II FSK 515/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. .[...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 472/08 w sprawie ze skargi P. .[...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 25 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 472/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. S.A. w Warszawie (dalej: Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 25 sierpnia 2008 r., nr Rep [...], wydanego w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Wójt Gminy G. w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 lipca 2008 r. wskazał, że opatrzenie tytułu pieczęcią zawierającą herb gminy nie może być uznane za naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.e.a.). Nie może być również powodem do umorzenia postępowania egzekucyjnego, brak oznaczenia rodzaju odsetek, ponieważ tytuły wykonawcze zawierają wskazania stawki odsetek, jak również ich wysokość na dzień wystawienia tytułów wykonawczych. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2008 r., nr Rep. [...] po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na powyższe postanowienie Wójta Gminy G. o nieuwzględnieniu zarzutów - utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazywało, że w myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych (Dz. U z 2005 r. Nr 235, poz. 2000 ze zm.; dalej powoływana jako: ustawa o godle), urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania pieczęci. Natomiast ustęp 2 powołanego wyżej przepisu stanowi, że urzędową pieczęcią gminy, powiatu, samorządu województwa lub związku jednostek samorządu terytorialnego może być również pieczęć metalowa, tłoczona, okrągła zawierająca po środku zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła Rzeczypospolitej Polskiej odpowiedni herb gminy, powiatu lub województwa jak również, że odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczony na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej. Wynika z tego, że pieczęć z herbem gminy może być odciskana tylko na dokumentach dotyczących wyłącznie zadań własnych gminy. Powołując się na przepisy art. 1c ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.o.l.), tj. art. 5 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 u.p.e.a., a nadto na przepis art. 11a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r., nr 142. poz. 1591 ze zm.; dalej powoływana jako: ustawa o samorządzie gminnym), Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywiodło, że organem podatkowym właściwym w sprawie podatków i opłat jest wójt, burmistrz i prezydent miasta. Uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a. jest właściwy do orzekania organ pierwszej instancji w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organu administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego, a dla obowiązków wynikających z orzeczeń sądów lub innych organów albo bezpośrednio z przepisów prawa - organ lub instytucja bezpośrednio zainteresowana w wykonaniu przez zobowiązanego obowiązku albo powołana do czuwania nad wykonaniem obowiązku. W dalszej części uzasadnienia podkreślano, że Wójt Gminy G. jest organem gminy i jednocześnie wierzycielem w spawach dotyczących egzekucji z tytułu podatków i opłat lokalnych określonych w u.p.o.l. i jako organ wykonuje zadania z zakresu administracji samorządowej, jako zadania własne gminy. W tym stanie rzeczy opatrzenie tytułu wykonawczego, obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości pieczęcią, na której umieszczony jest herb, nie może być uznane za naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu nieokreślenia w tytule rodzaju odsetek (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż bezspornym jest, że w tytułach wykonawczych o numerach 67/2008, 68/2008 i 81/2008 w rubryce "71 – odsetki", brak jest wskazania rodzaju odsetek. Wobec wskazania w przepisach ogólnie obowiązujących, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: O.p.) oraz wskazania wysokości tych odsetek (art. 56 powołanej ustawy), niewskazanie w tytule rodzaju odsetek nie wywołało żadnych ujemnych skutków dla zobowiązanego. Brak określenia rodzaju odsetek nie stanowi przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie egzekucji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc na w.w. postanowienie SKO w O. skargę do WSA w Olsztynie, Spółka podniosła niżej wymienione zarzuty naruszenia przepisów wynikających z: (1) art. 33 pkt 10 u.p.e.a.; (2) art. 27 §1 pkt 7 oraz art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle; (3) art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreślała, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego powinno nastąpić przez doręczenie dłużnikowi odpisu prawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego. Zdaniem Spółki pieczęć, którą opatrzone zostały tytuły wykonawcze, nie jest pieczęcią urzędową Wójta Gminy G. Ustawodawca wyraźnie rozdziela, bowiem pojęcie gminy od pojęcia organu gminy, a tym samym rozdziela pojęcie: pieczęć urzędowa - od pieczęci urzędowej organu gminy. Nie można zatem, w ocenie Spółki, utożsamiać pieczęci urzędowej gminy, z pieczęcią urzędową organu gminy. Żaden przepis prawa nie przewiduje wyjątku od zasady posługiwania się przez organy gminy, pieczęcią urzędową z wizerunkiem orła. Według Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze bezpodstawnie rozciągnęło przywilej udzielony gminom w zakresie posługiwania się pieczęcią z wizerunkiem herbu gminy, na organy gminy. 3.2. Spółka wniosła o uchylenie w.w. postanowienia SKO w E. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3.3. W odpowiedzi na skargę SKO w E. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. Oddalając skargę Spółki, WSA w Olsztynie stwierdził, że zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma rozstrzygnięcie, jakie walory winna spełniać pieczęć urzędowa, o której mowa w art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., który stanowi, iż tytuł wykonawczy zawiera datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela. Dalej Sąd pierwszej instancji zauważał, że definicja pieczęci urzędowej zawarta została w art. 16c ust. 1 ustawy o godle. Zgodnie z przepisem tej regulacji, urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania pieczęci. Przepis art. 16c ust. 2 ustawy o godle stanowi zaś, podnosił WSA w Olsztynie, że urzędową pieczęcią gminy, powiatu, samorządu województwa lub związku jednostek samorządu terytorialnego może być również pieczęć, o której mowa w ust. 1, zawierająca pośrodku zamiast wizerunku orła ustalonego dla Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa, jak również, że odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej. W oparciu o zapisy art. 16c, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż pieczęć z herbem dotyczy wyłącznie zadań własnych gminy. Dla tak ustalonego stanu prawnego, podstawowe znaczenie, w ocenie Sądu I instancji, ma rozstrzygnięcie problemu: czy Wójt Gminy G., wystawiając tytuł wykonawczy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązania w podatku od nieruchomości działał w celu wykonania przez gminę zadań zleconych (czy też działania tego organu mieściły się w katalogu zadań własnych gminy), czy zatem miał prawo posługiwać się pieczęcią z wizerunkiem herbu miasta, jako pieczęcią wierzyciela. 4.2. Sąd pierwszej instancji zauważał, że zgodnie z art. 54 ustawy o samorządzie gminnym, dochodami gminy są podatki, opłaty i inne wpływy określone w odrębnych ustawach, jako dochody gminy. Podobny podział zastosowano w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, która wprowadza pojęcie dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego, do którego zaliczone są m.in. podatki lokalne. Norma art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wskazuje, że podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działań gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast art. 2 powyższej ustawy wyjaśnia, iż gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zapis art. 1c u.p.o.l. stanowi, że organem podatkowym właściwym w sprawie podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie, między innymi podatku od nieruchomości, jest wójt, burmistrz, prezydent miasta, pozwolił wyeliminować spory co do pojęcia gminnych organów podatkowych I instancji, w korespondencji z art. 13 § 1 O.p. 4.3. Przepisy jednocześnie wskazują, zauważał WSA w Olsztynie, że organ gminy może być organem egzekucyjnym uprawnionym do wyegzekwowania obowiązku w sytuacji, gdy jest jednocześnie wierzycielem uprawnionym do żądania wykonania tego obowiązku. Zapisy te w żaden sposób nie oddzielają organów od jednostek organizacyjnych. Takiego rozdziału Sąd pierwszej instancji, nie dopatrzył się również na gruncie ustawy o godle. Podkreślano, że Wójt Gminy G. będąc wierzycielem w sprawach dotyczących egzekucji z tytułu podatków i opłat lokalnych określonych w u.p.o.l., wykonuje zadania z zakresu administracji samorządowej i są to zadania własne gminy. Tym samym umieszczenie na tytule wykonawczym obejmującym należności miasta z tytułu podatku od nieruchomości pieczęci, na której widnieje jego herb, jest zgodne z art. 16c ust. 2 ustawy o godle. W związku z powyższą regułą, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nietrafny jest zarzut sformułowany w skardze, w przedmiocie naruszenia prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. 4.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że poza sporem pozostaje niewypełnienie pozycji 71 w tytułach wykonawczych - to jest nieokreślenie rodzaju odsetek. Pozycja ta zawiera zapisy: 1. odsetek nie pobiera się, 2. pobiera się odsetki za zwłokę, 3. pobiera się połowę odsetek za zwłokę, 4. pobiera się odsetki ustawowe. Jednakże zdaniem WSA w Olsztynie, w sprawie niniejszej niewypełnienie pozycji 71 w tytułach wykonawczych nie miało wpływu na prowadzoną egzekucję. Postępowanie egzekucyjne ma na celu doprowadzenie do wykonania zobowiązania. Tytuły wykonawcze nie budzą wątpliwości, co do istnienia należności pieniężnej podlegającej egzekwowaniu. Poza sporem pozostała też data, od której naliczane są odsetki, jak też stopa tych odsetek. Skoro tak, to w ocenie Sądu pierwszej instancji, nieokreślenie rodzaju odsetek nie może skutkować stwierdzeniem, iż na podstawie tak wypełnionych (wystawionych) tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne nie może być prowadzone. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Olsztynie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła w części dotyczącej odmowy uwzględnienia zarzutu z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie prawa materialnego poprzez: (1) błędną interpretację art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, poprzez przyjęcie, że pieczęć w otoku, której widnieje nazwa organu gminy, a zawierająca pośrodku wizerunek herbu gminy jest pieczęcią urzędową tegoż organu, podczas gdy: (a) pieczęcią urzędową organu gminy (Wójt G.) jest pieczęć, w otoku której widnieje nazwa organu, zawierająca pośrodku wizerunek orła, (b) Wójt G. występując jako organ gminy (organ podatkowy), nie ma prawa posługiwać się pieczęcią z wizerunkiem herbu gminy, gdyż pieczęć ta nie jest jego pieczęcią urzędową w rozumieniu przepisów prawa, (c) na tytule wykonawczym nr 67/2008, 68/2008, 81/2008 nie widnieje pieczęć urzędowa wierzyciela, gdyż pieczęć, którą oznaczono tytuł w ogóle nie spełnia kryteriów uznania za pieczęć urzędową; (II) naruszenie prawa procesowego, poprzez: (1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na nie uchyleniu przez WSA w Olsztynie zaskarżonego postanowienia SKO w E. i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Olsztynie skargi wniesionej przez Spółkę wskutek nieuwzględnienia jej stanowiska, w związku z art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, co nastąpiło poprzez przyjęcie, że pieczęć, w otoku której widnieje nazwa organu gminy, a zawierająca pośrodku wizerunek herbu gminy jest pieczęcią urzędową tego organu, o czym przesądza okoliczność, iż Wójt G., wystawiając tytuł wykonawczy, działał w celu wykonania przez gminę zadań własnych, podczas gdy: (a) pieczęcią urzędową organu gminy jest pieczęć, w otoku której widnieje nazwa tego organu, zawierająca pośrodku wizerunek orła, (b) pieczęcią urzędową gminy jest pieczęć, w otoku której widnieje nazwa tego organu, zawierająca pośrodku wizerunek orła lub herb gminy (w zależności od charakteru zadań, do których jest używana), (c) pieczęć, na której widnieje herb gminy i nazwa organu gminy nie jest w ogóle pieczęcią urzędową, a więc pieczęć, którą oznaczono tytuł w ogóle nie spełnia kryteriów uznania za takową; (2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na nie uchyleniu przez WSA w Olsztynie zaskarżonego postanowienia SKO w E. i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Olsztynie skargi wniesionej przez Spółkę wskutek jej nieuwzględnienia, w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z jej art. 27 § 1 pkt 7, co nastąpiło wskutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, wbrew art. 33 pkt 10 u.p.e.a., iż (a) pieczęcią urzędową o której mowa w art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., jest pieczęć w otoku której widnieje nazwa organu gminy, a zawierająca pośrodku wizerunek herbu gminy, o czym przesądza okoliczność, iż Wójt G., wystawiając dany tytuł wykonawczy, działał w celu wykonania przez gminę zadań własnych, podczas gdy: pieczęcią urzędową wierzyciela, o której mowa w art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. w przedmiotowej sprawie organu gminy jest pieczęć w otoku, której widnieje nazwa tego organu, zawierająca pośrodku wizerunek orła; pieczęcią urzędową gminy jest pieczęć w otoku której widnieje nazwa tego organu, zawierająca pośrodku wizerunek orła lub herb gminy (w zależności od charakteru zadań, do których jest używana); pieczęć na której widnieje herb gminy i nazwa organu gminy, nie jest w ogóle pieczęcią urzędową, a więc pieczęć, którą oznaczono tytuł w ogóle nie spełnia kryteriów uznania za takową; (b) wierzyciel nie ma zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., obowiązku umieszczenia na tytule wykonawczym rodzaju odsetek od dochodzonej przez siebie należności, gdyż fakt nie wpływa na prowadzoną egzekucję podczas gdy z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wynika obligatoryjny dla wszystkich wierzycieli wymóg, aby w treści tytułu wykonawczego wskazywać rodzaj odsetek od dochodzonych przez wierzyciela należności; (c) okoliczność nie umieszczenia w tytule wykonawczym: pieczęci urzędowej wierzyciela tj. Wójta Gminy G.; rodzaju odsetek od dochodzonych przez wierzyciela należności - nie powinna skutkować obligatoryjnym uznaniem zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.; (3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku wskazania w zaskarżanym wyroku uzasadnienia prawnego i faktycznego odrzucenia podnoszonych przez Spółkę argumentacji, w szczególności poprzez brak podstawy prawnej przyjęcia, że pieczęć w otoku której widnieje nazwa organu gminy, a zawierająca pośrodku wizerunek herbu gminy jest pieczęcią urzędową tego organu, co nastąpiło wskutek nie wskazania: (a) przyczyn nieuwzględnienia argumentacji Spółki dotyczącej art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, w zakresie tego, jaki podmiot może posługiwać się pieczęcią urzędową z wizerunkiem herbu gminy, (b) przyczyn nieuwzględnienia argumentacji Spółki dotyczącej art. 2a , art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, w zakresie tego dlaczego organ gminy może posługiwać się pieczęcią urzędową z wizerunkiem herbu gminy, skoro art. 16c ust. 2 nie przyznaje mu takiego uprawnienia oraz nie uzasadnienie przyczyn nieuwzględnienia argumentacji Spółki dotyczącej art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w zakresie obligatoryjności wskazania przez wierzyciela w tytule wykonawczym: rodzaju odsetek od dochodzonej przez wierzyciela należności oraz wzajemnego zróżnicowania poszczególnych elementów tytułu wykonawczego wskazanych w art. 27 § 1 u.p.e.a. w zakresie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym oddaleniem przez WSA w Olsztynie skargi wniesionej przez Spółkę. Powołując się na w.w. zarzuty kasacyjne Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie wierzycielem jest Wójt Gminy G., która to okoliczność nie była przez WSA w Olsztynie kwestionowana. W myśl art. 16 c ust. 2 ustawy o godle urzędową pieczęcią gminy, może być również pieczęć zawierająca pośrodku, zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio herb gminy, z tym że odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej. Z treści powyższego przepisu wynika w ocenie Spółki, że wizerunek herbu gminy został zastrzeżony jedynie dla pieczęci urzędowych gmin i to tylko w sprawach samorządowych. Oznacza to, że w przypadku gdy: (a) organem uprawnionym jest gmina, ale dokument nie dotyczy sprawy z zakresu administracji samorządowej, (b) organem uprawnionym nie jest gmina, ale dokument dotyczy sprawy z zakresu administracji samorządowej, (c) organem uprawnionym nie jest gmina, a dokument nie dotyczy sprawy z zakresu administracji samorządowej, to pieczęć urzędowa nie może zawierać wizerunku herbu gminy tj. w tym przypadku G. Spółka podniosła, że w przedmiotowym postępowaniu organem uprawnionym do posługiwania się pieczęcią urzędową nie jest gmina, lecz jej organ – Wójt G. - jako organ podatkowy i wierzyciel, który to fakt wyklucza możliwość uznania pieczęci z wizerunkiem herbu gminy za pieczęć urzędową. Ponieważ podmiotem uprawnionym do posługiwania się pieczęcią urzędową może być zarówno gmina, jak i jej organ, to: (a) w przypadku, gdy będzie to gmina wizerunek pośrodku pieczęci ma, w zależności od rodzaju sprawy, postać orła lub herbu gminy — wyraźnie stanowi o tym art. 16c ust. 2 ustawy o godle, (b) natomiast, w sytuacji gdy podmiotem uprawnionym jest inny podmiot niż gmina np. jej organ, to wizerunek pośrodku pieczęci musi mieć postać orła. Żaden przepis prawa nie przewiduje wyjątku od zasady posługiwania się przez organy gminy pieczęcią urzędową z wizerunkiem orła. Spółka zauważyła, że w przypadku gdyby ustawodawca miał zamiar pozwolić organom gminy na posługiwanie się pieczęcią z herbem gminy, to zawarłby to w dyspozycji art. 16c ust. 2 ustawy o godle, a tego nie uczynił. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczy gmin, a wyjątki od obowiązujących przepisów należy interpretować ściśle. W ocenie Spółki z powyższego wynika, że WSA w Olsztynie przyjął bezpodstawnie w zaskarżonym wyroku, w ślad za SKO, że pieczęć znajdująca się na tytule wykonawczym jest pieczęcią urzędową Wójt Gminy G., mimo iż z przepisów prawa wynika, że domniemanie takie jest niedopuszczalne, gdyż jest ono sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie Spółki, nie jest uzasadnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że o zaliczeniu pieczęci, widniejącej na tytule wykonawczym jako pieczęci urzędowej wierzyciela decyduje jedynie okoliczność, iż pieczęć z herbem G. umieszczona jest na dokumencie z zakresu administracji samorządowej, podczas gdy kryteria decydujące o uznaniu danej pieczęci za pieczęć urzędową są dwa, i przede wszystkim znaczenie ma w tej sytuacji określenie jaki podmiot ma prawo i obowiązek posługiwać się nią. W przedmiotowej sprawie organem uprawnionym nie jest gmina, lecz jej organ tj. Wójt Gminy G., co skutkuje nie wypełnieniem jednego z dwóch podstawowych warunków przewidzianych prawem. Zgodnie z przepisami prawa pieczęcią urzędową Wójta Gminy G. jest pieczęć z nazwą tego organu i wizerunkiem orła i to bez względu na to jakich zadań dana egzekucja dotyczy. Zdaniem Spółki należy więc uznać, że: (1) pieczęcią urzędową Gminy G. jest pieczęć w otoku której widnieje nazwa tej gminy, a pieczęcią urzędową organu gminy jest pieczęć w otoku której widnieje nazwa tego organu tj. w tym przypadku Wójt Gminy G., (2) Gmina G. jest odrębnym od Wójta Gminy G. podmiotem uprawnionym do posługiwania się pieczęcią urzędową - co bezpośrednio wynika z art. 2a ustawy o godle. Spółka zauważyła przy tym, że nie kwestionuje, iż pieczęć urzędowa Gminy G. może zawierać pośrodku herb, zamiast wizerunku orła - tak zresztą stanowi art. 16c ust.2 ustawy o godle - lecz twierdzi, że Wójt Gminy G. nie ma prawa używać pieczęci urzędowej gminy w przedmiotowej sprawie, gdyż jednostki organizacyjne wymienione w art. 2a ustawy o godle, mają prawo posługiwać się jedynie własną pieczęcią urzędową tj. w przypadku Wójta Gminy G. pieczęcią urzędową zawierającą pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci tj. Wójt Gminy G. Pieczęć w otoku której widnieje nazwa organu gminy, a pośrodku widnieje herb gminy nie jest pieczęcią urzędową gminy, gdyż pieczęcią urzędową gminy może być pieczęć zawierającą pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej lub herb gminy, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci tj. Gminy G. Pieczęć, w otoku której widnieje nazwa organu gminy, a pośrodku widnieje herb gminy nie jest pieczęcią urzędową organu gminy tj. Wójta Gminy G., gdyż pieczęcią urzędową Wójta Gminy G. może być wyłącznie pieczęć zawierającą pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci tj. Wójt Gminy G. Pieczęć w otoku której widnieje nazwa organu gminy a pośrodku widnieje herb gminy nie jest w ogóle pieczęcią urzędową, gdyż organ gminy którego nazwa widnieje na pieczęci nie może posługiwać się pieczęcią urzędową z wizerunkiem herbu gminy. W związku z powyższym niemożliwe jest w ocenie Spółki, aby urzędową pieczęcią Wójta Gminy G. jako organu gminy, o którym mowa w art. 2a ustawy o godle, była pieczęć zawierająca pośrodku pieczęci wizerunek herbu gminy. W związku z powyższym w ocenie Spółki zasadny jest podniesiony przez nią zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Ponadto Spółka zauważała, że organ podatkowy nie może prowadzić egzekucji niezgodnie z wnioskiem wierzyciela. Dotyczy to również błędnego wypełnienia tytułu wykonawczego, poprzez nie wskazanie rodzaju odsetek od dochodzonej przez wierzyciela należności. Tym bardziej, że ustawodawca w art. 27 § 1 u.p.e.a. wyraźnie wskazał, co powinien zawierać dany tytuł wykonawczy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Z uwagi na to, że zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany przez błędną wykładnię (interpretację), wskazane jest uprzednie jego rozpatrzenie, ponieważ przesłanki zawarte w przepisach prawa materialnego określają, które z tych okoliczności są istotne i muszą być uwzględnione w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Zakreślają więc zakres niezbędnej kontroli sądowej. Stąd też rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu o zasadności tych zarzutów można będzie stwierdzić, czy rzeczywiście WSA w Olsztynie powinien był dokonać oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o rozumienie przepisów prawa materialnego w sposób zaprezentowany w skardze kasacyjnej. 6.2. Zagadnienie prawne powstałe w sprawie przy wykładni prawa materialnego sprowadza się do stwierdzenia, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa Wójt Gminy G., wystawiając jako wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym tytuł wykonawczy, może posłużyć się pieczęcią urzędową z herbem Gminy G., czy też winien użyć pieczęci urzędowej z wizerunkiem orła ustalonym dla godła Rzeczypospolitej Polskiej. Wokół tej kwestii koncentrują się też postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., a także powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a. 6.3. Wątpliwości interpretacyjne, na których swoje twierdzenia opiera Spółka, wynikają z wykładni gramatycznej przepisów art. 2a, 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle. Przepis art. 16c ust. 1 tej w.w. ustawy wyraża zasadę, że urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci. Odstępstwem od tej zasady jest uregulowanie zawarte w art. 16c ust. 2 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że urzędową pieczęcią gminy, powiatu, samorządu województwa lub związku jednostek samorządu terytorialnego może być również pieczęć, o której mowa w ust. 1, zawierająca pośrodku, zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej. Z kolei uregulowanie zawarte w art. 16c ust. 3 w.w. ustawy, poprzez odwołanie do art. 2a, wskazuje na podmioty uprawnione do używania pieczęci urzędowych. W przepisie art. 2a pkt 3 w.w. ustawy wymienione zostały jednostki samorządu terytorialnego i oddzielnie ich organy. Wskazując na powyższe przepisy Spółka wywodzi, że własną pieczęć urzędową ma zarówno gmina, jaki i jej organ, a tym samym ustawodawca rozdziela pojęcie pieczęci urzędowej gminy od pieczęci urzędowej organu gminy. Tą drogą Spółka dochodzi do wniosku, że jedynie gmina, a nie jej organ, może w sprawach zadań własnych posługiwać się pieczęcią z herbem gminy. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić, bowiem nie uwzględnia ono istoty jednostek samorządu terytorialnego i funkcji ich organów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt II GSK 1002/08, a także w kolejnych wyrokach m.in. z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II GSK 175/09 oraz z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 439/09, z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 220/09 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, mają osobowość prawną, a ich samodzielność podlega ochronie sądowej (art. 165 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 79, poz. 483 ze zm.; dalej powoływana jako: Konstytucja RP). Gminy są adresatami norm prawnych i zgodnie z art. 2 u.s.g., wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednak gminy, jako wyodrębnione jednostki samorządu terytorialnego, w systemie prawa publicznego nie pełnią funkcji organu administracji publicznej. Jednostki samorządu terytorialnego wykonują swoje zadania za pośrednictwem organów stanowiących i wykonawczych (art. 169 Konstytucji RP). Sama gmina pod względem ustrojowym nie jest zdolna realizować swoich zadań z pominięciem jej organów. To organy gminy, uczestniczą w sprawowaniu władzy publicznej przez samorząd terytorialny, posiadając ku temu kompetencje o charakterze ustrojowym. W świetle powyższych uwag należy zgodzić się z poglądem, że organ wykonawczy gminy (w niniejszej sprawie: Wójt Gminy G.) w sprawach z zakresu zadań własnych gminy jest podmiotem uprawnionym, w rozumieniu art. 16c pkt 3 ustawy o godle, do używania pieczęci urzędowej zawierającej pośrodku wizerunek herbu gminy. W.w. przepis stanowiący, że odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej, jest przepisem ścieśniającym i nie może być interpretowany rozszerzająco na niekorzyść uprawnienia gminy do używania pieczęci z herbem w sprawach z zakresu administracji samorządowej, z pominięciem jej organów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sprawie nie ma wątpliwości, że Wójt Gminy G., będąc wierzycielem dochodzonej od Spółki należności z tytułu podatku od nieruchomości wykonywał zadanie własne gminy. W świetle art. 16c ust. 2 i 3 ustawy o godle miał więc podstawy do tego, aby wystawiając tytuł wykonawczy posłużyć się pieczęcią z herbem tejże Gminy. W tym stanie rzeczy niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. i powiązane z nimi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a. Za nie usprawiedliwiony należy także uznać wywiedziony zarzut co do obligatoryjności wskazania przez wierzyciela w tytule wykonawczym rodzaju odsetek od dochodzonej przez wierzyciela należności, czyli naruszenia przepisu art. 27 § 1 u.p.e.a. w zakresie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Zasadnie bowiem WSA w Olsztynie stwierdził, w sprawie niniejszej niewypełnienie pozycji 71 w tytułach wykonawczych nie miało wpływu na prowadzoną egzekucję. Przecież elementy zawarte w tytułach wykonawczych, takie jak data od której naliczane są odsetki, jak też stopa naliczania tych odsetek nie budziły wątpliwości. Dlatego też zasadnie przyjęto, że nieokreślenie rodzaju odsetek nie może skutkować stwierdzeniem, iż na podstawie tak wypełnionych (wystawionych) tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne nie mogło być prowadzone. 6.4. Ponadto, za nieuwzględnieniem omawianego w powyższym punkcie zarzutu skargi kasacyjnej przemawia okoliczność, że w zakresie podnoszonego przez Spółkę naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ i art. 151 p.p.s.a.) nie wykazano, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykładania językowa w.w. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną. Ustawodawca konstruując postawy skargi kasacyjnej ograniczył możliwość opierania się na zarzucie naruszenia przepisów postępowania tylko do uchybień, które mogły mieć na tyle istotne znaczenie, aby zaważyć na rozstrzygnięciu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Na mocy w.w. przepisu obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (por. podobnie B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 479). W rozpoznawanej sprawie Spółka w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazała, w jaki sposób odmienna niż przyjęta przez WSA w Olsztynie ocena tytułu wykonawczego Wójta Gminy G. mogłaby zmienić istotę rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem wykładnię przepisów prawa materialnego, w świetle której uznał, że nie doszło do naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest oczywistym, czy nawet przy przyjęciu wykładni przeciwnej do zaprezentowanej powyżej, stwierdzenie przez WSA w Olsztynie, że tytuł wykonawczy - zawierający nazwę organu egzekucyjnego, datę wystawienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz inne elementy wymienione w art. 27 u.p.e.a. - powinien być opatrzony pieczęcią z godłem Rzeczypospolitej Polskiej, a nie herbem Gminy G., mogłoby zaważyć na istocie czynności organu egzekucyjnego, a tym samym na merytorycznym rozstrzygnięciu WSA w Olsztynie. Taki potencjalnym wpływ, świadczący o wadze spornej oceny jakiej pieczęci powinien był użyć Wójt Gminy G., Spółka winna była wykazać w skardze kasacyjnej, czego nie uczyniła. 6.5. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został przez Spółkę uzasadniony. Tym samym jest on wadliwie skonstruowany. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić bowiem zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1037/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dla ustalenia tego ostatniego składnika poprawnie skonstruowanego zarzutu kasacyjnego kluczowe jest uzasadnienie skargi kasacyjnej. Bowiem zasadność tego środka odwoławczego jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art. 176 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie Spółka jedynie nadmieniła przedmiotowo w obszernym zarzucie, czego dotyczy naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. (s. 3 skargi kasacyjnej), ale w żaden sposób go nie uzasadniła. Skoncentrowała się bowiem w motywach skargi kasacyjnej na błędnej wykładni przepisów ustawy o godle w związku z przepisami u.p.e.a., pomijając należyte rozwiniecie naruszenia przepisów postępowania. O ile naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a. możliwe było do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny pośrednio poprzez rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, to w przypadku naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie zawiera stosownego rozwinięcia. Należy bowiem podkreślić, że w sytuacji, w której zaskarżony wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zarówno opis przyjętego stanu faktycznego, jak i jego ocenę w części uzasadnienia, która wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - w.w. przepis p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej, samodzielnej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (por. powoływany wyżej wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1037/09). Tym samym Spółka nieprawidłowo w świetle wymogów art. 176 p.p.s.a. skonstruowała omawiany zarzut skargi kasacyjnej. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjne nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, zarzut naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być merytorycznie rozpoznany. 6.6. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.