II FSK 692/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 520/09 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S. J. na decyzję z dnia 16 września 2009 r. w przedmiocie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 15 czerwca 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżący zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 89.343,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego w wyniku, których ustalono, że w 2003 r. małżonkowie J. między, którymi obowiązywała majątkowa wspólność ustawowa: ponieśli w 2003 r. wydatki w kwocie 1.221.671,69 zł, zgromadzili na dzień 31 grudnia 2003 r. mienie w wysokości 409.487,38 zł, 100 koron duńskich, 280 funtów brytyjskich i 910 franków szwajcarskich; uzyskali przychód z ujawnionych źródeł przychodów i dochodów w kwocie 988.676,54 zł; mienie zgromadzone w latach poprzednich, na dzień 1 stycznia 2003 r. z ujawnionych źródeł przychodów wynosiło 404.234,25 zł; przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosły 238.248,28 zł. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie: u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby ustalona przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wielkość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia była niezgodna ze stanem faktycznym. W tej sytuacji organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie organu w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu, że przy wyliczeniu dochodów małżonków nie wzięto pod uwagę wydanych decyzji z dnia 8 sierpnia 2008 r. ustalających zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest niezasadny. Podkreślił, że postępowanie za 2002 r. zostało zakończone decyzjami ostatecznymi, a zatem ustalenia w nich zawarte mają moc wiążącą i mogą być zmienione tylko w trybach nadzwyczajnych. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący odmowy powołania biegłego w celu ustalenia dochodu strony z handlu walutą i z wyjazdów zagranicznych. Okoliczności związane z uzyskaniem powyższych dochodów wynikają wprost z dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym za 2002 r. włączonych do akt postępowania kontrolnego za 2003 r. Za niezasadny organ uznał również zarzut dotyczący ponownego opodatkowania tej samej kwoty w postępowaniu za 2002 i 2003 r. Ustalona kwota wydatków, a w konsekwencji dochodów za 2002 r. została rozliczona w postępowaniu dotyczącym 2002 r. i została uwzględniona do ustalenia wielkości zgromadzonego mienia na dzień 1 stycznia 2003 r. Za bezpodstawny organ uznał również zarzut nie dokonania przez organ pełnej instancji pełnej analizy w zakresie obrotu w 2003 r. środkami finansowymi w związku z nabywaniem i zbywaniem jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych. 3. W imieniu skarżącego, skargę na zaskarżoną decyzję organu odwoławczego wniósł pełnomocnik, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187, 188 oraz 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. 4. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Następnie podkreślił, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że w sprawie po raz drugi doszło do opodatkowania tych samych dochodów. Skarżący stanowisko takie wywiódł z tego, że organy podatkowe rozliczając podatek od dochodów nieujawnionych skarżącego i jego żony ustaliły za 2002 r. wysokość przychodów nieujawnionych w łącznej kwocie 364.381,56 zł. Od wskazanej kwoty ustalono podatek za 2002 r. W konsekwencji przychód ten jako opodatkowany winien być - w opinii Skarżącego - ujęty w rozliczeniu dochodów nieujawnionych za 2003 r. Sąd podkreślił, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się nie do "przychodów opodatkowanych", lecz do "pojęcia mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych". Fakt, że podatnik osiągnął w 2002 r. określony dochód, nie oznacza, że w tej samej wartości podatnik zgromadził mienie na dzień 31 grudnia 2002 r. Sąd nie podzielił stanowiska jakoby organy podatkowe dokonując ustalenia w zakresie uzyskiwanych w 2003 r. dochodów oraz ponoszonych wydatków w zakresie obrotu środkami finansowymi w związku z nabywaniem i zbywaniem jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych nie dokonały pełnej analizy w zakresie obrotu dokonanego przez skarżącego. Organy podatkowe uwzględniły bowiem w rozliczeniu 2003 r. wszystkie transakcje, zarówno dotyczące zakupu i sprzedaży jednostek uczestnictwa. W ocenie Sądu pierwszej instancji ocena dokonana przez organy dotycząca charakteru wyjazdów strony za granicę jest zgodna z zasadami prawa procesowego, a wnioski wyciągnięte przez organy należy uznać za logiczne tym bardziej, że skarżący w żaden sposób nie udokumentował charakteru zarobkowego wyjazdów, a także nie wskazał choćby przybliżonej wielkości dochodu uzyskanego z tych wyjazdów, a brak danych dotyczących częstotliwości wyjazdów za granicę nie daje pewności, że możliwe byłoby nawet szacunkowe określenie takich dochodów przez biegłego. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut związany z wykluczeniem przez organy możliwości uzyskania przez skarżącego dochodów z handlu walutą obcą. Organ pierwszej instancji podniósł, że handel walutą, stanowił po pierwsze działalność nielegalną i z uwagi między innymi na rozmiar handlu oraz brak dowodów potwierdzających wysokość zysków, które miały być osiągnięte z tego tytułu nie został przez stronę dowiedziony. Ponadto w trakcie przesłuchania sama strona zeznała, że dochody z handlu walutą oraz z wyjazdów za granicę nie zostały przez nią zgłoszone do opodatkowania. Sąd nie podzielił poglądu odnoszącego się do kwestii niezasadności przeliczenia przez organy podatkowe na polskie złote kwoty 40.000 USD darowizny otrzymanej przez skarżącego w 1978 r. Podkreślono, że należy mieć na uwadze obowiązującą w Polsce zasadę nominalizmu, zgodnie z którą zobowiązania pieniężne w Polsce zasadniczo powinny być wyrażane w pieniądzu polskim. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, będących podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organy podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w skrócie: p.u.s.a poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami wskazanymi poniżej naruszeniami prawa materialnymi poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ tych przepisów; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż zasada państwa prawnego nie pozwala na istnieniu przepisu, który pozwalałby na dwukrotne opodatkowanie tych samych kwot, jak również w związku z art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa i postawienie skarżącego w sytuacji gorszej niż inni podatnicy. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że rozumowanie wskazane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, które opiera się wyłącznie na argumentach i ustaleniach, które zostały wzięte pod uwagę przy prowadzeniu postępowania za 2002 r. doprowadza do kolejnego opodatkowania tych samych kwot. Ponadto niedopuszczalne jest wyciąganie niekorzystnych dla strony wniosków tylko z tego powodu, że nie jest ona w stanie udokumentować dowodów potwierdzających zgromadzenie przez nią środków finansowych sprzed 20 lat. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podniesione w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i postępowania przez Sąd pierwszej instancji są wadliwie skonstruowane. Należy w związku z tym zauważyć, że formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik Skarżącego skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. 6.3. Formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Skarżącego w jednym przypadku wskazał na postać naruszenia prawa materialnego (niewłaściwe zastosowanie), które przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (tj. niewłaściwe zastosowanie art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), natomiast w przypadku zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 32 i 2 Konstytucji RP nie została wskazana jakakolwiek postać naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem naruszenie: (a) art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie; (b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż zasada państwa prawnego nie pozwala na istnienie przepisu, który pozwalałby na dwukrotne opodatkowanie tych samych kwot, jak również w związku z art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa i postawienie Skarżącego w sytuacji gorszej, niż inni podatnicy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., natomiast nie wskazano w tymże uzasadnieniu sposobu naruszenia powołanych przepisów Konstytucji RP. 6.4. Identyczne uwagi należy również skierować pod adresem zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ze skargi kasacyjnej można jedynie odczytać niezadowolenie z zaskarżonego rozstrzygnięcia, co przedstawia w niej pełnomocnik Skarżącego, a na co wskazują ogólne sformułowania zawarte w zarzutach skargi kasacyjnej (podkreślenie NSA): "dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy", "oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy". Ze sposobu sformułowania tych zarzutów można jedynie wywnioskować, że Skarżący nie aprobuje oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych (art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.), wyraża również dezaprobatę z powodu oddalenia skargi "zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego", a także oraz wyraża przekonanie o naruszeniu pozostałych przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Formułując te ostatnie zarzuty, Skarżący odsyła jednocześnie do zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji nie przytaczając treści tych zarzutów. 6.5. Należy natomiast zauważyć, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w w.w. przepisie p.p.s.a., czyli zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wymogi powyższe są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Należy bowiem mieć na względzie, że w myśl w.w. przepisów i art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Gdyby wadliwość zarzutu była możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w konkretnej sprawie nie jest możliwe, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Nie naruszałoby to ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.6. Niezależnie od wadliwości zarzutów skargi kasacyjnej warto zauważyć, na co również trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także na co również zwróciła uwagę pełnomocnik Dyrektora IS w B. odpowiadając na skargę kasacyjną, że sporządzający skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego – podzielając pogląd Sądu pierwszej instancji, że podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustalana jest o tzw. znamiona zewnętrzne, czyli na podstawie poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia – nielogicznie i niezgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przedstawia własne wyliczenie owego dochodu za 2003 r. Wskazuje przy tym tenże pełnomocnik sposób tego wyliczenia, polegający na tym, że skoro w poprzednim roku podatkowym (tj. roku 2002) organ podatkowy opodatkował nieujawniony przychód Skarżącego, to przychód ten, wtedy już opodatkowany, powinien zwiększyć zasób środków tegoż podatnika w roku następnym (tj. 2003). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko nie jest trafne. Wypada raz jeszcze podkreślić, że podstawy opodatkowania w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanową środki pieniężne będące w dyspozycji podatnika, lecz wydatki (zgromadzone mienie), które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się bowiem nie do "przychodów opodatkowanych", lecz do "pojęcia mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych". W sytuacji zatem, gdy owe wydatki lub zgromadzone mienie podatnika w danym roku podatkowym są wyższe niż jego legalne przychody, to te wartości stanowią podstawę opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie jest to bowiem rzeczywisty dochód mogący stanowić źródło pokrycia wydatków w roku następnym, lecz wydatek podatnika, który nie zawsze wiąże się z gromadzeniem mienia. 6.7. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).