I SA/Gd 1134/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Gd 1134/11 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok WSA w Gdańsku z 13 sierpnia 2009r. w sprawie I SA/Gd 374/09, stwierdził w wydanej w dniu 1 sierpnia 2011r. interpretacji indywidualnej, że stanowisko strony skarżącej Z. K. przedstawione we wniosku z 28 listopada 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania wartości początkowej środka trwałego dla celów amortyzacji - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uchylającego uprzednią interpretacje indywidualna z 13 lutego 2009r. Sąd wskazał na następujące kwestie: wnioskiem z dnia 28 listopada 2008 r. skarżący wystąpił do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla celów amortyzacji. W uzasadnieniu wniosku skarżący poinformował, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Podał, że z dniem 1 stycznia 2008 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych budynek, określając jego wartość początkową na podstawie wyceny wartości rynkowej sporządzonej przez rzeczoznawcę. Przedmiotową nieruchomość nabył w 2006 r. w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, której był wspólnikiem. Podał również, że z chwilą wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych budynek jest amortyzowany, a odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zwrócił się z pytaniem, czy istnieje możliwość amortyzowania budynku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, przy przyjęciu wartości początkowej tego budynku w wysokości wynikającej z wyceny, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący, opierając się na treści art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), podniósł, że przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej traktuje się w świetle przepisów ustawy jako nabycie "w inny nieodpłatny sposób". Z kolei za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w inny nieodpłatny sposób, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Zdaniem strony wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych wg wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę jest prawidłowe. Zatem jako były wspólnik nie musi kontynuować amortyzacji majątku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, albowiem jako osoba prowadząca działalność indywidualną może amortyzować dany składnik majątku od początku, a jego wcześniejsza amortyzacja w spółce jawnej nie ma znaczenia. Pismem z dnia 13 lutego 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Zdaniem organu administracji podatnik, który najpierw amortyzował środek trwały w ramach spółki jawnej, a później ten sam środek trwały amortyzuje prowadząc działalność gospodarczą w innej formie (samodzielnie), powinien w świetle art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. kontynuować amortyzację z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie ma możliwości ustalenia dla budynku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, wartości początkowej w wysokości wynikającej z wyceny, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Minister Finansów podkreślił, że podmiotem podatku dochodowego jest osoba fizyczna, a nie spółka jawna. Dlatego też niczym nieuzasadnione byłoby preferowanie podatników (osób fizycznych), którzy faktycznie kontynuują działalność gospodarczą w zmienionej jedynie formie prawnej i umożliwienie takim podmiotom dokonywania niejako "od początku" amortyzacji tych samych środków trwałych, od których już raz dokonywali odpisów amortyzacyjnych, działając w ramach spółki jawnej. W ten sposób, poprzez nowe odpisy amortyzacyjne, sztucznie tworzone byłyby koszty uzyskania przychodu. Pismem z dnia 3 marca 2009 r. skarżący wezwał Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnej wykładni art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22, art. 51 § 1, art. 52 i art. 82 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako k.s.h.). W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ podatkowy w swoich rozważaniach całkowicie pominął charakter spółki jawnej jako przedsiębiorcy. Podał, że spółka jawna jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, działającym na podstawie k.s.h. Z tego wynika, że wspólnicy spółki nie są przedsiębiorcami a wspólnikami, którzy na podstawie art. 51 k.s.h. jedynie uczestniczą w zyskach spółki w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Zdaniem strony fakt, że wspólnik uzyskując udział w zysku spółki ma obowiązek odprowadzić podatek dochodowy od tak uzyskanego dochodu, nie oznacza, iż w działalności prowadzonej przez spółkę jawną wspólnik nie jest przedsiębiorcą, czyli nie jest podmiotem zobowiązanym z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę jawną. Zdaniem skarżącego organ podatkowy dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Podkreślił, że spółka jawna, której był wspólnikiem, została zlikwidowana, zatem nie zachodzą żadne z przesłanek określonych w ust. 12 art. 22g u.p.d.o.f., albowiem podmiot gospodarczy nie zmienił formy prawnej, nie został połączony ani podzielony. Podmiot został zlikwidowany. W ocenie strony nie zachodzą również przesłanki określone w art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ nie doszło do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną. Spółka została zlikwidowana. Skoro zatem podmiot przestaje istnieć, to podjęcie przez byłego wspólnika spółki jawnej działalności gospodarczej na majątku uzyskanym w wyniku likwidacji innego podmiotu gospodarczego nie wypełnia przesłanek określonych w art. 22g ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ to nie podmiot, który zaprzestał działalności podjął ją po przerwie. Ponadto zdaniem strony organ podatkowy nie zwrócił uwagi na istotny szczegół, że spółka eksploatowała swój majątek prowadząc działalność produkcyjno – handlową, natomiast on prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie przedmiotowej nieruchomości. Tak więc nie może być mowy o podjęciu działalności po przerwie, ponieważ w tej działalności przerwy żadnej nie było. Jest to po prostu nowa działalność, nie związana z przedmiotem działalności zlikwidowanej spółki jawnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 13 lutego 2009 r. W uzasadnieniu ww. pisma Minister Finansów podniósł, że z punktu widzenia przepisów podatkowych spółka jawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów tej ustawy stanowi ona jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Minister Finansów wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem Ministra Finansów spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są wspólnicy tej spółki. W konsekwencji jeżeli spółka nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego to przychody, koszty bądź dochody podatkowe wiązać należy z osobami wspólników, a nie samej spółki. Spółka osobowa w tych okolicznościach stanowi jedynie odrębną pod względem organizacyjnym jednostkę, w ramach której wspólnicy osiągają dochody i która prowadzi ewidencje rachunkowe. Minister Finansów przyznał, że spółka jawna na mocy art. 8 § 1 k.s.h. może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, to jednak podatnikiem osiągającym dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest osoba fizyczna (wspólnik) prowadząca działalność w formie spółki osobowej. Podmiotowość spółki jawnej wynikająca z ww. regulacji dotyczy zatem wyłącznie możliwości występowania w obrocie gospodarczym i prawnym wobec osób trzecich. Natomiast w kontekście podatkowym spółkę jawną postrzegać należy jako związek organizacyjny wielu przedsiębiorców indywidualnych, z których każdy jest samodzielnym podatnikiem rozliczającym się z całości osiąganych dochodów, w tym także tych uzyskiwanych w ramach spółki osobowej. Wobec tego za podatnika podatku dochodowego nie można uznać spółki nie mającej osobowości prawnej, w tym spółki jawnej, lecz podatnikiem tym może być wyłącznie wspólnik takiej spółki. Zdaniem Ministra Finansów nie zmienia także tego faktu podnoszona przez wnioskodawcę kwestia zmiany profilu prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem istota problemu tkwi w zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując Minister Finansów podniósł, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym niewątpliwie ma miejsce zdarzenie, o którym mowa w art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. polegające na zmianie formy prawnej prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z działalności w formie spółki osobowej na działalności wykonywaną indywidualnie. Wobec tego zasadnicze regulacje określone w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zostają wyłączone ze stosowania przez normy szczególne zapisane w art. 22g ust. 12 i 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu administracji odmienna wykładnia powyższych norm prawnych mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której następuje nieuzasadnione uprzywilejowanie określonych podatników względem innych podmiotów obrotu gospodarczego. Zyskaliby oni możliwość kreowania kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) na poziomie, który nie odzwierciedla – w sensie ekonomicznym i prawnym – faktycznie poniesionych przez nich wydatków (nakładów). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 sierpnia 2008r. uchylił skarżoną interpretacje indywidualną wskazując, że przedstawiony przez stronę stan faktyczny sprawy nie uprawniał Ministra Finansów do stwierdzenia, że indywidualna działalność gospodarcza skarżącego jest kontynuacją działalności gospodarczej zlikwidowanej w 2006 r. spółki jawnej, w której skarżący był wspólnikiem i w której tenże budynek był wykorzystywany. W konsekwencji nie było – zdaniem WSA – podstawy do przyjęcia, że skarżący, jako były wspólnik tej spółki, aktualnie w roku 2008 prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą obowiązany jest kontynuować amortyzację majątku wcześniej wykorzystywanego w spółce jawnej. WSA wskazał ponadto, że obowiązek kontynuowania amortyzacji, o którym stanowią wskazane przez organ administracji przepisy art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f., zachodzi w ściśle określonych przypadkach. Mianowicie w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. postanowiono, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Natomiast ust. 13 ww. artykułu stanowi, że przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie: 1) podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata, 2) zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną, 3) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykazywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków – jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu). Zdaniem WSA żadna ze wskazanych powyżej sytuacji. Okoliczność tę ostatecznie przyznał Minister Finansów, stwierdzając w odpowiedzi na skargę, że w stanie faktycznym wynikającym z wniosku de facto nie ma miejsca ani połączenie, ani podział dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiana wspólników spółki osobowej, jednakże zastosowanie zasady kontynuacji amortyzacji jest uzasadnione ze względów celowościowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił w cyt. sprawie I SA/Gd 374/09 powyższego stanowiska organu administracji. WSA wskazał, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (przywołano uchwałę Sądu Najwyższego z 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 374/09 za błędne uznał twierdzenia organu administracji, że zaistniała w sprawie sytuacja w swej istocie polegała na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej ("szczególnego rodzaju podziale") i związanym z tym faktem "przemieszczeniu" środka trwałego z ewidencji spółki jawnej dla potrzeb działalności wykonywanej indywidualnie przez skarżącego. Zdaniem WSA treść przepisów art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości co do możliwości zastosowania ich w niniejszej sprawie. Nie było zatem potrzeby odwoływania się przez organ do względów celowościowych, czy też wskazywania na możliwość wystąpienia sytuacji, w której skarżący byłby w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podmiotów gospodarczych. Przeciwnie, to skarżący, z uwagi na pomniejszanie się wartości przedmiotowego środka trwałego (ponieważ był wcześniej wykorzystywany w działalności przez inny podmiot gospodarczy) i związanymi z tym zwiększonymi kosztami jego utrzymania i tym samym kosztami prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć możliwość amortyzowania go od początku. Nie można mówić w sprawie o kontynuacji działalności gospodarczej, a w konsekwencji o kontynuacji amortyzacji środka trwałego z tej również przyczyny, że nie zachodzi w sprawie tożsamość podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Do roku 2006 skarżący był wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna, jako spółka osobowa, prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Spółka taka nie ma osobowości prawnej, ale ma zdolność prawną i zdolność sądową, może bowiem – zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. – we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru (art. 251 § 1 k.s.h). To spółka jawna jest przedsiębiorcą, a nie jej wspólnicy, albowiem w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa (m.in. k.s.h.) przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Spółka jawna ma zdolność prawną i wykonuje działalność we własnym imieniu, a zatem to ona była przedsiębiorcą. Zdaniem WSA w ww. sprawie nie zachodzą żadne okoliczności przeczące twierdzeniu, że zlikwidowana w 2006 r. spółka jawna i powstałe następnie jednoosobowe przedsiębiorstwo skarżącego, to odrębne podmioty gospodarcze. Faktu tego nie zmienia również to, że spółka jawna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a był nim skarżący jako jej wspólnik stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc w sprawie nie mogły mieć zastosowania – z uwagi na ich literalne brzmienie – przepisy art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f., nadto w sprawie nie zachodzi również tożsamość podmiotowa prowadzących działalność gospodarczą, to wartość początkową wprowadzonego przez skarżącego w 2008 r. do ewidencji jego nowego przedsiębiorstwa środka trwałego winna stanowić wartość rynkową z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ustalona w sposób określony w art. 19 w zw. z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem prawa materialnego, WSA w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., wyeliminował ten akt z obrotu prawnego. Jak wskazano, po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając powyższy wyrok WSA w Gdańsku z 13 sierpnia 2009r. w sprawie I SA/Gd 374/09, stwierdził w wydanej w dniu 1 sierpnia 2011r. interpretacji indywidualnej, że stanowisko strony skarżącej Z. K. przedstawione we wniosku z 28 listopada 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania wartości początkowej środka trwałego dla celów amortyzacji - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 2011r. w sprawie II FSK 2006/09 potwierdził prawidłowość stanowiska WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 374/09, oddalając skargę kasacyjna organu. W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie było połączenia, podziału dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiany wspólników spółki osobowej, o których mowa w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. W sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f., a wartość początkową środka trwałego, wprowadzonego przez skarżącego w roku 2008 do ewidencji firmy, powinna być wartość rynkowa z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalona w sposób określony w art. 19 w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Tak więc – co istotne w sprawie na tym etapie - organ podkreślił, że uwzględniając w tej sprawie ww. stanowisko NSA oraz mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że wartość początkowa budynku winna być określona w oparciu o jego wartość rynkową z dnia nabycia w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki jawnej (nabycie w inny sposób), co miało w tej sprawie miejsce w roku 2006. Nie można zatem uznać stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, że do ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy przyjąć wartość budynku wg wyceny uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Sposób ten bowiem, po spełnieniu określonych przesłanek, jest właściwy dla środków trwałych nabytych w drodze kupna, tj. w sposób określony w art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazana zaś we wniosku nieruchomość została nabycia nieodpłatnie, a właściwy tryb, wskazany przez WSA i NSA, do określenia jej wartości początkowej wyznacza art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. W skardze do WSA w Gdańsku pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucił jej niezgodność z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., art. 22g ust. 1 pkt 3, ust. 8, usat. 12 i ust. 16 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazano, że WSA w Gdańsku w wyroku z 13 sierpnia 2009r. w sprawie I SA/Gd 374/09, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 18 marca 2011r. w sprawie II FSK 2006/09 przyznał w całości rację skarżącemu. Pomimo związania tymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. W sprawie wywiedziono już (wyrok z 13 sierpnia 2009r. WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 374/09 oraz wyrok NSA z 18 marca 2011r. w sprawie II FSK 2006/09), że w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżącego, nie było połączenia, podziału dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiany wspólników spółki osobowej, o których mowa w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. Tym samym – co wyraźnie w wyroku swym Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla - w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. NSA podkreślił, że nabycie przez skarżącego budynku w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, której był wspólnikiem, oznacza nabycie go "w inny nieodpłatny sposób", o którym mowa w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazany art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w sprawie). Jeżeli więc skarżący nabyty środek trwały wprowadził z dniem 1 stycznia 2008 r. do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wartością tego środka trwałego nabytego w "inny nieodpłatny sposób" jest wartość rynkowa tego środka z dnia nabycia (w konkretnej sprawie skarżący nabył środek trwały w dniu 1 stycznia 2008 r.). Podstawą ustalenia wartości początkowej tego środka trwałego dla potrzeb dokonywanej przez skarżącego amortyzacji, winny być zatem - zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. - ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji, tzn. z grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował pogląd, że w przedstawionej we wniosku sytuacji faktycznej indywidualna działalność gospodarcza skarżącego nie jest kontynuacją w rozumieniu art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. działalności gospodarczej zlikwidowanej w 2006 r. spółki jawnej, w której skarżący był wspólnikiem i której tenże budynek był wykorzystywany. Należy zwrócić uwagę, że w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział sytuację, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Natomiast wg art. 22g ust. 13 u.p.d.o.f. przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie: (1) podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata, (2) zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną, (3) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykazywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków – jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu). Zdaniem NSA w świetle powyższej regulacji prawnej należy zaakceptować pogląd, że skoro spółka jawna, której skarżący był wspólnikiem została zlikwidowana, więc nie zachodzą żadne z przesłanek określonych w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., gdyż tenże podmiot gospodarczy (spółka jawna) nie zmienił formy prawnej, nie został połączony ani podzielony, lecz został zlikwidowany. Zaaprobować należy także ocenę, że nie zachodzą również przesłanki określone w art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ nie doszło do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną, lecz spółka jawna została zlikwidowana. W konsekwencji zatem należy uznać, że skoro podmiot gospodarczy (spółka jawna) przestał istnieć, to podjęcie przez byłego wspólnika spółki jawnej działalności gospodarczej na majątku uzyskanym w wyniku likwidacji innego podmiotu gospodarczego nie wypełnia przesłanek określonych w art. 22g ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie mamy do czynienia z podmiotem, który zaprzestał działalności podjął ją po przerwie. W konkretnym przypadku nie może być także mowy o podjęciu działalności po przerwie, ponieważ w działalności skarżącego żądnej przerwy nie było; podjęta działalność gospodarcza skarżącego była bowiem nową działalnością gospodarczą, nawet niezwiązaną z przedmiotem działalności zlikwidowanej spółki jawnej. Zdaniem NSA należy również podzielić pogląd, co również zaakcentował WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 374/11, że do powyższej konkluzji można było dojść stosując wykładnię językową w.w. przepisów art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. Instytucja odpisów amortyzacyjnych została wprowadzona przez ustawodawcę w celu uwzględnienia przez podatników zużywalności pewnych rzeczy (ruchomych i nieruchomych) – tzw. środków trwałych – oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.) w oszacowywaniu kosztów uzyskania przychodów, których generowanie jest związane z używaniem tychże rzeczy lub wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym przepisy regulujące instytucję odpisów amortyzacyjnych, której efektem jest obniżenie wysokości zobowiązań podatkowych obywateli, powinny być interpretowane w sposób ścisły, tzn. oparty w pierwszej kolejności na wykładni językowej. Nie można zaakceptować stanowiska, że dopuszczalna jest w zakresie w.w. instytucji wykładnia rozszerzająca lub zawężająca, które wymagają przedłożenia wykładni systemowej i funkcjonalnej przed wykładnią językową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka zamiana kolejności dyrektyw wykładni byłaby uzasadniona, gdyby wykładnia językowa w.w. przepisów u.p.d.o.f. godziła w podstawowe wartości prawa, wyrażone głównie w przepisach Konstytucji RP, prowadziła do absurdu lub uniemożliwiała realizację ratio legis. Jednakże w rozważanej sytuacji takie okoliczności nie zachodzą. II. Mając powyższe na uwadze uzasadnionym staje się twierdzenie, że - wbrew stanowisku skarżącego - w zakresie ustalenia wartości początkowej przedmiotowego budynku - wartością początkową środka trwałego, wprowadzonego przez stronę do ewidencji firmy, powinna być wartość rynkowa z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ustalona w sposób określony w art. 19 u.p.d.o.f. w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. (w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f., zatem wartością początkową środka trwałego, wprowadzonego przez skarżącego w 2008 r. do ewidencji firmy, powinna być wartość rynkowa z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ustalona w sposób określony w art. 19 w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f.). Mając na względzie powyższy stan prawny mający w tej sprawie zastosowanie oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 18 marca 2011r. w sprawie II FSK 2006/09 Sąd stwierdza, że organ udzielając skarżoną interpretację indywidualną z 1 sierpnia 2011r. nie uchybił prawnemu stanowisku prezentowanemu przez sąd pierwszej i drugiej instancji w tej sprawie i przeprowadził prawidłową wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym wykładni art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Reasumując: 1/ przedmiotowa nieruchomość została nabyta nieodpłatnie, a właściwy tryb do określenia jej wartości początkowej wyznacza art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Gdańsku z z 16 kwietnia 2009r., wyrok NSA z 2 marca 2011r. w sprawie II FSK 1896/09, wyrok WSA w Gdańsku 29 listopada 2011r. w sprawie I SA/Gd 977/11); 2/ art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust 8 u.p.d.o.f. nie wymaga dalszej, poza językową, wykładni i wskazuje, że art. 22g ust. 8 u.p.d.o.g. ma zastosowanie wyłącznie w wyjątkowej sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego; wskazana we wniosku nieruchomość została nabyta nieodpłatnie, a właściwy tryb do określenia jej wartości początkowej wyznacza art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Z tych względów skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). EK