I SA/Gd 1168/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Ł.G. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 30 stycznia 2015 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 rok w kwocie 46.809,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 32.716,00 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił następujący stan faktyczny. Aktem notarialnym z dnia 2 czerwca 2011 r. Rep. A nr [...] podatnik sprzedał Państwu A. i A.J. nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...] położony przy ulicy [...] w G. wraz z udziałem w prawie własności działki gruntu oraz części wspólnych budynku, w którym znajduje się lokal, za cenę 247.000,00 zł. Koszty związane ze sporządzeniem ww. aktu notarialnego ponieśli nabywcy. Przedmiotową nieruchomość podatnik nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności z dnia 2 października 2008 r., Rep. A nr [...] od Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" (dalej: Spółdzielnia). W § 6 umowy tej wskazano, że wartość spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu przekształconego na odrębną własność lokalu wynosi 69.975,69 zł. Do 2008 r. podatnikowi przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do przedmiotowego lokalu, które nabył na mocy zawartej ze Spółdzielnią umowy z dnia 30 grudnia 2005 r. W umowie tej wskazano, że wkład mieszkaniowy związany z tym prawem wynosił 61.027,60 zł i został przez podatnika wniesiony. Decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. Naczelnik US określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości w wysokości 46.809,00 zł. Organ stwierdził, że podatnik w wyniku darowizny otrzymanej w dniu 10 sierpnia 2005 r. uzyskał wkład mieszkaniowy określony przez Spółdzielnię na kwotę 61.027,60 zł, tym samym podatnik nabył ten wkład nieodpłatnie. Jedynymi wydatkami związanymi z nabyciem, spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i przekształceniem tego prawa w odrębną własność poniesionymi przez podatnika są koszty notarialne i opłaty sądowe związane z umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności z dnia 2 października 2008 r. W konsekwencji Naczelnik US stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyniósł 247.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 637,69 zł, a dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł 246.362,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi nieprawidłową wykładnię art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.f. w zw. z art. 11 ust. 21 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.), dalej: u.s.m., polegającą na odmowie uznania wartości rynkowej przedmiotowego lokalu mieszkalnego na dzień 2 października 2008 r. oraz wynagrodzenia notariusza (łącznie 244.601,60 zł) jako kosztu odpłatnego zbycia tego lokalu; nieprawidłowe zastosowanie art. 180 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez odmowę zwrócenia się do Spółdzielni o podanie wartości wkładu mieszkaniowego na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność oraz naruszenie art. 120, 121, 122 i 124 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia stanowiska organu. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 26 maja 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości wynosi 32.716,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). W niniejszej sprawie przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności nastąpiło w dniu 2 października 2008r., zatem w tej dacie nastąpiło nabycie przez podatnika prawa własności ww. lokalu. Ponieważ odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu w drodze sprzedaży strona dokonała w dniu 2 czerwca 2011r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, to dochód z jego sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ rozważył możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu tzw. ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., niemniej jednak wobec niezłożenia przez podatnika wymaganego prawem oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego w terminie dla złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych (art. 21 ust. 21 u.p.d.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316)), organ stwierdził brak podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Następnie organ rozważył kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazał, że przedmiotem sporu jest to, co zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.f. może stanowić koszt nabycia lokalu mieszkalnego nabytego wskutek przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębna własność tego lokalu. Zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W niniejszej sprawie na rzecz strony ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie prawo odrębnej własności tego lokalu. Zatem do kosztów nabycia przedmiotowego lokalu należy zaliczyć wszystkie wydatki strony, bez poniesienia których nabycie własności tego lokalu nie byłoby możliwe. Zdaniem organu odwoławczego za koszt nabycia lokalu mieszkalnego w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.f. uznać należy kwotę wskazaną przez Spółdzielnię w akcie notarialnym z dnia 2 października 2008 r., tj. kwotę 69.975,69 zł, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych podatnik był zobowiązany do wpłacenia wkładu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W tym zakresie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, który powołując się na fakt, iż podatnik nabył prawo do wkładu mieszkaniowego w drodze darowizny, odmówił uznania jego wartości jako kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro Spółdzielnia określiła koszt przekształcenia spółdzielczego prawa lokatorskiego do przedmiotowego lokalu w prawo odrębnej jego własności na kwotę 69.975,69 zł, to kwota ta stanowi koszt nabycia prawa własności tego lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast z argumentacją strony, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu powinna być wartość rynkowa tego lokalu na dzień 2 października 2008 r. Organ wyjaśnił, że powoływanie się na art. 11 ust. 21 u.s.m. nie jest uzasadnione, przepis ten dotyczy bowiem wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Podatnik błędnie utożsamia funkcjonujące na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych pojęcie wkładu mieszkaniowego z wartością rynkową tego lokalu wypłacaną w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Ponadto kosztem nabycia są faktycznie poniesione wydatki, które umożliwiają nabycie nieruchomości, a podatnik nie poniósł wydatku na nabycie lokalu w kwocie 244.000,00 zł. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił jako koszt uzyskania przez podatnika przychodu kwotę 69.975,69 zł (wartość spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przekształconego w odrębną własność lokalu) oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 2 października 2008 r. w kwocie 601,60 zł. Stosując art. 22 ust. 6f u.p.d.f. koszty te zostały podwyższone o wskaźnik wzrostu cen o kwotę 2470,21 zł za 2009 r. i 1764,43 zł za 2010 r. Koszty podwyższone o wskaźnik waloryzacji wyniosły zatem 74.811,93 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 172.188,00 zł, a zobowiązanie podatkowe obliczone wg stawki 19% wyniosło 32.716,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Ł.G. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.f. w zw. z art. 11 ust. 21 u.s.m. poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kwoty 244.601,60 zł stanowiącej sumę wartości rynkowej tego lokalu wg stanu na dzień 2 października 2008 r. oraz wynagrodzenia notariusza oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę zwrócenia się do Spółdzielni o podanie wartości rynkowej wkładu mieszkaniowego na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wskazał, że miał wybór: mógł zrezygnować z wkładu mieszkaniowego, co skutkowałoby w myśl art. 11 ust. 21 u.s.m. obowiązkiem po stronie Spółdzielni zwrotu rynkowej wartości lokalu mieszkalnego, bądź mógł wystąpić do Spółdzielni o przekształcenie spółdzielczego prawa lokatorskiego do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu (nieodpłatnie). Skarżący wybrał drugą możliwość, co oznacza, że spożytkował swoją wierzytelność o wypłatę rynkowej wartości wkładu w celu nabycia prawa własności tego lokalu. Oznacza to, że skarżący poniósł w celu nabycia prawa własności tego lokalu koszt podatkowy w kwocie wartości rynkowej tego prawa na datę 2 października 2008 r. czyli 244.000,00 zł. Ponadto, zdaniem skarżącego, także z treści art. 22 ust. 6c u.p.d.f. wynika, że koszt podatkowy stanowi de facto wartość rynkowa wkładu mieszkaniowego na dzień dokonania przekształcenia, czyli 2 października 2008 r. W konsekwencji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego nie przeprowadzając postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie wartości rynkowej lokalu mieszkalnego na dzień 2 października 2008 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dotyczyło określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 2 czerwca 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (przewiduje ewentualność opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), przy czym zasadnicze znaczenie w tym zakresie przypisuje się momentowi i formie prawnej nabycia. Wynika to w pierwszej kolejności z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., w myśl którego jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości (np. w postaci odrębnej własności lokalu), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustalenia organów podatkowych odnośnie powyższych przesłanek były prawidłowe. Zostały ustalone wszystkie okoliczności, determinujące zastosowanie odpowiedniej wersji przepisów prawa, jak też pozwalające określić przychód oraz koszty związane z jego uzyskaniem. Ustalono okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dotyczące zarówno momentu nabycia, jak i zbycia przez skarżącego przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a także tego, jakie udokumentowane koszty w związku z nabyciem tego lokalu zostały przez niego poniesione. W szczególności wzięto pod uwagę, że lokal został nabyty 2 października 2008 r. z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności tego lokalu, natomiast jego sprzedaż nastąpiła w dniu 2 czerwca 2011 r. Jak wynika z treści skargi zarzuty w niej podniesione odnoszą się do dokonanego przez organ podatkowy ustalenia, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży prawa własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego jest kwota 69.975,69 zł, stanowiąca podaną przez spółdzielnię mieszkaniową wartość transakcji przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności tego lokalu (obejmująca wartość wkładu mieszkaniowego o wartości 61.027,60 zł, wynikająca z ewidencji księgowej wartość gruntu w kwocie 129,41 zł, aktualizację gruntu na dzień 01.01.1995 r. w kwocie 4869,22 zł i umorzenie mieszkania na dzień 30.11.2005 r. w wysokości 3.949,46 zł). Powyższe skarżący zakwestionował w całości, nie oponując natomiast przeciwko ustaleniom w pozostałym zakresie, a mianowicie co do samego powstania zobowiązania podatkowego, braku podstaw do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, oraz wysokości przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do spornej kwestii kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji słusznie przyjęto, odwołując się do treści art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, określającej warunki, których spełnienie jest wymagane, żeby przekształcić spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu, że wymienione w tym przepisie wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego oraz spłaty kredytu są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, zatem stanowią koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Wielkość ich została podana przez Spółdzielnię w akcie notarialnym z dnia 2 października 2008r., zgodnie z tym, jak były ujęte w jej dokumentacji. Zgodnie z treścią tego aktu notarialnego, wartość transakcji przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności tego lokalu została ustalona przez Spółdzielnię na kwotę 69.975,69 zł. Jak wynika z wyjaśnień Spółdzielni udzielonych w piśmie z dnia 13 października 2014 r., obejmowała ona wartość wkładu mieszkaniowego (61.027,60 zł) oraz wartości wynikające z ewidencji księgowej, tj. wartość gruntu 129,41 zł, aktualizację gruntu na dzień 01.01.1995 r. w wysokości 4869,22 zł i umorzenie mieszkania na dzień 30.11.2005 r. w wysokości 3.949,46 zł. Wartość wkładu mieszkaniowego wniesionego przez skarżącego wynosząca 61.027,60 zł wynika także z aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2005 r., na podstawie którego skarżący nabył spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Należy zauważyć, że ustaleń co do wartości nominalnej wniesionego przez skarżącego wkładu mieszkaniowego dokonano m.in. na podstawie umów zawartych w formie aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2005 r. i 2 października 2008r., podpisanych przez skarżącego. Skarżący w umowach tych wyraził zatem zgodę na tak ustalone warunki transakcji. Dane przekazane przez Spółdzielnię, wynikające z tych umów uzupełnione wyjaśnieniami Spółdzielni były zatem wystarczające i mogły zostać potraktowane jako udokumentowane koszty nabycia. Stawiając w skardze zarzuty kwestionujące wynikającą z aktów notarialnych i wyjaśnień Spółdzielni nominalną wartość wkładu mieszkaniowego, skarżący nie wyjaśnia, dlaczego wyraził zgodę na wyliczoną przez Spółdzielnię wartość m.in. wkładu mieszkaniowego, skoro jego zdaniem wartość ta jest nieprawidłowa, nie wskazał też, jakie konkretnie czynności dowodowe organ powinien podjąć w celu ustalenia wartości nominalnej wkładu mieszkaniowego. Rozważania pełnomocnika, co organ powinien uczynić w sytuacji, gdyby spółdzielnia nie wskazała wartości wkładu mieszkaniowego, nie przystają do okoliczności niniejszej sprawy, w której taka wartość nie tylko została przez Spółdzielnię podana, ale też sam podatnik na tę wartość przystał, co wynika z jego oświadczeń woli złożonych w aktach notarialnych z dnia 30 grudnia 2005 r. i 2 października 2008 r. W kwestii przyjęcia jako kosztu uzyskania przychodu wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego według wartości rynkowej lokalu Sąd wyraża pogląd całkowicie zbieżny z zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji wskazując, że nie ma podstaw ani też żadnej analogii, by zastosować w tym zakresie art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Pełnomocnik skarżącego wskazuje, że zgodnie z tym przepisem w razie wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia zobowiązana byłaby do wypłacenia skarżącemu zwaloryzowanej części wkładu mieszkaniowego oraz wypłacenia różnicy między wartości rynkową lokalu a wniesionym wkładem mieszkaniowym. Następnie wywodzi, że skarżący przysługującą mu wierzytelność o wypłatę rynkowej wartości wkładu mieszkaniowego spożytkował w celu nabycia prawa własności tego lokalu, co oznacza, że poniósł koszt podatkowy w kwocie wartości rynkowej tego prawa. Argumentacja ta jednak jest błędna z tego zasadniczego względu, że skarżącemu nie przysługiwała żadna wierzytelność o wypłatę "rynkowej wartości wkładu mieszkaniowego". Nie ziściły się bowiem warunki powstania takiej wierzytelności, tj. nie doszło do wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Wierzytelność, na którą powołuje się skarżący, ma charakter wyłącznie hipotetyczny, a nie rzeczywisty. Skoro wierzytelność taka nie powstała, nie może być w oczywisty sposób traktowana jako koszt podatkowy. Tak więc nie ma żadnych podstaw, by wartość wkładu mieszkaniowego, stanowiącą element kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, w sprawie takiej, jak rozpoznawana, można było ustalać według wartości rynkowej tego lokalu. Orzeczenia, na które powołano się w skardze, dotyczyły sytuacji, w której doszło do wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a uzyskany z tego tytułu przez członka spółdzielni zwrot wkładu mieszkaniowego oraz różnicy między wartością rynkową lokalu a wniesionym wkładem mieszkaniowym był uznawany za przychód podatkowy. Żadne z tych orzeczeń nie dotyczyło sytuacji analogicznej do tej zaistniałej w niniejszej sprawie, tj. możliwości uznania za koszt podatkowy wartości rynkowej lokalu w sytuacji przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności tego lokalu. Także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Gd 677/12, na który powołano się w skardze, wydany został na tle odmiennego stanu faktycznego. W sprawie tej podatniczka otrzymała w drodze spadku już zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, równy wartości rynkowej lokalu, który następnie wniosła do spółdzielni mieszkaniowej na poczet nabycia lokatorskiego prawa do lokalu, a następnie własnościowego prawa do lokalu. W niniejszej sprawie natomiast skarżący tytułem wkładu mieszkaniowego wniósł kwotę niższą, niż wartość rynkowa lokalu, jest to zatem sytuacja odmienna od rozpoznawanej przez Sąd w powołanym wyroku. W rezultacie za bezzasadne należy uznać stawiane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości rynkowej lokalu. Ustalenie tej wartości pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak bowiem wyżej wskazano, brak jest podstaw prawnych do tego, aby organ ustalając koszty uzyskania przychodu waloryzował wkład mieszkaniowy do wysokości wartości rynkowej lokalu, na rok ustanowienia odrębnej własności lokalu (nabycia). Organ nie miał oceniać wartości wkładu mieszkaniowego, tylko na użytek tej sprawy miał ustalić udokumentowane koszty nabycia lokalu, na które składają się przede wszystkim wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego. W zakresie udokumentowanych kosztów nabycia organ słusznie też zwrócił uwagę, że sam podatnik nie wykazał, aby poniósł koszty nabycia przedmiotowego lokalu w innej wysokości, w szczególności aby dokonał na poczet wkładu mieszkaniowego większych wpłat niż wkład pierwotnie wniesiony albo by spłacił w innej wysokości zaciągnięty przez spółdzielnię kredyt. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad i wymogów procesowych. W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującego zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, Sąd ocenił, że zebrany materiał był wystarczający, w szczególności do ustalenia rzeczywiście poniesionych przez skarżącego wydatków na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego. Materiał ten został oceniony przez organy podatkowe bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a stronie, zgodnie z art. 123 § 1 tej ustawy został zapewniony czynny udział w postępowaniu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.