I SA/Gd 1173/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...[ 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Z.B. (dalej: "skarżący", "podatnik") w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. Pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. podatnik wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie do czasu wydania przez sądy administracyjne prawomocnego wyroku w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Naczelnik US, postanowieniem z dnia [...] 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. przez podatnika z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. Uzasadniając odmowę zawieszenia na podstawie wskazywanego przez podatnika art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") postępowania podatkowego Naczelnik US wyjaśnił, że z treści przepisów, regulujących postępowanie dotyczące interpretacji podatkowych nie wynika, iż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia (zakończenia) postępowania interpretacyjnego. W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji nie jest bowiem rozstrzygane "zagadnienie wstępne" wobec postępowania podatkowego, którego rozstrzygnięcie musiałoby poprzedzać rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej niezbędne jest bowiem zarówno wyjaśnienie (ustalenie) przez organ podatkowy rzeczywistego stanu faktycznego sprawy jak i dokonanie jego prawnej oceny. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny zajmuje tylko stanowisko w kwestii wykładni przepisu, który nastręcza wątpliwości interpretacyjne. Decyzją z dnia [...] 2016 r. Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia podatnika wniesionego pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. - umorzył postepowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] 2016 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że wobec zakończenia wszczętego z urzędu postępowania podatkowego - decyzją z dnia [...] 2016 r. (doręczoną w dniu 30 czerwca 2016 r.), którego dotyczył wniosek podatnika z dnia 7 czerwca 2016 r. - zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na postanowienie Naczelnika US z dnia [...] 2016 r. Organ wyjaśnił, że w świetle ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego może być prowadzone tak długo, dopóki się ono toczy i istnieje podstawa, aby rozważać możliwość jego zawieszenia. Tylko bowiem wówczas może być rozważana przez organ przesłanka prejudycjalności, na którą we wniosku o zawieszenie powoływała się strona. W wypadku zakończenia postępowania (wskutek wydania decyzji), takie postępowanie staje się bezprzedmiotowe. W sytuacji, gdy postępowanie przed organem I instancji zostało zakończone - nie ma już przedmiotu postępowania w postępowaniu zażaleniowym. Tym samym brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrywania sprawy. Skoro postępowanie podatkowe przed Naczelnikiem US zostało formalnie zakończone decyzją z dnia [...] 2016 r. - to organ odwoławczy nie może rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia tego postępowania. Podsumowując organ powołując się na art. 233 §1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. wyjaśnił, że istotą decyzji (postanowień) o umorzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego) jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. W piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości. Jak wyżej wskazano Naczelnik US decyzją z dnia [...] 2016 r. zakończył postępowanie, którego zawieszenia żądała strona, w związku z czym w rozpatrywanej sprawie zaszła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, uzasadniająca jego umorzenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przypisanych. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącego zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 w związku z art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 127 w związku z art. 219 O.p., - art. 201 § 1 pkt 2 O.p., - art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W ocenie pełnomocnika niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegało na bezzasadnym umorzeniu postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia organu I instancji. Skarżący wyjaśnił, że zażalenie zostało wniesione pismem z dnia 7 czerwca 2016 r., a więc przed doręczeniem decyzji Naczelnika US z dnia [...] 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe i pismem z dnia 12 lipca 2016 r. zostało wniesione odwołanie od tej decyzji, które do chwili obecnej nie zostało rozpatrzone. Zdaniem pełnomocnika wbrew ocenie organów podatkowych I i II instancji w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, poza tym w piśmie z dnia 17 maja 2016 r. strono złożyła nowy wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu wydania przez sądy administracyjne prawomocnego wyroku w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów (sygn. akt sprawy I SA/Gd 719/16). W związku z powyższym – w ocenie skarżącego - wystąpiła podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego określona w art. 201 §1 pkt 2 O.p. Zdaniem strony, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy art. 217 §1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., albowiem zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych. Organ błędnie przyjął w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, iż postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe ze względu na wydanie przez Naczelnika US dnia [...] 2016 r. decyzji, pomimo że nie jest ona ostateczna, gdyż pismem z dnia 12 lipca 2016 r. zostało wniesione odwołanie. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego przywołał wyrok WSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1101/12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym prawidłowo wydał postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego. Na wstępie należy wskazać, że zaskarżone postanowienie organu II instancji wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Zauważyć należy, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 O.p. unormowanie to ma zastosowanie także do postanowień. Istotą decyzji (postanowienia) o umorzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego) jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. W art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (por. J. Borkowski w : B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim przypadku dotyczy podmiotowych i przedmiotowych przyczyn bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego środek zaskarżenia statusu strony. Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Zdaniem sądu, organ II instancji prawidłowo orzekł, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W zażaleniu strona domagała się zawieszenia postępowania. Jednakże zauważyć należy, że w momencie rozpoznania przez organ II instancji zażalenia na postanowienie organu I instancji odmawiające zawieszenia postępowania, postępowanie to zostało już zakończone poprzez wydanie decyzji merytorycznej przez Naczelnika US w dniu [...] 2016 r. W takiej sytuacji organ II instancji nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania. Przyjąć należy, że zasadny jest pogląd organu, iż z chwilą zakończenia postępowania w pierwszej instancji, które jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nim związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tego postępowania. Podejmować można bowiem rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Podkreślić jeszcze raz należy, że nie zmienia tego okoliczność, że w dniu [...] 2016 r. organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania, a następnie w dniu [...] 2016 r. wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec tego zakończył postępowanie. Ze względu na zakończenie postępowania w ramach I instancji zasadność tego rodzaju żądania nie mogła być poddana ocenie organu odwoławczego ponieważ brak było możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Na podstawie ww. przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek tj. gdy (a) postępowanie jest w toku, (b) rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będące przedmiotem tego postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, (c) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jednoznacznie określa więc przesłanki, których łączne spełnienie obliguje organ do zawieszenia postępowania. A contrario oznacza to, że nieistnienie którejkolwiek z nich musi skutkować odmową zawieszenia postępowania. W tej sytuacji, zdaniem sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania w pierwszej instancji stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych przed organem I instancji. Co do zasady – brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi o bezprzedmiotowości postępowania i prowadzi do jego umorzenia (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 356/12). Kwestia zawieszenia lub odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji. W rozpoznawanej sprawie, jak już stwierdzono, przesłanki bezprzedmiotowości wystąpiły na etapie postępowania zażaleniowego, co obligowało organ II instancji do umorzenia postępowania w przedmiocie zażalenia i odstąpienie tym samym od merytorycznego orzekania w sprawie. Wbrew zarzutom skargi, działanie to miało umocowanie w przepisach prawa - art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i nie naruszało żadnych praw strony. Pomimo odmowy zawieszenia postępowania przed organem I instancji strona może prawidłowo dochodzić swoich praw i obowiązków w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego co do decyzji merytorycznej wydanej przez ten organ w dniu [...] 2016 r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania zapadają w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie wpadkowe nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja, wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn.. akt I SA/Po 356/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, wskazywane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, okazały się niezasadne. Organ prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p., postanowienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy (art. 217 O.p.). Sprawa został dwukrotnie rozpoznana (przez Naczelnika US i Dyrektora Izby Skarbowej) zatem wskazywane przez stronę naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania również okazało się chybione. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.