I SA/Gd 1114/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) zwanej dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako "u.p.t.u." po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. (dalej: "Spółka", Skarżąca"), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Organ I instancji", "Naczelnik US") z dnia [...] 2019 r. którą określono Spółce z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za sierpień 2013 r. w wysokości 25.829,- zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 17.104,- zł, za październik 2013 r. w wysokości 97.177,- zł, za listopad 2013 r. w wysokości 4.852,- zł, za grudzień 2013 r. wysokości 34.942,- zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Spółka złożyła za ww. okresy deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług, na podstawie których organ podatkowy dokonał zwrotów podatku VAT w łącznej kwocie 4.225.317,- zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia Spółki w podatku VAT w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 maja 2014 r. zakończonej protokołem kontroli, Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz do stycznia do maja 2014 r. W dniu [...] 2019 r. Naczelnik US wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Organ I instancji ustalił, iż Spółka uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Organ I instancji, oceniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził istnienie mechanizmu, którego finalnym efektem było wystąpienie przez Spółkę o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Naczelnik US stwierdził, że całokształt okoliczności faktycznych potwierdza, że Spółka rozpoczęła fakturowy obrót telefonami w celu wyłudzenia podatku VAT. W sprawie ustalono, że Spółka nigdy nie rozporządzała wymienionymi na fakturach towarami (telefonami iPhone) jak właściciel, a jedynie starała się stworzyć formalne oznaki funkcjonowania na rynku telefonami. Organ I instancji podkreślił, że wybór towaru o niewielkiej wadze, ale o dużej wartości nie był przypadkowy, gdyż właśnie taki towar ułatwiał transport, magazynowanie ale głównie miał na celu generowanie wyższych kwot podatku VAT, gdyż podatek VAT niezapłacony przez znikające podmioty na wcześniejszych etapach obrotu karuzelowego, miał przynosić zyski dla podmiotów uczestniczących w zaprojektowanych do tego celu transakcjach. Organ I instancji wskazał, że został wykreowany sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu a działalność Spółki nie była nakierowana na osiągnięcie zysku ze sprzedaży telefonów, a jedynie polegała na pozorowaniu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonując rzeczywistych zakupów Spółka nie mogła ich również zbywać, tym samym Spółka wystawiała faktury sprzedaży, które de facto nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Organ I instancji stwierdził, że czynności udokumentowane przez Spółkę fakturami sprzedaży, mającymi dokumentować sprzedaż telefonów iPhone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów: "B" s.r.o, "C" OU, "D" BV, "E" S.A. nie spełniają dyspozycji przepisów art. 7 i art. 13 u.p.t.u. i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy. W związku z powyższym Organ I instancji uznał, że Spółka w rozliczeniach VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów wraz z kosztami transportu o kwoty wynikające z faktur opisanych w decyzji. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ I instancji nie uznał prawa Spółki do obniżenia podatku należnego za miesiące do sierpnia do grudnia 2013 r. o wykazany w deklaracjach podatek naliczony z tytułu: (1) zakupu telefonów iPhone, (2) zakupu usług transportowych - na trasie W.-P., wystawionych przez "F" Ł.K., zaewidencjonowanych przez Spółkę w rejestrze zakupów VAT za wrzesień 2013 r., (3) zakupu usług transportowych - na trasie W.-P., wystawionych przez "G" sp. z o.o., zaewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT za listopad 2013 r., (4) zakupu usług pośrednictwa handlowego od "H" Spółka Komandytowo Akcyjna. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Pismem z dnia 1 lipca 2020 r. Pełnomocnik Strony wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygniecie Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Naczelnik US zawiadomił Pełnomocnika Spółki pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. (odebranym w 28 grudnia 2018 r.). Dyrektor IAS wskazał, że Spółka zawiązana została w dniu 26 marca 2002 r., zarejestrowana w dniu 16 kwietnia 2002 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym. W kontrolowanym okresie zajmowała się między innymi działalnością agencji transportowych; działalnością spedycyjną oraz handlem przy czym z przedłożonej do kontroli podatkowej dokumentacji wynika, że Spółka w sierpniu 2013 r., poza prowadzoną dotychczas sprzedażą, głównie usług spedycyjnych i portowych, rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi marki APPLE. Na podstawie dokumentacji źródłowej ustalono, że Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. uwzględniła podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 3.985.880,- zł wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: "I" sp. z o.o. S.K.A. oraz "J" sp. z o.o. stwierdzających zakup telefonów komórkowych iPhone oraz zadeklarowała ich wewnątrzwspólnotową dostawę do odbiorców w Czechach, Niemczech, Estonii, Luksemburgu, Holandii i na Węgrzech. Zdaniem Dyrektora IAS analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że dokonane przez Spółkę transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym. Działania Spółki miały na celu przede wszystkim stworzenie pozorów prowadzonej działalności handlu hurtowego telefonami, przy wykorzystaniu wprowadzonych do obiegu przez znikające podmioty i podmioty buforowe faktur VAT, co w konsekwencji doprowadziło do wykazania wywozu towarów poza teren kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku 0% i wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu telefonami. Tym samym, Organ odwoławczy stwierdził, że działalność Spółki w zakresie handlu telefonami w całości była ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT, gdyż Spółka pełniła rolę "brokera". Dyrektor IAS wskazał, że Spółka w okresie od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. zarejestrowała faktury dotyczące zakupu telefonów komórkowych APPLE, których dostawcami były: "I" sp. z o.o. S.K.A. oraz "J" sp. z o.o. Ustalenia co do działalności "I" sp. z o.o. S.K.A. wskazywały, że spółka ta funkcjonowała od dnia 27 maja 2013 r. (data dokonania rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym) do dnia 14 listopada 2014 r. (data dokonania wykreślenia). Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że czynności sprawdzające w ww. spółce nie zostały przeprowadzone z powodu braku z nią kontaktu. Ponadto kontrola podatkowa wszczęta w "I" sp. z o.o. S.K.A. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT oraz zasadności zwrotu tego podatku za okres 1 lipca 2013 do 31 sierpnia 2013 została zakończona protokołem kontroli w dniu 16 lutego 2015 r., który nie został jej doręczony, ponieważ w dniu 23 czerwca 2014 r. przekształciła się w spółkę komandytową. Przekształcona Spółka "I" sp. z o.o. S.K.A. została zlikwidowana 1 sierpnia 2014 r. i wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców w dniu 14 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował również, że: Spółka posiada faktury na zakup telefonów w "K" D.K. oraz sprzedaż ww. telefonów do Skarżącej. Ponadto ww. organ poinformował, że wg informacji przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej (UKS prowadził kontrolę skarbową w "K" D.K.), firma "K" D.K. zakupiła telefony komórkowe od: (1) "L" P.K., który nabył telefony od "Ł" sp. z o.o., (2) "M" sp. z o.o., (3) "N" sp. z o.o., który nabył telefony od "O" sp. z o.o., posługującej się wirtualnym adresem, która nie wykazała sprzedaży i nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wystawionych faktur na rzecz "N" sp. z o.o. Wskazano ponadto, że w ocenie kontrolujących, transakcje obrotu telefonami komórkowymi mają znamiona transakcji karuzelowych, faktury dotyczące obrotu telefonami komórkowymi nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych gdyż: brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów, firmy biorące udział w łańcuchu dostaw wykazywały bardzo szybki obrót towarami, co kłóci się z realiami prowadzonej rzeczywiście działalności gospodarczej. Według wystawionych faktur, wciągu jednego dnia towar przechodzi przez co najmniej czterech, pięciu właścicieli. W ocenie kontrolujących "I" sp. z o.o. S.K.A. pełniła rolę bufora, czyli pośrednika w karuzeli podatkowej mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Występując formalnie jako podatnik od towarów i usług, wprowadziła w sierpniu 2013 r. do obrotu gospodarczego 3 faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej o łącznej wartości netto 3.300.457,92 zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym nie potwierdzają one powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ nie dokumentują dostawy towarów. Jednocześnie wystawione faktury spowodowały obowiązek zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie "J" sp. z o.o. ustalono, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem 5 listopada 2013 r. Jedynym wspólnikiem w okresie działania spółki był M.D., który posiadał całość udziałów będąc jednocześnie jedynym prokurentem. Od dnia zarejestrowania spółki do dnia 14 kwietnia 2015 r. Prezesem Zarządu był D.H. "J" sp. z o.o. została wykreślona z KRS z dniem 1 września 2017 r. Pismem z dnia 23 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił informacji w zakresie transakcji zawartej pomiędzy Skarżącą a "J" sp. z o.o. - udokumentowanej fakturą z dnia 4 grudnia 2013 r. W dniu 15 września 2014 r. została wszczęta kontrola podatkowa w "J" sp. z o.o. w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT za okres 1 października 2013 do 30 czerwca 2014. Pomimo zaewidencjonowania ww. faktury w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2013 r. i rozliczenia w deklaracji VAT-7K kontrolowana spółka nie wskazała źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącej. W kontrolowanym okresie Spółka dokonywała zakupu telefonów m.in. od: "P" sp. z o.o., "R" K.B.; "S" sp. z o.o.; M.F.; "T" sp. z o.o., "U" sp. z o.o.. Kontrolowana spółka dokonywała zakupu usług marketingowych od "W" sp. z o.o. oraz od "X" K.D., które zajmowały się pozyskiwaniem klientów. Spółka w kontrolowanym okresie ponosiła wydatki związane z doprowadzeniem do sprzedaży telefonów Apple iPhone 5S, transportem towarów, magazynowaniem, spedycją oraz obsługą logistyczną. Spółka nie zawierała żadnych umów w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów oraz nie posiada szczegółowych informacji dotyczących sposobu nawiązania kontaktów, odbioru i przekazania towarów będących przedmiotem zakupu i sprzedaży z uwagi na zlecenie tych usług innym podmiotom. Nie posiadała numerów IMEI telefonów będących przedmiotem zarówno zakupu jak i sprzedaży, z uwagi na fakt iż numery te były usuwane z bazy po dokonaniu sprzedaży telefonów. Kontrolowana spółka była dostawcą 410 szt. telefonów do magazynu "Y" sp. z o.o. a następnie dokonano alokacji na podmiot "E" S.A. Kontrolowana spółka nie okazała w toku kontroli podatkowej dokumentu WZ wystawionego na Skarżącą. Z zestawienia przekazanego przez kontrolowaną spółkę wynika, że 410 szt. telefonów będących przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącej zostały nabyte od podmiotu "U" sp. z o.o. "U" sp. z o.o. została wpisana do KRS od dnia 22 sierpnia 2012 r. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług i handlu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w "U" sp. z o.o. kontrolę podatkową w trybie art. 284 § 4 O.p.. Na chwilę obecną brak jest kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę. Prokuratura Okręgowa zabezpieczyła dokumenty spółki w związku z prowadzonym dochodzeniem sygn. akt [...]. Kontrolowana spółka prowadząc działalność gospodarczą z zasady zarówno przy zakupie towaru jak i jego sprzedaży korzystała z usług marketingowych świadczonych przez podmiot "W" sp. z o.o., przy współpracy z K.D., jednak K.Z. (prezes zarządu tej spółki) zeznał do protokołu przesłuchania, że nie zna tej firmy oraz, że nie uczestniczył w doprowadzeniu do sprzedaży telefonów do tej firmy. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, że istnieje realne podejrzenie uczestnictwa "J" sp. z o.o. w grupie kilkunastu podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych w tzw. procederze transakcji karuzelowych mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [... 2015 r. wydaną dla "J" sp. z o.o. w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do czerwca 2014 r., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w trybie at. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych od października 2013 r. do czerwca 2014 r. Z rozstrzygnięcia tego wynikało, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że cały towar, jakim obracała ww. spółka był przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. "J" sp. z o.o. w łańcuchu transakcji karuzelowych występowała jako "bufor". Działalność spółki była w całości ukierunkowana na wyłudzenie znacznych kwot podatku od towarów i usług. W zakresie "B" s.r.o. na podstawie informacji uzyskanej z Centralnego Biura Łącznikowego Republiki Czeskiej ustalono, że ww. spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów za kontrolowany okres, tj. III kwartał 2013 r. i nie odpowiedziała na wezwania. W deklaracjach VAT zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia i wewnątrzwspólnotowe dostawy na znaczne kwoty bezpośrednio oraz jako pośrednik w transakcjach trójstronnych. Czeski organ podatkowy podejrzewa, iż dostawcy świadomie są częścią łańcucha stworzonego w celu niesłusznego uzyskania nadmiernych odliczeń VAT oraz że "B" s.r.o. powstała z tego samego powodu. Dostawa towarów z powrotem do Polski deklarowana jest na nieważny NIP. Ponadto ww. firma nie posiada pomieszczeń magazynowych oraz własnych pracowników. Funkcje menadżera w "B" s.r.o. pełnili do 4 października 2013 r. W.Ś., od 4 października 2013 r. A.S.. Funkcje współpracownika w "B" s.r.o. pełnili: E.K. i A.W. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ nie zaakceptował wszystkich danych podanych w deklaracji podatkowej VAT oraz informacji podsumowującej, stwierdzając, że "B" s.r.o. jest nierzetelnym płatnikiem VAT od dnia 27 października 2015 r. Rejestracja do VAT nie została odwołana. Podmiot podlegający opodatkowaniu został utworzony przez E.K. oraz A.W., ani wspólnicy ani dyrektorzy wykonawczy nie zostali podani w Rejestrze spółek przy żadnej innej spółce. W "B" s.r.o. prowadzonych było wiele kontroli/dochodzeń. Na spółkę tą zadeklarowanych zostało wiele dostaw towarów z PL - głównie telefonów komórkowych. Na podstawie weryfikacji u dostawcy w Polsce ustalono, że był to zadeklarowany fikcyjny przewóz do Czech, na podany, niepełny adres. Istnieje podejrzenie, że spółka była zamieszana w oszustwa karuzelowe. Jedyną reakcją podatnika w ramach kontroli podatkowej za okres 3Q/2013 było przesłanie informacji, że od dnia 4 października 2013 W.Ś. nie jest już dyrektorem wykonawczym. Co więcej, administrator podatkowy otrzymał "Pozwolenie na zapis w Rejestrze Spółek" z dnia 27 listopada 2013 i według tego zapisu nowym dyrektorem wykonawczym oraz wspólnikiem w spółce został A.S., co więcej administrator podatkowy otrzymał "Deklarację Statutową" wraz ze wzorem podpisu z dnia 27 listopada 2013, otrzymano wniosek o wniesienie zmian do Rejestru Spółek z dnia 27 listopada 2013, w którym podana jest data 24 września 2013 - nowy dyrektor wykonawczy. Zmiana dyrektora wykonawczego i wspólnika nie została przeprowadzona według rzeczywistego wyciągu z rejestru spółek. "B" s.r.o. nie zadeklarował żadnych transakcji od stycznia 2014 i nie złożyła deklaracji VAT ani nie skontaktowała się z administratorem podatkowym. Adres jego siedziby jest wirtualny. Nie ustalono pod tym adresem żadnej działalności gospodarczej podatnika, ani przestrzeni, w której mógłby prowadzić działalność. W złożonej deklaracji VAT nie podano nr telefonu ani adresu e-mail. Osoba kontaktowa, która złożyła deklarację VAT oświadczyła, że od długiego czasu nie prowadzi już księgowości podatnika i że wszystkie dokumenty przekazała podatnikowi. Podatnik nie złożył żadnych dokumentów, które potwierdzałyby dane ze złożonych deklaracji VAT oraz w informacjach podsumowujących. Tym samym nie można potwierdzić żadnej transakcji handlowej. W zakresie "C" OU Centralne Biuro Łącznikowe Estonii poinformowało m.in., iż: stosownie do wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez "C" OU D.B. skontaktował się z przedstawicielem Skarżącej – S.W. na targach w Niemczech, które odbyły się w marcu 2013 r. Koszty transportu zawarte zostały w cenie towarów i "C" OU nie posiada informacji dotyczących transportu towarów. Firma "C" OU jest spółką wiodącą uwikłaną w oszustwo w handlu wewnątrzwspólnotowym telefonami komórkowymi z wykorzystaniem znikającego podatnika, monitorowaną w ramach pierwszego obszaru roboczego Eurofisc. Adresem jej siedziby jest w rzeczywistości adres firmy rachunkowej. Firma ta deklaruje głównie wewnątrzwspólnotowe dostawy i nabycia (w tym transakcje trójstronne), transakcje krajowe są na minimalnym poziomie. Nie zatrudnia pracowników. Dyrektor IAS wskazał, że w toku przesłuchania w charakterze Strony S.W. zeznał, że dopiero w lipcu 2013 r. P.K. zaoferował możliwość rozpoczęcia handlu telefonami na bazie przedpłat. Tym samym niemożliwym jest aby w marcu 2013 r. na targach CEBIT 2013 r. S.W. zaproponował D.B. transakcje dotyczące handlu telefonami. Co więcej spółki od których Skarżąca miała by kupować telefony komórkowe w marcu 2013 r. nie były jeszcze zarejestrowane. Tym samym twierdzenia osób reprezentujących Skarżącą o nawiązywaniu kontaktów na targach w 2013 r. są nieprawdziwe. W kwestii "D" BV, Centralne Biuro Łącznikowe Holandii poinformowało, iż ww. podmiot posiada własne pomieszczenia magazynowe. Kontakty nawiązywane są na dużych wystawach takich jak CEBIT oraz IFA, ww. firma jest również członkiem kilku internetowych platform. Są one głównie utrzymywane telefonicznie, e-mailowo, poprzez Skype oraz Whatsapp. Płatności za nabyte towary są realizowane wyłącznie poprzez bank, bez pośrednictwa osób trzecich. Podmiot ten posiada rozległą dokumentację wszystkich sprzedaży oraz nabyć. Analizowanie sprzedaży w odniesieniu do wcześniejszych nabyć jest bardzo czasochłonne, jeśli nie jest to niemożliwe, ponieważ nie są przechowywane numery IMEI, a nabyte ładunki są często dzielone celem sprzedaży kilku klientom w oraz poza UE. Firma ta jest znanym europejskim buforem w odniesieniu do handlu telefonami komórkowymi. W zakresie "E" S.A., Centralne Biuro Łącznikowe Luksemburga przekazało informacje, że spółka ta nie posiada magazynów do przechowywania towarów. Towary są dostarczane bądź na adres biura i natychmiast załadowywane i transportowane do klienta, bądź spółka ta przywozi towary (w większości przypadków od swoich niemieckich dostawców hurtowych) do Luksemburga do sprawdzenia i dostarczenia klientom. Jest krótka przerwa pomiędzy zakupem i sprzedażą towarów. Towary są dostarczane do hurtowni przez "E" i zwalniane dopiero po zapłacie. Spółka zajmuje się telefonami komórkowymi od początku działalności. Przedtem współpracownik Dieter B. był wspólnikiem w innej firmie zajmującej się telefonami komórkowymi. Kontakt ze Skarżącą nawiązała firma "J", której nazwą handlową wydaje się być "W". Firma ta oferowała telefony komórkowe i kiedy firma "E" zgodziła się je nabyć, polska firma ujawniła nazwę podatnika. Rodzina B. przypuszcza, że firma poszukuje nabywców na towary należące do polskich firm i otrzymuje prowizję za wykonaną pracę. Osobą kontaktową dla "W" był K. Z., nie było żadnej umowy między firmami. J.B. jest córką D.B. i jest zatrudniona jako pracownik. Działalność jest prowadzona przez członków rodziny, rodzina B. faktycznie uczestniczy w targach CEBIT, ale nie mogli przypomnieć sobie czy spotkali Skarżącą osobiście. Odnosząc się do ustaleń dotyczących "F" Ł.K. w zakresie transportu Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacją zawartą w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Ł.K. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej z dniem 27 maja 2013 r. Wskazaną przeważającą działalnością gospodarczą była działalności usługowa związana z przeprowadzkami. Z dniem 30 października 2013 r. działalność gospodarcza została zawieszona do dnia 30 października 2015 r. natomiast z dniem 29 lutego 2016 r. wpis został wykreślony z CEIDG na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z dowodu z przesłuchania Ł.K. oraz ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, określającej kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec, sierpień oraz wrzesień 2013 r. wynika, że Ł.K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone w złożonych przez niego zeznaniach. Firmę zarejestrował na prośbę nieznanej mu osoby, nie wystawiał żadnych faktur, nie zawierał żadnych umów, nigdy nie dokonywał zakupów. Podczas kontroli podatkowej stwierdzono, że pod adresem zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej mieścił się lokal mieszkalny w wieżowcu i nie stwierdzono żadnych oznak prowadzonej tam działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego wynika, iż "F" Ł.K. w III kwartale 2013 r. wystawiała faktury VAT sprzedaży niedokumentujące rzeczywiście wykonanych usług, w zamian za otrzymane korzyści finansowe. Ustalenia dotyczące "Z" sp. z o.o. (poprzednia nazwa "G" sp. z o.o.) dokonane na postawie protokołu przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz załączników, z których wynika, że: na usługi transportowe zostały zawarte pomiędzy "G" sp. z o.o. jako Zleceniobiorcą a Skarżącą jako Zleceniodawcą umowy (podpisane przez F.N.) na przewóz telefonów komórkowych. "G" sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej i ewidencjonowała faktury za usługi transportowe na trasie W. – P.. Z ww. materiałów oraz dokumentacji udostępnionej przez Skarżącą wynika, iż "G" sp. z o.o. wystawiła oraz zaewidencjonowała w prowadzonych urządzeniach księgowych fakturę nr [...] wystawioną dnia 14 października 2013 r., za usługę transportową w dniu 26 września 2013 r. - której to nie posiada w swojej dokumentacji Skarżąca. Zgodnie z przedłożoną dokumentacją przez Skarżącą usługę transportową na jej rzecz w dniu 26 września 2013 r. wykonała firma "F" Ł.K. (faktura nr [...]). Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 lipca 2014 r. F.N. zeznał do protokołu, iż: jest Prezesem Zarządu "Z" sp. z o.o. i udziałowcem, spółka w październiku 2013 r. zajmowała się transportem na rzecz firmy Skarżącej, w firmie "A" sp. z o.o. kontaktował się z Panem W. lub M., ale mógł być to również ktoś inny, adres załadunku i rozładunku wskazywała Skarżąca telefonicznie albo e-mailowo albo może jeszcze "B" (świadek nie pamiętał, świadkowi się wydawało), telefony były dostarczane i rozładowywane na adres gdzieś w P. (świadek nie pamiętał, możliwe że był to adres siedziby "B", telefony odbierał B.C. umocowany tam w firmie, usługi transportowe świadczył F.N. osobiście Oplem Vivaro ([...], może [...]), nie pamiętał czy "Z" sp. z o.o. posiadała dokumenty potwierdzające wykonanie usług tymi trasami, usługi transportowe były wykonywane przez Wrocław (świadek dokładnie nie pamiętał trasy). Świadek stwierdził, że "Z" sp. z o.o. posiada środki transportowe umożliwiające wykonanie usług transportowych telefonów w ilościach wskazanych w dokumentach, "Z" sp. z o.o. posiada jeden środek transportu do przewożenia towarów, ten środek transportu był w październiku na pewno i jest do tej pory, nie pamięta czy firma posiadała w tym okresie inne środki transportu, był jakiś leasingowany. F.N. nie wiedział, nie pamiętał kto wystawiał dokumenty CMR, nie pamiętał czy "Z" sp. z o.o. zatrudniała w październiku 2013 r. pracowników, być może dokumenty CMR wystawiała firma transportowa, nie wie kto wystawił CMR (świadek zeznał, że podpisy na nich są na pewno jego ale świadek nie był w stanie wskazać kiedy wystawiał te dokumenty), nie pamiętał czy "Z" wykonywała usługi transportowe dla innych firm. Dyrektor IAS wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że następował wielokrotny obrót tym samym towarem (powtarzające się indywidualne numery identyfikacyjne telefonów IMEI) w zamkniętych cyklach obrotu - towar po opuszczeniu terytorium kraju powracał w ramach innych łańcuchów transakcji, mających tożsamy charakter. Z dokonanej przez Organ I instancji analizy wystąpień numerów IMEI wynika, że w przypadku 2535 sztuk telefonów komórkowych będących przedmiotem sprzedaży w 2013 r. fakturowanej przez Spółkę na rzecz kontrahentów unijnych stwierdzono, że były one wykorzystywane do dokumentowania dostaw realizowanych przez inne podmioty na rzecz odbiorców w tym posiadających siedzibę poza terytorium kraju oraz były wykorzystywane w transakcjach odbywających się w tym samym dniu lub w odstępach 1-2 dni lub w cenie jednostkowej wyższej niż późniejsza cena ich nabycia przez Skarżącą. Dyrektor IAS stwierdził, że opisane sprzeczności dowodzą fikcyjnego charakteru tych transakcji, wskazując jednoznacznie na mechanizm oszustwa karuzelowego. Uczestnikami tego procederu były m.in. (1) bezpośredni fakturowi dostawcy telefonów iPhone do Skarżącej: "I" sp. z o.o. S.K.A. i "J" sp. z o.o.; (2) odbiorcy towaru: "B" s.r.o., "C" OU, "D" BV, "E" S.A.; (3) podmioty uczestniczące we wcześniejszych etapach obrotu telefonami: "AA" J.G., "BB" L.O., "U" sp. z o.o., "Ł" sp. z o.o., "CC" P.K., "K" D.K., "O" sp. z o.o. "N" Sp. z o.o.; (4) podmioty fakturujące usługi transportowe: "F" Ł.K., "Z" sp. z o.o. Dyrektor IAS odnosząc się do podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu telefonami wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] 2016 r. wydanej w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r., rozliczył "K" D.K.. W uzasadnieniu tej decyzji przedstawiono łańcuchy podmiotów każdej dostawy telefonów, w której uczestniczył "K". Wśród ustalonych podmiotów uczestniczących w tych łańcuchach znajdują się między innymi Skarżąca i "I" sp. z o.o. S.K.A. Ponadto ustalono, że istnieją łańcuchy, w których dostawy towaru do "B" s.r.o. dokonuje bezpośrednio "I" sp. z o.o. S.K.A. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do "znikających podatników" zaliczył: "M" sp. z o.o., "CC" P.K., "N" sp. z o.o., "DD" sp. z o.o., "EE" sp. z o.o., "FF" sp. z o.o., "GG" sp. z o.o., "HH" sp. z o.o., "Ł" sp. z o.o. Ostatecznie ww. organ stwierdził świadomy udział podatnika w łańcuchu dostaw stanowiących jako całość oszustwo podatkowe i kreowanie nieistniejących transakcji wyłącznie w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskiwaniem prawa do odliczenia oraz na dalszym etapie obrotu do zwrotu podatku. Analogiczne ustalenia, co do charakteru prowadzonej przez "K" D.K. działalności w zakresie handlu telefonami iPhone zawiera także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana w dniu [...] 2016 r. w zakresie podatku VAT za październik i listopad 2013 r. W uzasadnieniu tej decyzji również przedstawiono łańcuchy podmiotów każdej dostawy telefonów w której uczestniczył "K", wskazując, że wśród podmiotów uczestniczących w tych łańcuchach znajdują się m.in. "A" sp. z o.o. i "I" sp. z o.o. S.K.A. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec "CC" P.K. (którego głównym odbiorcą był "K" D.K.) w zakresie rozliczenia podatku VAT za III i IV kwartał 2013 r. zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] 2016 r., w której stwierdził, że faktury wystawione przez "CC" P.K., pełniącego rolę "bufora krajowego" nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, bowiem zafakturowane dostawy były elementem łańcuchów dostaw z udziałem "znikających podatników", którzy nie zapłacili podatku na wcześniejszych etapach dystrybucji. Ww. organ przeprowadził postępowanie kontrolne również wobec "N" sp. z o.o. (odbiorcą spółki był "K" D.K.) w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2013 r., zakończone wydaniem decyzji w dniu 22 grudnia 2015 r., stwierdzając, że "N" sp. z o.o. nie była typową działalnością gospodarczą, spółka ta była firmą pełniącą rolę bufora, zwiększającą dystans pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. Zdaniem Organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka czynnie brała udział w łańcuchach transakcji wykorzystujących zasady rozliczania podatku VAT, dla osiągnięcia korzyści kosztem Skarbu Państwa. Stwierdzone w toku postępowania okoliczności dotyczące transakcji, szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji, wskazują, że ich przebieg i związane z nimi ustalone elementy stanu faktycznego, w rzeczywistości świadczą o udziale zaangażowanych w nie podmiotów w tzw. "karuzelach podatkowych", charakteryzujących się następującymi cechami: występują w nich wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów; uczestnikami jest wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw; szybkie transakcje na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowane są w krótkim okresie czasu (prawie zawsze jednak mieszczą się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT); bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha, dokonywane przelewami bankowymi; brak możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli; brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów; brak zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku - ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Skarżąca świadomie brała udział w "karuzeli podatkowej", której finalnym efektem było wystąpienie przez nią o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Z formalnego punktu widzenia Skarżąca udokumentowała zakupy telefonów fakturami VAT a następnie ich wewnątrzwspólnotową dostawę, jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotów telefonami komórkowymi w ustalonych w toku postępowania schematach dowodzą, że dokonane przez Spółkę transakcje miały na celu wykorzystanie mechanizmu oszustwa karuzelowego. Skarżąca wykorzystując swoją ugruntowaną pozycję na rynku przyjęła na siebie funkcję "brokera" w oszustwie karuzelowym z zakresu podatku VAT, zwiększając tym samym wiarygodność transakcji. Z przedłożonej dokumentacji podatkowej wynika, że rozpoczęcie handlu telefonami komórkowymi nastąpiło w momencie kiedy Skarżąca borykała się z trudną sytuacją finansową, spowodowaną utratą głównego klienta. Z zeznań S.W. i L.M. wynika, że transakcje były zawierane bez rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, bez negocjacji cenowych, bez poszukiwania korzystniejszych ofert, nie przeprowadzono uprzedniego rozeznania rynku, nie interesowano się cenami proponowanymi przez innych dystrybutorów z czego wynika, że poziom cen rynkowych towaru będącego przedmiotem dokonywanego przez Skarżącą nie miał dla niej żadnego znaczenia. Co więcej Strona w 2013 r. dokonała zakupu telefonów komórkowych od dwóch podmiotów, które rozpoczęły działalność dopiero w 2013 r. i były to dla Spółki podmioty nowe tj. nowi, nieznani kontrahenci. Skarżąca nie była zainteresowana zakupem telefonów od bezpośredniego, legalnego dystrybutora telefonów. Na podstawie umów agencyjnych P.K. (działając z ramienia spółki "H" a następnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko) miał świadczyć usługi, które polegać miały na skojarzeniu przedsiębiorców "II" sp. z o.o. S.K.A i "A" sp. z o.o. oraz kontroli wypełniania umów, która miała polegać na pilnowaniu rozliczeń Skarżącej oraz kontaktów Strony z F.N. a także miał monitorować ich obieg - co w ocenie Dyrektora IAS, opartej na analizie zeznań P.K. polegać głównie miało na porównaniu liczby telefonów zakupionych i sprzedanych przez "A" sp. z o.o. a także na monitorowaniu numerów IMEI telefonów, krążących w karuzeli. Przy czym przesłuchiwany P.K. nie wykazał się znajomością rynku telefonów komórkowych. P.K. zeznał, że drogą e-mailową otrzymywał comiesięczne zestawienia z ilością telefonów zakupionych i sprzedanych, uzyskaną marżowością i numerami IMEI, a następnie sprawdzał z F.N., czy ilości zgadzają się z zakupami dokonanymi w "I" sp. z o.o. S.K.A. I.R. (pracownica "II" sp. z o.o.) zeznała, że Skarżącą w transakcjach zawieranych z "I" sp. z o.o. S.K.A. reprezentował S.W. i Ł.M. - zatem jej zeznania wykluczają rolę P.K. jako pośrednika. W Spółce pojawiali się "nabywcy" bez żadnych działań i zaangażowania Spółki a Prezes Zarządu S.W. i Dyrektor Sprzedaży Ł.M. nie pamiętali okoliczności nawiązania współpracy, przy czym przesłuchiwany Ł.M. wskazywał najczęściej, że były to kontakty Prezesa. Nie wzbudzały wątpliwości oferty od nieznanych, niedawno powstałych podmiotów, z minimalnym kapitałem zakładowym, które przedkładały oferty zakupu bądź sprzedaży towaru o wielomilionowej wartości. Spółka nie weryfikowała umocowania osób reprezentujących kontrahentów. Zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania zapasów. Partie towarów nie były dzielone ani przepakowywane i dokładnie w tych samych ilościach były przemieszczane poza terytorium kraju. Transakcje nie były zabezpieczone umowami gwarancyjnymi czy ubezpieczeniowymi - jakość towarów, warunki ich gwarancji i serwisowania nie miały znaczenia dla Skarżącej. Ze Strony Spółki nikt nie dokonywał osobiście odbioru i sprawdzenia zakupionych od spółki "II" telefonów, ponieważ był to "zaufany dostawca". Zdaniem Dyrektora IAS przytoczone w decyzji zeznania świadków świadczą o tym, że S.W. - Prezes Zarządu Skarżącej, P.K. oraz F.N. mieli świadomość mechanizmu wzajemnych dostaw telefonów i wysokości "marży" przysługującej uczestnikom łańcucha - co doskonale ilustruje przykład odstąpienia "swojej marży" przez F.N. i przekierowanie jednej transakcji do "J" sp. z o.o. Wątpliwości Spółki nie wzbudził fakt, że "I" sp. z o.o. S.K.A. (zarejestrowana w KRS w dniu 30 kwietnia 2013 r.) zawiera transakcje o wielomilionowej wartości, po czym osoby, które kontaktują się z "A" sp. z o.o. informują, że teraz prowadzą działalność pod nazwą "I" sp. z o.o. S.K.A., w tym zakresie, na tych samych zasadach, w tym samym miejscu - fakt ten nie zmobilizował Strony do podjęcia działań w celu upewnienia się, że nie jest wykorzystywany do udziału w przestępczym procederze. Ł.M. - Dyrektor Sprzedaży w "A" sp. z o.o. miał świadomość, że spółka "II" dostarczająca telefony do "A" sp. z o.o.,(które to "A" sp. z o.o. dostarczać miała między innymi do "B") również dostarczała telefony bezpośrednio do "B". Skarżąca nie sprawdzała źródła pochodzenia towarów gdyż opierała się na wiedzy i informacji uzyskanej od dostawcy, że telefony nadawały się do dalszej odsprzedaży tzn., że towar był nowy – co oznacza, że Spółka nie weryfikowała ani towaru ani dostawcy. Ponadto sprzedaż i zakup oraz transport towaru o znacznej wartości odbywał się praktycznie bez udziału Skarżącej - w ramach składów logistycznych dokonywano "obrotu" tym towarem. Przesłuchany w dniu 20 października 2014 r. T.G. zeznał, że współpraca ze Skarżącą została nawiązana w celu dokonywania transakcji z dotychczasowym klientem "II" sp. z o.o. ("B" s.r.o.), ze względu na brak środków w związku ze wstrzymanym zwrotem podatku VAT postanowiono mieć mniejszą marżę i nawiązać współpracę z "A" sp. z o.o. "A" sp. z o.o., "I" sp. z o.o. S.K.A. oraz "JJ" sp. z o.o. S.K.A. - posiadały rachunki bankowe w jednym banku: [...] S.A., co gwarantowało błyskawiczną realizację transakcji. Dyrektor IAS stwierdził, że z zeznań L.M. wyraźnie wynika, że jedyną osobą odpowiedzialną za transakcje dotyczące telefonów komórkowych był Prezes Zarządu "A" sp. z o.o. S.W., z którego zeznań wynika, że nikt z ramienia Spółki nie był zainteresowany weryfikacją towarów i kontrahentów. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, zeznania S.W. oraz L.M. nie mogą być ocenione jako w pełni zgodne, jednak są zgodne w aspekcie podejmowania decyzji gdyż z zeznań L.M. i S.W. wyraźnie wynika, że to S.W., jako Prezes Zarządu "A" sp. z o.o. podejmował wszystkie decyzje dotyczące zakwestionowanych transakcji, co więcej poziom cen rynkowych towaru będącego przedmiotem dokonywanego przez Skarżącą obrotu nie miał istotnego znaczenia, ponieważ fakturowane transakcje pozorowały tylko operacje gospodarcze, a Strona miała świadomość tego faktu. Ponadto, na podstawie informacji otrzymanych z innych organów podatkowych wynika, że telefony będące przedmiotem sprzedaży fakturowanej przez Spółkę na rzecz kontrahentów unijnych były wielokrotnie wykorzystywane w obrocie transgranicznym, np. telefony fakturowane w dniu 8 sierpnia 2013 r. przez "KK" sp. z o.o. na rzecz estońskiego odbiorcy "C" OU w cenie jednostkowej 476 euro/szt. Skarżąca zakupiła od "I" sp. z o.o. S.K.A. w dniu 21 sierpnia 2013 r. w cenie 458 euro/szt. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor IAS stwierdził, że faktury zakupu i sprzedaży, dotyczące obrotu telefonami komórkowymi (w tym czynności towarzyszących: usług transportowych i pośrednictwa), nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Także transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów iPhone przez Skarżącą, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należało uznać za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organów podatkowych osoby reprezentujące "A" Sp. z o.o. w zakwestionowanych transakcjach miały wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, Spółka brała czynny udział w procederze noszącym znamiona "karuzeli podatkowej". Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych przez Stronę towarów w opisanych ciągach transakcji, wpisujących się w charakterystykę "transakcji karuzelowych", których cechy zostały wyżej wskazane. Spółka nie dysponowała swobodnie towarem jak właściciel. Fakturowi dostawcy telefonów także nie rozporządzali tymi towarami jak właściciele. Faktury zakupu towaru nie dokumentowały zatem dostaw, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że: czynności udokumentowane przez Spółkę fakturami sprzedaży telefonów komórkowych nie spełniają dyspozycji przepisów art. 7 i art. 13 u.p.t.u. i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy. Na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ I instancji zasadnie nie uznał prawa Spółki do obniżenia podatku należnego za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. o wykazany w deklaracjach podatek naliczony z tytułu zakupu telefonów iPhone, zakupu usług transportowych oraz zakupu usług pośrednictwa handlowego w zakresie handlu telefonami komórkowymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, jednocześnie zarzucając: I. Rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności: 1) błędne przyjęcie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami, a w szczególności, że nie dochowała należytej staranności w zakresie ich weryfikacji; 2) nieuprawnione określenie rzekomego świadomego uczestnictwa Skarżącej w "oszustwie podatkowym" polegającym na pełnieniu roli ogniwa w karuzeli podatkowej, bez uwzględnienia okoliczności, że Spółka płaciła przecież swoim dostawcom cały podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT, zaś sama - po dokonaniu WDT - występowała dopiero o zwrot podatku, a także dochowała należytej staranności zarówno przed transakcjami, jak i w trakcie i po ich wykonaniu, w szczególności w odniesieniu do gromadzenia stosownej dokumentacji, wymaganej powszechnie obowiązującymi przepisami; 3) błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy kontrahentami a Skarżącą nie zostały dokonane i uznanie ich za pozorne, zaś faktury dokumentujące te transakcje za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 4) błędne przyjęcie, że celem transakcji w których uczestniczyła Skarżąca było osiągnięcie przez nią innych korzyści niż marża handlowa związana z obrotem sprzętem elektronicznym oraz uznanie, że transakcje dokonywane były w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT; organ nie określił tego jakie miałyby być to korzyści (inne niż marża handlowa), ani nie wykazał w jaki sposób Spółka miałaby "wyłudzić" znaczne kwoty podatku (sama płacąc ten podatek na rzecz swoich dostawców); 5) niewłaściwe uznanie, że zaangażowanie P.K./podmiotów, w ramach których wykonywał on swoje czynności, i powierzenie mu obowiązków, związanych z prowadzeniem przez Spółkę działalności polegającej na obrocie sprzętem elektronicznym stanowiło element przestępstwa podatkowego i nieuprawnione uznanie, że zlecenie osobie, doświadczonej w pozyskiwaniu kontrahentów oraz cieszącej się wieloletnim zaufaniem Prezesa Zarządu Spółki nie stanowi dochowania należytej staranności w przedmiocie rozpoczęcia działalności Skarżącej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, również poprzez kwestionowanie, że osoba odpowiedzialna za tą działalność Spółki i wskazanie, że całość czynności związanych z obrotem sprzętem elektronicznym wykonywał de facto Prezes Zarządu -S.W.; 6) błędne ustalenia w zakresie dotyczącym dobrej wiary po stronie Skarżącej poprzez uznanie, że w sposób świadomy i czynny brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, jako element łańcucha dostaw, opierając swoje stanowisko w tym przedmiocie w szczególności na ocenie innych podmiotów, a nie samej Skarżącej; 7) bezzasadne oparcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na decyzjach innych organów, przy całkowitym pominięciu lub niewłaściwej interpretacji innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym w szczególności nieprawidłowej interpretacji zeznań Strony oraz świadków L.M. oraz P.K.; 8) bezzasadne oparcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na wybiórczej ocenie części materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, w tym śledztw, jak również oparcie ustaleń faktycznych w sprawie niemal w całości na podstawie ustaleń dotyczących osób trzecich; 9) całkowite pominięcie okoliczności związanych z dysponowaniem przez Spółkę pełną dokumentacją potwierdzającą rzeczywiste dokonywanie transakcji oraz ich prawidłowy przebieg, w szczególności potwierdzeń odbioru towarów wysyłanych przez Skarżącą w ramach prowadzonego obrotu telefonami komórkowymi; 10) całkowite pominięcie przy ustalaniu przez Organ stanu faktycznego okoliczności, związanych z podejmowaną przez Spółkę działalnością w zakresie obrotu innymi towarami, a także z czynnościami działu handlowego Spółki w zakresie poszukiwania możliwości nawiązania relacji z potencjalnymi dostawcami i odbiorcami towarów takich jak: surowce do przemysłu metalurgicznego, surowce do produkcji tworzyw sztucznych, surowce do przemysłu drzewnego, zboża, artykuły mrożone oraz sprzęt AGD (np. import małego AGD - suszarki, czajniki i eksport białego AGD - lodówki, zamrażarki) i błędne uznanie, że Spółka podjęła się całkowicie nowej działalności, niezwiązanej zupełnie z dotychczasową aktywnością gospodarczą, kwestionując tym samym profesjonalny charakter działania Spółki oraz wysnuwając nielogiczne wnioski, że Spółka podejmowałaby świadomie i czynnie działalność naruszającą przepisy prawa podatkowego, pomimo faktu, że obrót elektroniką stanowił jedynie element pełnej działalności Spółki, posiadającej wieloletnie doświadczenie gospodarcze i handlowe. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności naruszenie: 1) art. 2a O.p. poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Spółce prawa do obniżenia podatku należnego, w szczególności poprzez wskazanie, że orzecznictwo TSUE, na które powołała się w swoim stanowisku w niniejszym postępowaniu nie znajdzie zastosowania bowiem wydane zostało w oparciu o przepisy innego państwa członkowskiego, a - zdaniem organu - w odniesieniu do polskich przepisów podatkowych tezy z orzeczenia TSUE nie znajdą zastosowania; 2) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonaną w oparciu o z góry założoną tezę, bez faktycznej weryfikacji merytorycznej stanowiska Strony, w szczególności poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za działania innych podmiotów, bez jednoczesnej, rzetelnej i materialnej weryfikacji świadomości Skarżącej tych działań lub zaniechań osób (podmiotów) trzecich i pominięcie dowodów, dających pełne podstawy do uznania dobrej wiary i braku świadomości Spółki w przedmiocie nielegalności czynności podejmowanych przez osoby trzecie ; 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Skarżąca rzekomo nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentami; 4) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 5) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (pomimo jej fizycznej obszerności - 79 stron) okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie Naczelnika US ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem oraz - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania - ustalenia, że Spółka świadomie podjęła ryzyko związane z oszustwem podatkowym, pomimo ugruntowanej i silnej pozycji na rynku (oraz posiadania istotnego majątku), przy całkowitym pominięciu chociażby faktu, że Spółka co do handlu telefonami iPhone zapewniła dla swojej aktywności w tym zakresie finansowanie celowe od banku [...] S.A. (finansowanie w zakresie VAT-u), co minimalizowało ryzyko przepływów pieniężnych, tj. utraty płynności z uwagi na oczekiwanie na zwrot VAT z Urzędu Skarbowego (kserokopia ww. umowy kredytowej zawartej z [...] S.A. Nr [...] z dnia 30.09.2013 r. wraz z późniejszymi zmianami znajduje się w aktach postępowania), zakwestionowanie istoty tych okoliczności i umniejszenie okoliczności dowodowej tych stwierdzeń Skarżącej, a także wyciąganie nielogicznych i nieracjonalnych wniosków z dowodów, których możliwe jest wysnucie wyłącznie tez stawianych przez samą Skarżącą, tj. m.in. w odniesieniu do przesłuchania Strony, zeznań świadków (Ł.M., P.K.), w tym w szczególności w odniesieniu do sprowadzenia roli agenta - P.K. do marginalnych zadań w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, podczas gdy osoba ta - co wynika wprost z materiału dowodowego -zapewniać miała prawidłowość i legalność podjętej przez Spółkę działalności, co miało miejsce przede wszystkim w oparciu o zapewnienia agenta o posiadanych relacjach gospodarczych oraz wiedzy i doświadczeniu tej osoby; 6) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania Skarżącej, z pominięciem faktu, że jest ona podmiotem cieszącym się w obrocie gospodarczym dobrą renomą, wypełniającym swoje obowiązki prawne i podatkowe sumiennie; 7) art. 199a O.p. wskutek ustalania treści czynności prawnych w postaci umów zawartych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami w oderwaniu od zamiaru i celu czynności. III. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności: 1) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie wskutek czego Skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte decyzją w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego wynikają z dokumentacji obejmującej transakcje związane z obrotem telefonami komórkowymi, w tym także usługi transportowe oraz usługi pośrednictwa; 2) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy Spółką a jej kontrahentami nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem - wbrew ww. przepisom - przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi, podniesiono między innymi, że organy poczyniły zbyt daleko idące ustalenia w odniesieniu do Spółki, zakładając z góry, że Podatnik jest świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej i starały się dopasować działania tej Spółki do z góry przyjętego schematu transakcji pozornych, opierając się niemal całkowicie na sposobach działania innych podmiotów, niejako "przypisując" ich czyny Skarżącej. Ponadto pominięto fakt, że Spółka znacząco różni się od podmiotów, które organy te przywołują w treści zaskarżonych rozstrzygnięć. Posiada ona bowiem wieloletnią historię gospodarczą, dobrą renomę na rynkach właściwych, na których podejmuje działalność gospodarczą, wielu zaufanych kontrahentów i niezliczone ilości prawidłowo przeprowadzonych i wykonanych transakcji. Nie sposób w ten sposób przyjąć, że w sposób świadomy i czynny podejmowałaby tak wysokie ryzyko, które wiąże się z celowym i umyślnym uczestnictwem w "karuzeli podatkowej". Ponadto Spółka wskazała, że w niniejszej sprawie bezsporne (a także wykazane i potwierdzone odpowiednią dokumentacją, znajdującą się w aktach postępowania) są w szczególności następujące okoliczności: fakt, że Spółka dokonywała weryfikacji kontrahentów, przedmiot spornych transakcji rzeczywiście istniał, sporne transakcje zostały dokonane, zarówno po stronie zakupowej, jak i sprzedażowej (wraz z transportem), kontrahenci Spółki były podmiotami zarejestrowanymi dla celów rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej, towar będący przedmiotem obrotu, nabywany był po cenie rynkowej, Spółka współpracowała w zakresie obrotu telefonami komórkowymi z uprawnioną osobą, która miała wieloletnie doświadczenie w pozyskiwaniu kontrahentów, na podstawie stosownej umowy agencyjnej, zgodnej z obowiązującymi warunkami rynkowymi w spornym okresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Spółki podlega oddaleniu, albowiem Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania prawa Strony do odliczenia zadeklarowanych za objęte postępowaniem okresy kwot podatku VAT oraz nieuznania czynności udokumentowanych przez Spółkę fakturami sprzedaży wystawionymi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - wskutek stwierdzenia, że Spółka czynnie brała udział w transakcjach karuzelowych, których celem były bezpośrednie zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, przy uznaniu, że Spółka świadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa karuzelowego. W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku VAT za okresy objęte decyzją. Na podstawie dokumentacji źródłowej ustalono bowiem, że Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. uwzględniła podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 3.985.880,- zł wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: "I" sp. z o.o. S.K.A. oraz "J" sp. z o.o. stwierdzających zakup telefonów komórkowych iPhone oraz zadeklarowała ich wewnątrzwspólnotową dostawę do odbiorców w Czechach, Niemczech, Estonii, Luksemburgu, Holandii i na Węgrzech. Zdaniem Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że Spółka zainteresowana była jedynie formalnym aspektem transakcji. Udokumentowała bowiem zakupy telefonów fakturami VAT, a następnie ich wewnątrzwspólnotową dostawę, jednak poczynione w sprawie ustalenia dotyczące obrotów telefonami komórkowymi dowodzą, że dokonane przez nią transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym. Działania Spółki miały na celu przede wszystkim stworzenie pozorów prowadzonej działalności handlu hurtowego telefonami, przy wykorzystaniu wprowadzonych do obiegu przez znikające podmioty i podmioty buforowe faktur VAT, co w konsekwencji doprowadziło do wykazania wywozu towarów poza teren kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku 0% i wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu telefonami. W świetle powyższego oraz szczegółowo opisanych okoliczności, przedstawionych w zaskarżonej decyzji zasadnie Organ odwoławczy stwierdził, że działalność Spółki w zakresie handlu telefonami w całości była ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT i uznał, że w tym procederze Spółka pełniła rolę "brokera". O oszukańczej działalności Skarżącej świadczyło m.in. to, że kontrahenci Spółki nie dysponowali żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogli dokonać i nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Skrupulatnie prowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że celem ich działalności nie był obrót handlowy, lecz umożliwienie organizatorom procederu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Trafnie też organy uznały, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami, a powinna mieć świadomość, co do udziału w oszukańczym procederze. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że musi być ona dokonana w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, a także z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu), gdzie stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu karuzela podatkowa, stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Występujące w orzecznictwie TSUE wyrażenie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W. Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest bufor. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających podatników, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT, w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. W celu zinterpretowania wyjaśnienia pojęcia należytej staranności należy sięgnąć posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272). W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria sumienności kupieckiej, zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69). Poddając analizie pojęcia dobrej wiary i złej wiary rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiążą się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom". Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki NSA: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu oszustw podatkowych. Jednocześnie podkreślić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę ustalenia te podziela. Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy wskazać, że w świetle pozyskanego materiału dowodowego Organy wykazały, że podmioty wskazane w decyzji jako dostawcy nie mogli w rzeczywistości dokonać dostaw Spółce zafakturowanych towarów, a Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem wskazanych podmiotów i ich kontrahentów. Nie można zgodzić się ze Skarżąca, że wobec bezpośrednich kontrahentów dopełniła podjęła niezbędne czynności sprawdzające i nie można przypisać jej jakiegokolwiek zawinienia. Trzeba bowiem zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy Spółka winna mieć świadomość, że podejmuje współpracę w ramach handlu towarem wrażliwym, wykorzystywanym do oszustw podatkowych. Pogląd zatem, że nie musiała interesować się pochodzeniem towaru (a zatem i wcześniejszymi ogniwami dystrybucji) jest wadliwy. Nie sposób przy tym uznać, że Spółka była pozbawiona realnych możliwości sprawdzenia kontrahentów. Każdy podmiot zainteresowany w podjęciu współpracy jest z zasady gotowy do udzielania stosownych informacji i zawarcia kontraktu w oczekiwanej formie. Świadome odstąpienie od zasad bezpiecznego obrotu obciąża biorącego w nim udział uczestnika. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały dowodowo, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Osoby reprezentujące Skarżącą w zakwestionowanych transakcjach miały wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, Spółka brała czynny udział w procederze noszącym znamiona "karuzeli podatkowej". Ocena ta opiera się na zachowaniu osób zarządzających Spółką, jak i osób biorących udział w transakcji. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy, szczegółowo opisany w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jednoznacznie wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych przez Stronę towarów w opisanych ciągach transakcji, wpisujących się w charakterystykę "transakcji karuzelowych". W okolicznościach niniejszej sprawy, bez znaczenia pozostaje, czy fakturowane czynności dotyczyły rzeczywistych towarów, skoro w ramach samego oszustwa możliwe jest dokonywanie obrotu towarem faktycznie istniejącym, przy czym towar ten krąży pomiędzy poszczególnymi uczestnikami, lub towaru faktycznie nie ma, a obrót ma charakter wyłącznie papierowy. W przedmiotowej sprawie Strona posłużyła się konstrukcją podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych - w tym wypadku zwrotów podatku VAT wykazanego w deklaracjach. Zasadnie zatem, organy podatkowe oceniły, że Spółka dokonywała formalnie sprzedaży towarów, których faktycznie nigdy nie nabyła i których własności nie mogła przenieść na kolejnych odbiorców, będąc ogniwem w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Skarżąca nie dokonywała faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie tych transakcji, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Spółka w złożonej skardze, stara się wykazać, że jest rzetelną firmą, od lat działającą w różnych branżach a organy podatkowe oparły swoje stanowisko w sprawie na ocenie działania innych podmiotów, a nie samej Spółki. Nie można zgodzić się z zarzutami w powyższym zakresie. Należy zauważyć, że z zeznań L.M. wynika, że jedyną osobą odpowiedzialną za transakcje dotyczące telefonów komórkowych był Prezes Zarządu "A" sp. z o.o. - S.W.. Z zeznań ww. Prezesa wynika, że nikt z ramienia Spółki nie był zainteresowany weryfikacją towarów i kontrahentów. Z zeznań S.W. oraz L.M. wyraźnie wynika, że to S.W., jako Prezes Zarządu Spółki podejmował wszystkie decyzje dotyczące zakwestionowanych transakcji. Co więcej poziom cen rynkowych towaru będącego przedmiotem dokonywanego przez Skarżącą obrotu nie miał istotnego znaczenia, ponieważ fakturowane transakcje pozorowały tylko operacje gospodarcze, a Strona miała świadomość tego faktu. Ponadto, na podstawie informacji otrzymanych z innych organów podatkowych wynika, że telefony będące przedmiotem sprzedaży fakturowanej przez Spółkę na rzecz kontrahentów unijnych były wielokrotnie wykorzystywane w obrocie transgranicznym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, całe postępowanie oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nakierowane było na ustalenie charakteru udziału Strony w przedmiotowym oszustwie w zakresie VAT, co w konsekwencji doprowadziło organy podatkowe do konkluzji, że Strona była świadomym uczestnikiem tego oszustwa i w związku z tym należało pozbawić ją uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego w związku z wykazaną WDT przedmiotowych telefonów na rzecz opisanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu podmiotów. Okoliczności rozpoczęcia działalności dotyczącej obrotu telefonami oraz sposób jej prowadzenia wskazują na fakt, że Spółka nigdy nie rozporządzała wymienionymi na fakturach towarami jak właściciel, a jedynie starała się stworzyć formalne oznaki funkcjonowania. W omawianej sprawie, uczestnicy obrotu stworzyli sieć (łańcuch) podmiotów, które w bardzo krótkim czasie potrafiły wielokrotnie zmienić alokację towaru, wystawić fakturę, dokonać płatności. Szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, okoliczności stanu faktycznego sprawy układają się w logiczny i spójny splot zdarzeń, prowadzący do wniosku o wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT do osiągania korzyści poza normalnym obrotem gospodarczym. Słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniało ryzyko ekonomiczne, ponieważ transakcje zostały przeprowadzone z praktycznie całkowitym wyeliminowaniem ryzyka gospodarczego, tj. dokonywane transakcji o znacznej wartości bez angażowania własnych środków finansowych, bowiem z pieniędzy uzyskanych od podmiotu, któremu sprzedano towar, a także bez poszukiwania klienta, któremu Spółka sprzeda zakupiony towar. W ocenie Sądu, za nieprawdziwą należy uznać tezę Skarżącej, że nadzór i funkcjonowanie obrotu telefonami w całości powierzyła zewnętrznemu podmiotowi Piotrowi Krotoszyńskiemu. Istotne jest to, że osoba ta nie posiadała wiedzy, która wskazywałaby na to, że jej rola była istotna. Wręcz przeciwnie z jego zeznań wynika, że jego rola była ograniczona i sprowadzała się jedynie do "kojarzenia podmiotów". Szczegółów transakcji P.K. nie znał i jako osobę znającą szczegóły transakcji wskazał S.W.. Co więcej nawet gdyby przyjąć, że Skarżąca nadzór i funkcjonowanie obrotu telefonami w całości powierzyła zewnętrznemu podmiotowi, bez jakiejkolwiek koordynacji i udziału ze swojej strony, to należałoby przyjąć, że Spółka miała świadomość, co do własnego udziału w "karuzeli podatkowej", gdyż w przypadku obrotu towarami o tak znacznej wartości, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, działanie takie jest niespotykane w realnym obrocie gospodarczym. Ponadto Skarżąca błędnie założyła, że scedowanie na P.K. obowiązku weryfikacji pozostałych kontrahentów świadczyć ma o zachowaniu należytej staranności. Doświadczony w działalności podatnik, który - jak twierdzi - czynił wszystko dla podjęcia rzetelnego obrotu, powinien wykazać znaczną czujność w ocenie przebiegu transakcji, w których bierze udział, czego w niniejszej sprawie zaniechano, co więcej niemożliwym jest, aby strona nieświadomie przyjmowała najbardziej korzystną i stabilną pozycję w karuzeli podatkowej, stanowiąc ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski. W orzecznictwie wielokrotnie wskazuje się, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej nie jest łatwe. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania, bądź starają się kompensować podatek należny podatkiem naliczonym, wykazują niekiedy niewielkie kwoty do wpłaty). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość lub powinien mieć świadomość udziału w oszustwie, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba mianowicie ustalić i zbadać, czy nie mają miejsca odchylenia, które nie występują w działalności standardowej dotyczącej analogicznych transakcji legalnych. Należy przy tym poddać ustaleniom i analizie nie tylko kryterium "należytej staranności", gdyż tę podmioty starają się zachować, lecz okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w szczególności co do szybkości obrotu i płatności (w tym uzależnianie uznania dostawy od zapłaty), transportu i ryzyka w transporcie, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp. Wszystko to (tj. odstępstwa od typowych dostaw określonego typu towaru) ocenione we wzajemnej łączności może pozwalać na stwierdzenie, że uczestnik takich transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 990/2018). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały analizy powyższych okoliczności i prawidłowo uznały, że Spółka miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Odnosząc się kwestii marży, którą otrzymać miał P.K. należy podkreślić, że z zebranego materiału dowodowego (w tym jego zeznań) wynika, że jego rola w zawieranych transakcjach oraz jego wiedza dotycząca zakwestionowanych transakcji, wbrew stanowisku Strony, nie była znacząca a jednak miał on otrzymywać od każdego telefonu 7 EURO. W tej sytuacji należy zgodzić się z organem podatkowym, że wartość ta jest zaskakująco wysoka, skoro marża Skarżącej wynosić miała 13 EURO za sztukę. Oznacza, to że marża P.K. wynosiła 35 % całej marży, w sytuacji gdy w sprawie ustalono, że nie znał szczegółów transakcji, zatem jego zaangażowanie nie zostało przez Spółkę racjonalnie wykazane. Odnosząc się do dowodów pozyskanych w innych postępowaniach należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. wskazuje katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest uprawniony do korzystania m.in. z dowodów zebranych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, lub celno-skarbowej (wcześniej także kontroli skarbowej) oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje zatem zasada bezpośredniości. Wskazane przepisy dopuszczają możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów i dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Jak wynika z powyższych regulacji, O.p. nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości), lecz dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Tym samym ustawodawca dopuścił do odejścia w tym zakresie od zasady bezpośredniości jednocześnie zapewniając możliwość zapoznania się strony z tymi dowodami i wypowiedzenia co do ich treści - na podstawie art. 123 oraz art. 200 O.p. - co w niniejszej sprawie miało miejsce. Organy podatkowe były więc uprawnione w prowadzonym postępowaniu do wykorzystania danych zgromadzonych również w innych postępowaniach, także tych dotyczących podmiotów trzecich. Oceny tych dowodów w niniejszej sprawi dokonano z uwzględnieniem wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Na żadnym etapie postępowania podatkowego Skarżąca nie została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych przez organy ustaleń. Podkreślić przy tym należy, że zgromadzone w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia, albowiem dokonały także własnych ustaleń. Wbrew twierdzeniom Spółki organy podatkowe nie dopasowywały działań Spółki do z góry przyjętej tezy. Organy szczegółowo przeanalizowały materiał dowodowy, szczegółowo opisały go w kwestionowanych rozstrzygnięciach. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej wart. 191 O.p. tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 187 tej ustawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadny. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy oraz przeprowadziły liczne dowody z przesłuchania świadków, umożliwiając Stronie zadawanie pytań dlatego też, za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania. Za przejaw należytej staranności nie można też uznać, wbrew twierdzeniom Skarżącej okoliczności uzyskania kredytu na prefinansowanie zwrotu podatku VAT. Kredyty udzielane pod zabezpieczenie zwrotu podatku VAT, mają charakter kredytu rewolwingowego. Bank uruchamia kredytobiorcy środki w momencie przedstawienia deklaracji VAT z dołączonym pisemnym upoważnieniem do przekazania kwoty zwrotu, na rachunek kredytodawcy. Instytucja finansująca potwierdza przyjęcia takiego upoważnienia. Ma ono charakter nieodwołalny, co w praktyce oznacza, że podatnik nie będzie mógł już zmienić sposobu zadysponowania nadwyżką. Spółka podejmując decyzję o zaciągnięciu zobowiązania kredytowego w banku na poczet realizowania płatności za otrzymywane faktury winna uwzględnić ryzyko handlowe zawieranych transakcji, a nie przerzucać je na Skarb Państwa. Kredyt ma bowiem charakter zwrotny i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym, a Skarb Państwa nie może finansować działalności gospodarczej podatnika. Zgodzić się należy z wnioskiem organów, że wystąpienie przez Stronę o kredyt miało być kolejną okolicznością pozorującą prowadzenie działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Zauważyć należy, że z wyjaśnień Strony wynika, że Spółka miała świadomość udziału w "karuzeli podatkowej" gdyż pomimo wielokrotnie podkreślanego zaufania do dostawcy sprawdzała, czy numery IMEI telefonów się nie powtarzają. Słusznie wskazał Dyrektor IAS, że takie działanie jest kolejnym dowodem na świadome uczestnictwo Spółki w karuzeli podatkowej, gdyż jedynym motywem Spółki, decydującym o takim działaniu była świadomość, że towar ten "krąży w karuzeli" i jest ryzyko, że towar sprzedany przez Spółkę ponownie do niej trafi. Za niezgodne z doświadczeniem życiowym było sprawdzanie numerów IMEI przez S.W. i L.M.. Przy braku konfrontacji konkretnego IMEI z konkretnym fizycznym telefonem, gdyż sprawdzenie takich numerów nie dawało żadnej gwarancji, że były to rzeczywiste telefony produkcji APPLE. Jedynym logicznym wytłumaczeniem jest, że Spółka wiedziała o ryzyku pojawienia się w obrocie telefonami tej samej partii towaru i starała się takie ryzyko wyeliminować - co dobitnie ukazują złożone przez ww. zeznania. W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej, jak również, bez naruszenia przepisów unijnych oraz Konstytucji. Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie doszło również do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej. Organ podatkowy nie naruszył art. 2a O.p. poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkować miało zdaniem Spółki błędnym ustaleniem, że nie miła ona możliwości obniżenia kwoty podatku należnego. W niniejszym stanie faktycznym nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Biorąc pod uwagę wszystkie ustalenia dokonane przez organy podatkowe w sprawie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że działała w dobrej wierze. Spółka miała świadomość udziału w "karuzeli podatkowej". Z materiału dowodowego wyraźnie wynika, że Spółka nie podejmowała działań, z których to można byłoby wyczytać przejaw choćby najmniejszej staranności kupieckiej. Spółka ignorowała obiektywne okoliczności, wskazujące na to, że transakcja ma na celu oszustwo podatkowe. Istotą przeprowadzanych przez Spółkę transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu. Zakwestionowane transakcje zrealizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowią dostawy/nabycia towarów oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 112. Nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czego konsekwencją jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Dostawy na rzecz Spółki zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wobec czego pochodzące z nich telefony komórkowe nie mogły stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, transakcja na poprzednim etapie obrotu nie była elementem legalnego obrotu prawnego. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś Skarżący poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.