I SA/Gd 1185/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę. S. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 27 lipca 2016 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 13 maja 2016 r. w sprawie odmowy ograniczenia S. W. poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 14 marca 2016 r. S. W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę w charakterze drugiego oficera na pokładzie statków morskich "A" (nr IMO [...], bandera Gibraltar) i "B" (nr IMO [...], bandera NIS), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w H. w Norwegii. Według wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 nr 134 poz. 899) i zmienionej Protokołem zmieniającym Konwencję sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. Zważywszy na fakt, że zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii zwolnione z podatku w tym państwie są dochody marynarzy obcokrajowców (z wyjątkiem obywateli państw nordyckich), zatrudnionych na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwa wobec wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda odliczenia/zaliczenia podatkowego w Polsce, opisana w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". W związku z powyższym podatnik będzie miał prawo do skorzystania - na zasadach wskazanych w art. 27g u.p.d.o.f. - z ulgi abolicyjnej, która zrównuje sytuację podatkową osób podlegających metodzie proporcjonalnego zaliczenia z sytuacją osób podlegających metodzie wyłączenia z progresją. W konsekwencji - w sytuacji, gdy dochód z pracy w Norwegii na pokładzie statku eksploatowanego przez norweskie przedsiębiorstwo będzie jedynym dochodem wnioskodawcy – podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce. Tym samym po stronie wnioskodawcy, który nie uzyskuje na terytorium RP żadnych dochodów opodatkowanych według skali podatkowej wystąpi znaczna dysproporcja pomiędzy podatkiem należnym w Polsce przy rozliczeniu rocznym (równym 0), a wielkością zaliczek na podatek, które wnioskodawca musiałby odprowadzić przy zastosowaniu metody zaliczenia podatkowego. Podatnik wskazał ponadto, że niezależnie od przepisów art. 27g u.p.d.o.f jego dochód korzysta z częściowego zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy w kwocie odpowiadającej 30% diety określonej w odrębnych przepisach. Do złożonego wniosku S. W. załączył: kserokopię obcojęzycznego dokumentu z dnia 4 grudnia 2015 r. zatytułowanego Seamaris Employment Contract, kserokopię obcojęzycznego dokumentu z dnia 27 stycznia 2016 r. zatytułowanego Seaman's Employment Contract oraz zaświadczenia wystawione w dniu 8 marca 2016 r. przez "C" Ltd sp. z o.o., z których wynika, że wnioskodawca uzyskiwał wynagrodzenia w związku w wykonywaniem pracy najemnej: - na podstawie kontraktu o pracę z dnia 4 grudnia 2015 r. w charakterze drugiego oficera na pokładzie statku morskiego "A" nr IMO [...], bandera Gibraltar, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo "D" AS z siedzibą w H. w Norwegii - okres zatrudnienia 8 grudnia 2015 r. – 27 stycznia 2016 r., - na podstawie kontraktu o pracę z dnia 27 stycznia 2016 r. w charakterze drugiego oficera na pokładzie statku morskiego "B" nr IMO [...], bandera NIS, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo "E" KS z siedzibą w H. w Norwegii - okres zatrudnienia 28 stycznia 2016 r. – 7 marca 2016 r., po 1-3 miesięcznym odpoczynku na lądzie planuje się ponowne zatrudnienie Pana W. na tych samych warunkach, - kserokopię kart książeczki żeglarskiej nr [...]. S. W. wyjaśnił, że w 2016 r. nie zamierza uzyskiwać żadnych innych dochodów, poza pochodami z pracy najemnej na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo "F" KS z faktycznym zarządem w Norwegii. Strona wskazała, że zasadą jest opodatkowanie w Norwegii dochodu marynarzy z pracy na statkach podnoszących banderę norweską i eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo. Z opodatkowania zwolnione są osoby wykonujące pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, na pokładach statków niepodnoszących bandery norweskiej i dla zagranicznych przedsiębiorców prowadzących działalność na pokładzie danego statku. W ocenie strony, niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa ma wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia i pozostaje bez wpływu na prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Jedyną determinantą powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika - marynarza jest miejsce faktycznego zarządu statkiem, który sprawowany jest przez "F" KS z siedzibą w Norwegii, co zostało potwierdzone stosownym zaświadczeniem. Do pisma strona załączyła potwierdzone za zgodność kserokopie urzędowego tłumaczenia na język polski Umowy marynarza o pracę zawartej w dniu 27 stycznia 2016 r. pomiędzy marynarzem - S. W. i pracodawcą- "E" KS, H. w Norwegii, zaświadczenia wystawionego w dniu 8 marca 2016 r. przez "C" Ltd sp. z o.o., z którego wynika, że S. W. uzyskiwał wynagrodzenia w związku w wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę z dnia 4 grudnia 2015 r. w charakterze drugiego oficera na pokładzie statku morskiego "A", nr IMO [...], bandera Gibraltar, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo "D" AS z siedzibą w H. w Norwegii, okres zatrudnienia 8 grudzień 2015 r. – 27 styczeń 2016 r. oraz karty książeczki żeglarskiej nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 13 maja 2016 r. odmówił S. W. ograniczenia wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku. Organ wskazał, że to podatnik winien uprawdopodobnić wystąpienie przesłanek art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W ocenie organu wnioskodawca uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim, nie uprawdopodobnił jednak faktu, że statki, na pokładzie których wykonywał lub wykonuje pracę t.j. "A" i "B", są eksploatowane w transporcie międzynarodowym oraz faktu, że statki te są eksploatowane przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Organ stwierdził, że fakt wykonywania pracy na statku w transporcie międzynarodowym, eksploatowanym przez firmę z siedzibą w Norwegii został potwierdzony zaświadczeniem wystawionym przez "C" LTD Spółkę z o. o. z siedzibą w S. Wnioskodawca nie wykazał jednak upoważnienia tego podmiotu do wystawienia takiego zaświadczenia, a ze złożonego zaświadczenia nie wynika na podstawie jakich danych zostało ono wystawione. Organ I instancji stwierdził ponadto, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za błędny uznaje się pogląd, że przepis art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. powinien być stosowany przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy podatnik jest zwolniony z płacenia podatku w Norwegii z tytułu zatrudnienia na statku morskim, w tym także przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - w konsekwencji bowiem sprowadza się on do bezpodstawnego, całkowitego zwolnienia ograniczonej grupy podatników z zobowiązania podatkowego. S. W. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 7, art. 32 ust. 2 i art. 83 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p. oraz art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i art. 27 g u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 27 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9, ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 art. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a o.p. Powołując się na obowiązujący stan prawny organ wyjaśnił, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22 § 2a o.p. Składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnik jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec podatników: będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, a ponadto pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Skoro zatem dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR (w tym przypadku z pracy na pokładzie statku "A") nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek "A", w okresie, w którym był na nim zatrudniony podatnik, podnosił banderę Gibraltaru. Świadczy to o tym, że dochód S. W. z pracy na pokładzie tego statku nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym w odniesieniu do tego dochodu nie mają zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Natomiast w odniesieniu do dochodów z pracy na pokładzie zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków statku "B", Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, że istotne w sprawie było ustalenie, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo. W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarówno Konwencja z dnia 9 września 2009 r. zmieniona Protokołem podpisanym dnia 5 lipca 2012 r., jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust. 3 Konwencji. Eksploatację statku w transporcie należy zatem utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest zatem armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia wyrażona w art. 7 Kodeksu morskiego, zgodnie z którą, armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Powołując się na dorobek orzecznictwa oraz doktryny wskazano, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem. Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. Organ odwoławczy, powołując się na zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy stwierdził, że firma "E" KS z siedzibą w H. w Norwegii eksploatuje statek "B" w transporcie międzynarodowym, a zatem w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku sprawie "B" znajdują zastosowanie postanowienia Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że w przypadku uzyskiwania dochodów za granicą zaistnieć może konieczność zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami. Organ stwierdził, że wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g u.p.d.o.f. miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14. Organ wskazał, że jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej jest zapłata podatku za granicą. Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby, zdaniem organu, do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] powołując się na dorobek orzecznictwa, zgodnie z którym zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej wskazał, że skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a o.p. Skarżący osiągając dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a (art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f). Organ wskazał, że w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą. W rozpatrywanej sprawie S. W. nie wykazał, że taki obowiązek na nim ciąży. Wręcz przeciwnie, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami norweskiego prawa podatkowego wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków ("B") lub na statku podnoszącym inną banderę niż norweska ("A"), jest zwolnione z opodatkowania w Norwegii. Podatnik jest więc świadomy, że nie zapłaci z tego tytułu podatku w Norwegii. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Gdańsku S. W. nie może zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w formie zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w Polsce do dochodów uzyskanych z tego źródła, z powodu braku uregulowania podatku od tych dochodów w Norwegii. Mając na uwadze brak spełnienia przesłanek do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie odmówił S. W. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego S. W. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: 1) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w z w. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2) art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą; 3) art. 22 § 2a o.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 4) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 5) art. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 6) art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 7) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Norwegii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: 1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 27 g o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2) art. 233 § 1 pkt 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 o.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i szeroko ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Podstawę złożonego wniosku stanowił art. 22 § 2a o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Dokonana przez organ wykładnia art. 22 § 2a o.p., jest prawidłowa. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Z postanowień art. 22 ust. 1 lit d wynika, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii jest zwolniony z podatku, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b, a więc podwójnego opodatkowania unika się, przez odliczenie od podatku kwoty podatku zapłaconego w Norwegii. Zatem, co do zasady, jeżeli podatek taki nie został w Norwegii zapłacony, kwota tego podatku nie może być odliczona od podatku podlegającego zapłaceniu w Polsce. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej nie jest w sytuacji wskazywanej we wniosku możliwe. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Art. 27 u.p.d.o.f. w ustępach 8 i 9 i 9 a stanowi, że 8. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 9. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. 9a. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Z powyższych regulacji wynika, że zaliczenie może mieć charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji. Sąd podziela powyższe stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2272/15. W wyroku tym wskazano, że brak jest faktycznej i prawnej podstawy do twierdzenia, że dochód podlegać będzie podwójnemu opodatkowaniu, skoro od wynagrodzenia za pracę wykonywaną na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie Norwegii, podatek nie będzie pobierany. Tym samym w sprawie nie mają zastosowania regulacje, zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Dochód taki w całości podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika, to nie wystąpią przesłanki zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. W wyroku tym Sąd stwierdził, że ustawa abolicyjna, w tym ulga abolicyjna, nie ma zastosowania w sytuacji, jak ta będąca przedmiotem sporu, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "abolicja podatkowa" nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. (opubl. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Zwrócić także należy uwagę na stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1248/13 wraził pogląd, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 ustawy). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 tej ustawy. Wobec tego, w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wskazać należy, że wykładnia wskazanych przepisów winna uwzględniać cel ich wprowadzenia. Tzw. "ulga abolicyjna" wprowadzona została do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. nr 142, poz. 894) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku tym uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g u.p.d.o.f. odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wprowadzenie obu tych unormowań miało przy tym ten sam cel, a mianowicie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący, wobec braku opodatkowania w Singapurze, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i byłaby sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12, dostępne w CBOS na stronie internetowej www.orzeczenia nsa.gov.pl) Z tych też przyczyn Sąd nie podzielił wyrażonego w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz interpretacjach podatkowych poglądu przeciwnego, zgodnie z którym zapłata podatku za granicą nie jest koniecznym wymogiem skorzystania z ulgi abolicyjnej. Interpretacja przepisów prawa winna być dokonywana zgodnie z zasadami wykładni funkcjonalnej i nie może prowadzić do celów sprzecznych z charakterem interpretowanej instytucji prawnej. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanek zastosowania ulgi abolicyjnej i nie wykazał wskazanej w art. 22 § 2a o.p. przesłanki zwolnienia go od poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Wobec dokonanej oceny kwestii ulgi abolicyjnej i uzależnienia jej od zapłaty podatku za granicą, za zbędne uznać należało dokonywanie szczegółowych ustaleń odnośnie przesłanek zastosowania Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu do dochodu skarżącego osiągniętego z zatrudnienia na statku "A". Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego nie zasługują zatem na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.