zmianie, a organ wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Nadto skarżący w żaden sposób nie wykazał istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, poza faktem rezygnacji z funkcji prezesa. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, a skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za zniweczenie możliwości równomiernego ze wszystkimi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w postępowaniu upadłościowym. Skarżący w czasie powstania trudności finansowych nie tylko czynnie pełnił obowiązki członka zarządu, ale również uczestniczył w zarządzaniu Spółką i niewątpliwie miał pełną wiedzę na temat jej kondycji finansowej, ponieważ prowadził korespondencję z organem pierwszej instancji odnośnie propozycji spłaty istniejącego zadłużenia, z Prezydentem Miasta Z. odmawiając złożenia wyjaśnień i udostępnienia do wglądu ksiąg i dokumentów Spółki, a także składając deklaracje VAT - 7. Według organu odwoławczego, z materiału dowodowego niewątpliwie wynika, iż kwota do zwrotu wynikająca z deklaracji za czerwiec 2004 r. została zarachowana na poczet zaległości za sierpień 2004 r. oraz na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT - 4 za niektóre miesiące 2003 i 2004 r., zatem zaległość za maj 2004 r. w żaden sposób nie mogła być rozliczona, gdyż wynika ze złożonej w lipcu 2005 r. korekty deklaracji. Podobnie przedstawiała się sytuacja z wykazaną do zwrotu w deklaracji VAT - 7 kwotą podatku za lipiec 2004 r. Nadto Dyrektor wskazał, że osoba trzecia nie jest dłużnikiem równorzędnym z podatnikiem, gdyż nie występuje w stosunku prawnym zobowiązania podatkowego w trakcie jego kształtowania, ale wówczas gdy jest on już ukształtowany. Pojawia się w zobowiązaniowych stosunkach prawnych w trakcie ich realizacji i to dopiero wówczas, gdy nie dochodzi do ich dobrowolnego wykonania przez Spółkę. Stąd przedmiotem w tych sprawach są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością, a celem wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu - co do zasady - nie rozstrzyga się już kwestii związanych z istnieniem obowiązku podatkowego, jak również wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ wcześniejsze ustalenia w tym przedmiocie - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie są ostateczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 252/09 uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a u jej podstaw legły przepisy art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że kwoty objęte zaskarżoną decyzją wynikały ze złożonych, a następnie skorygowanych deklaracji VAT - 7 za miesiące maj, lipiec i wrzesień 2004 r. Te skorygowane deklaracje były podstawą do wydania czterech tytułów wykonawczych. Na podstawie dwóch z nich ([...] i [...]) wszczęto egzekucję, a następnie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 2 października 2007 r. Co do pozostałych dwóch ([...] i [...]) z akt administracyjnych nie wynika, aby na ich podstawie wszczęta została egzekucja, bowiem w aktach tych brak dowodu doręczenia ich Spółce lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dopiero wykazanie w niniejszym postępowaniu, iż w stosunku do tytułów wykonawczych nr [...] i SM [...] wszczęto egzekucję pozwoliłoby na objęcie zaskarżoną decyzją należności z nich wynikających. W tej sytuacji uwzględnienie w zaskarżonej decyzji kwot wynikających z tych tytułów wykonawczych naruszyło przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wzbudziła także podnoszona przez skarżącego już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji kwestia prawidłowości składanych korekt za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Deklaracje VAT - 7 za maj, lipiec i wrzesień 2004 r. w imieniu Spółki P. składał skarżący jako jej prezes lecz korekty tych deklaracji zostały złożone przez działającą w imieniu Spółki B.F. w lipcu 2005 r., a więc w okresie kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki. Korekty te spowodowały znaczny wzrost należności z tytułu podatku VAT za ww. okres. W tej sytuacji organ odwoławczy nie mógł pominąć milczeniem podnoszonej przez skarżącego kwestii prawidłowości dokonanych korekt. Co prawda w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich - co do zasady - nie rozstrzyga się już kwestii związanych z istnieniem obowiązku podatkowego, jak również zobowiązania podatkowego, jednak niezrozumiałe jest – w ocenie Sądu – zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie tego organu, iż "wcześniejsze ustalenia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - są ostateczne". Ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie dokonały w niniejszej sprawie żadnych "ostatecznych" ustaleń. Swoje decyzje oparły jedynie na skorygowanych deklaracjach podatkowych, nie ustosunkowując się w żaden sposób do poruszanej przez skarżącego kwestii sporządzenia korekt znacznie podnoszących wysokość zobowiązania już w okresie, gdy przestał on być członkiem zarządu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy złożona przez podatnika korekta już po okresie, gdy osoba trzecia była członkiem zarządu tegoż podatnika (a z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie) powoduje zmianę wysokości zobowiązania podatkowego i osoba trzecia kwestionuje tę wysokość, nie można uznać, że nie ma ona żadnej możliwości domagania się skontrolowania prawidłowości wynikającego ze skorygowanej deklaracji zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji organ podatkowy winien zweryfikować prawidłowość zobowiązania podatkowego, stanowiącego następnie podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał ponadto, że stwierdzenia organu, iż skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, choć w czasie powstania trudności finansowych Spółki, nie tylko czynnie pełnił funkcję członka zarządu, ale również uczestniczył w zarządzaniu Spółką są ogólnikowe i nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Z bilansu za 2003 r. wynika bowiem, że już wówczas Spółka poniosła stratę netto w wysokości 1.305.966,60 zł, natomiast skarżący został jej prezesem dopiero 28 maja 2004 r. Organy nie wyjaśniły również, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, poprzestając na lakonicznym stwierdzeniu istnienia w czasie prezesury skarżącego trudności finansowych Spółki. Takie działanie stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na wadliwie sformułowane rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego, które nie wskazuje z kim tę solidarną odpowiedzialność skarżący ponosi. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 oraz art.116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez uznanie, że Strona przeciwna niewłaściwie sformułowała rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji poprzez brak wskazania z kim solidarnie ponosi odpowiedzialność Skarżący, w sytuacji, gdy Skarżący był jednoosobowym zarządem spółki P. oraz bez uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji brzmienia przepisu art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej powołanego w sentencji rozstrzygnięcia, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji; 2. art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 oraz art.116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 133 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w stosunku do tytułów wykonawczych nr [...] i [...]nie wszczęto egzekucji, czym naruszono art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji; 3. art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.133 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Strona przeciwna była zobowiązana, mimo braku wątpliwości, do zweryfikowania prawidłowości zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 w odrębnym postępowaniu, czym naruszono art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji; 4. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe nie wyjaśniły czy i kiedy nastąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki P. co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji; 5. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny i nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości okoliczności uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej; 6. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi oraz pomimo tego, iż w sprawie dotyczącej Skarżącego o sygn. akt I SA/Go 253/09 - w podobnym stanie faktycznym i prawnym - Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Podatnika. 7. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 116 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny i nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości okoliczności uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji; 8. art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., w związku z art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej i przerzuceniem przeprowadzenia dowodu ciężaru w zakresie zwolnienia się osoby trzeciej z odpowiedzialności podatkowej na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej na organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że w przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe, za które odpowiada Skarżący, powstały w związku z niedopełnieniem przez P. Sp. z o. o. ustawowego obowiązku zapłaty w ustawowym terminie podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7, oraz ich korekt za miesiące: maj, lipiec i wrzesień 2004r. Zaległość za miesiąc lipiec 2004 jest także wynikiem niesłusznie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc. Organ podatkowy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w żaden sposób nie wskazywał na nieprawidłowości złożonych przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 i potrzebę ich weryfikacji przeprowadzając - sugerowaną przez Skarżącego - kontrolę zasadności ich złożenia. Zdaniem organu, twierdzenia Skarżącego, wynikają z jego przekonania, że podczas sprawowania przez niego funkcji Prezesa Zarządu P. księgowość firmy prowadzona była przez N. w sposób rzetelny i sumienny, zaś składane deklaracje podatkowe były solidnie przygotowywane. Kwoty dochodzone zaskarżoną decyzją nie wynikają natomiast z powołanych deklaracji tylko ze złożonych w lipcu 2005r. ich korekt dokonanych przez Panią B.F., która nie dysponowała pełną dokumentacją finansowo-ksiegową spółki, bowiem cześć dokumentacji była w posiadaniu zarówno N. jak i powołanego Prezesa. Korekty deklaracji nie mogą więc odzwierciedlać stanu faktycznego. Stanowisko takie pozostaje - zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną - w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. To właśnie z pisma skierowanego w dniu 14 lipca 2005r. do [...] Urzędu Skarbowego w Z., stanowiącego wyjaśnienie dotyczące złożonych korekt deklaracji VAT za 2004r. oraz 2005r. wynika, iż powodem nieprawidłowego wykazania podatku VAT były " źle ustawione dekrety w systemie księgowym oraz nie wszystkie faktury sprzedaży były bieżąco ujmowane w ewidencji księgowej". Skoro wiec organ podatkowy - nie mając podstaw do kwestionowania złożonych korekt deklaracji - nie wszczął postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i nie określił decyzją wysokości tegoż zobowiązania, to należy przyjąć za prawdziwą i rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną. W prowadzonym postępowaniu Skarżący, poza faktem odwołania Jego osoby przez Radę Nadzorczą P. Sp. z o.o. z funkcji Prezesa Zarządu i rezygnacji z kontynuowania przeprowadzenia planu naprawczego ww. Spółki, nie wykazał żadnej z przesłanek ekskulpacyjnych wskazanych w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. W czasie istnienia powstałych trudności finansowych w ww. Spółce Skarżący nie tylko czynnie pełnił obowiązki członka zarządu, ale również uczestniczył w zarządzaniu ww. Spółką. Miał pełną wiedzę na temat kondycji finansowej P. Sp. z o.o., skoro prowadził w imieniu ww. podmiotu korespondencję zarówno z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w Z. odnośnie propozycji spłaty istniejącego zadłużenia z tytułu zobowiązań podatkowych, jak również z Prezydentem Miasta Z. odmawiając, min. złożenia wyjaśnień oraz udostępnienia do wglądu ksiąg i dokumentów Spółki, a także składając deklaracje VAT-7, na których widnieje jego podpis. Skarżący, pomimo wiedzy o stanie finansowym Spółki, nie tylko nie złożył stosownego wniosku i nie doprowadził do wszczęcia właściwego postępowania, ale także nie dowiódł braku winy w tym względzie, jak również w żaden sposób nie wykazał swojej staranności w wypełnieniu powyższego obowiązku. Mając powyższe na względzie, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w którym ustawodawca nakazuje uwzględnienie z urzędu tylko nieważności postępowania (w tej sprawie nieważność postępowania nie występuje), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie jest zasadna mimo trafności części podniesionych w niej zarzutów. W świetle art. 108 § 3 O.p. w stosunku do wszystkich kategorii osób trzecich możliwe jest wydanie decyzji o odpowiedzialności bez potrzeby uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość należności, za którą odpowiadać ma osoba trzecia - jeżeli wysokość tej należności wynika ze złożonej przez podatnika (płatnika, inkasenta) deklaracji. Z art.108 § 2 pkt.3 O.p. wynika jednak, że przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w art.108 § 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte. Jeżeli zatem nie wszczęto postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przeciwko spółce, nie można wszcząć postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członków jej zarządu w odniesieniu do należności wynikającej z takiego tytułu wykonawczego. W analizowanej sprawie wystawiono cztery tytuły wykonawcze. Na podstawie dwóch wszczęto egzekucję. Co do pozostałych dwóch brak informacji w aktach by na ich podstawie egzekucja została wszczęta. Słuszne jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dopiero wykazanie w niniejszym postępowaniu, iż w stosunku do tych pozostałych dwóch tytułów wykonawczych (nr [...] i [...]) wszczęto egzekucję, pozwoliłoby na objęcie zaskarżoną decyzją należności z nich wynikających. W tej sytuacji uwzględnienie w zaskarżonej decyzji kwot wynikających z tych tytułów wykonawczych naruszyło przepis art. 108 § 3 w związku z art.108 § 2 pkt.3 O.p. Uzasadnione jest także stanowisko Sądu I instancji co do konieczności ponownej oceny istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego, określonych w art.116 § 1 O.p., a w szczególności skonkretyzowania czy i kiedy powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Należy stwierdzić, że ciężar dowodu wystąpienia przesłanek zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków zarządu spoczywa generalnie na tych osobach, jako osobach trzecich, zgodnie z brzmieniem omawianego art. 116 § 1 O.p. Jednakże wskazywane przez nich okoliczności i dowody winny być ocenione przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe. Podkreślenia wymaga, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art.116 § 2 O. p. ( v. uchwała NSA z 10.08.2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). W orzecznictwie powszechnie prezentowany jest pogląd, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1.10.2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm.). Z art. 21 ust. 1 tej ustawy wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika (art.10 ustawy). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art.11 ust.1 i 2 ustawy). W przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (tak jak w analizowanej sprawie) organ jest więc zobowiązany zbadać czy wniosek powinien zostać złożony, a jeżeli tak , to w jakim terminie. W zaskarżonej decyzji brak konkretnych ustaleń co do terminu, w jakim wniosek powinien zostać złożony. Określenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (v. wyrok SN z 14.01.2011 II UK 171/10; LEX nr 786388). Niezasadny jest w tej sytuacji zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 i art. 116§ 1. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art.3 § 1 i art.3 § 2 pkt.1, p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt.1 lit.a i lit.c. Wobec oddalenia skargi wskutek nieuwzględnienia części jej zarzutów nie ma podstaw do stwierdzenia, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w sposób nieprawidłowy, skutkujący uchyleniem zaskarżonego wyroku.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art.106 § 3 i § 5 oraz art.133 i 134 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak w skardze uzasadnienia tych podstaw kasacyjnych wyłącza możliwość ich oceny. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że w skardze kasacyjnej konieczne jest powołanie konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd z podaniem ich konkretnych jednostek redakcyjnych (nr artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) i uzasadnienie zarzutu ich naruszenia. Sąd ten nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (np. wyrok NSA z 12.11.2010 r. II FSK 692/10, LEX nr 787179). Pomijając brak precyzji w sformułowaniu zarzutu naruszenia art.133 i 134 p.p.s.a. (przepisy te składają się z paragrafów), nie jest jasne na czym ich naruszenie miałoby polegać skoro Sąd I instancji orzekał po zamknięciu rozprawy i nie wykazano by przekroczył granice rozpoznawanej sprawy. Nie jest też jasne jakie dowody uzupełniające z dokumentów miałby Sąd I instancji przeprowadzić i na jakie okoliczności (art.106 § 3i § 5). Za zasadny uznać natomiast należy zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej "O. p."). w związku z art.145 § 1 pkt.1 lit.a p.p.s.a. przez uznanie przez Sąd I instancji, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu odwoławczego jest wadliwie sformułowane. Istotnie organ odwoławczy orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony skarżącej lecz nie wskazał, że jest to solidarna odpowiedzialność z podatnikiem (spółką z o. o. P.). Jednakże z uwagi na fakt, że orzeczenie to dotyczy Prezesa Zarządu spółki będącego jednoosobowym jej organem, a solidarna odpowiedzialność z podatnikiem wynika z powołanego art.107 § 1 O. p., wskazanego w decyzji organu odwoławczego, nie ma podstaw do stwierdzenia wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia, skutkującego uchyleniem decyzji. Jest to sformułowanie nieprecyzyjne, ale nie wyłącza możliwości przyjęcia solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką. Nie może więc mieć wpływu na wynik sprawy. Art.108 § 3 O. p., wyłączający konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, odnosi się także do korekty deklaracji, dopuszczalnej na mocy art. 81 O. p. (także w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Korekta deklaracji zastępuje deklarację pierwotną i eliminuje ją z obrotu prawnego (v. wyrok NSA z 24.03.2010 r. sygn. akt II FSK 515/09, LEX nr 594019). Deklaracje i korekty deklaracji składają podatnicy, co wynika z art.81 O. p. i art. 99 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054; dalej "ustawa VAT"). Zatem zmiana organu osoby prawnej, która ma status podatnika, nie wyłącza możliwości skorygowania deklaracji złożonych wcześniej, przez członków kolejnego zarządu, działających za osobę prawną. Zasadne jest więc stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że zmiana taka nie rodzi skutku w postaci obowiązku wydania decyzji wskazanej w art.108 § 2 pkt.2a O. p. Pozostaje to jednak bez wpływu na wynik sprawy. Reasumując uchylenie zaskarżonym wyrokiem decyzji organu odwoławczego należy uznać za uzasadnione z uwagi na konieczność wyjaśnienia w ponownym postępowaniu podatkowym czy postępowania egzekucyjne wszczęto w odniesieniu do wszystkich wystawionych tytułów wykonawczych, ewentualnie ograniczenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki do należności wynikających z tytułów wykonawczych, na podstawie których wszczęto egzekucję. Konieczne jest także, jak wyżej wywiedziono, skonkretyzowanie właściwego czasu na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki w celu przesądzenia, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu A.K. był zobowiązany do wystąpienia z takim wnioskiem. W związku z powyższym skargę oddalono zgodnie z art.184 p.p.s.a.