I SA/Gd 1194/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę. B. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 27 lipca 2016 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 maja 2016 r., odmawiającą B. W. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z dnia 22 lutego 2016 r. B. W. złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Jako podstawę wniosku wskazano art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako o.p. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w 2016 r. podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, t.j.: "A" (Singapore). W ocenie strony, w stosunku do tych dochodów znajdzie zastosowanie Umowa z dnia 4 listopada 2012 r. zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U z 2014 r. poz. 443). Podatnik oświadczył we wniosku, że na stałe zatrudniony jest przez armatora z faktycznym zarządem w Singapurze i przewiduje osiągnąć z tego tytułu w 2016 r. dochód w kwocie około 300.000 zł, od którego jest zobowiązany płacić zaliczki miesięczne w wysokości ok. 54.0000 zł. Zdaniem wnioskodawcy, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Do niniejszego wniosku dołączono umowę o pracę "A" Employment Agreement z dnia 10 marca 2015 r., zaświadczenie wystawione przez kapitana statku "C" z dnia 27 października 2015 r., zaświadczenie wystawione przez armatora "A" Employment Agreement z dnia 27 listopada 2015 r. (dokument sporządzony w języku angielskim bez tłumaczenia), uwierzytelnioną kserokopię dokumentu "Last 10 Ports of Cali" z dnia 9 marca 2016 r., wystawionego przez kapitana statku "C" z dnia 27 października 2015 r. oraz uwierzytelnioną kserokopię dokumentu "Safety Management Certicate The Republic of Panama" z dnia 16 września 2015 r. W uzupełnieniu materiału dowodowego, wnioskodawca przedłożył uwierzytelnioną kserokopię dokumentu anglojęzycznego "Confirmation of Employment" wraz z uwierzytelnioną kserokopią jego tłumaczenia stanowiącą "Poświadczenie zatrudnienia" wystawione przez "A". Ltd. z dnia 9 marca 2016 r., z którego wynika, że Pan B. W. jest zatrudniony na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez "A". Ltd. z faktycznym zarządem w Singapurze, uwierzytelnioną kserokopią anglojęzycznego dokumentu "SEA SERVICE CERTIFICATE" wraz z uwierzytelnioną kserokopią jego tłumaczenia na język polski stanowiące "Poświadczenie okresów służby na morzu", wydane przez "A". Ltd., z którego wynika, że B. W. był zatrudniony w okresie od 18 marca 2014 r. do 28 października 2015 r. na pokładzie statku "C" w charakterze II oficera DPO, a zaświadczenie zostało wydane w celu wykazania służby na statkach eksploatowanych/zarządzanych przez "A". Ltd., uwierzytelnioną kserokopią książeczki żeglarskiej B. W., z której wynika, że został on zamustrowany na statku "C" w dniu 9 grudnia 2015 r., a wymustrowany w dniu 29 stycznia 2016 r. oraz uwierzytelnioną kserokopię dokumentu dwujęzycznego z dnia 8 marca 2016 r., w którym kapitan statku "C" potwierdza, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "C" z faktycznym zarządem w Singapurze. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 6 maja 2016 r. odmówił B. W. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy za granicą. Organ uznał za uprawdopodobnione, że B. W. wykonuje w 2016 r. pracę najemną na pokładzie statku morskiego "C", eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Organ wskazał natomiast, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki art. 22 § 2a o.p, jaką jest niewspółmierność wysokości miesięcznych zaliczek w stosunku do należnego podatku. B. W. nie zapłaci podatku za granicą, zatem nie przysługuje mu prawo skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.f. B. W. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 2 w związku z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. i art. 27g oraz art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia 27 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7 u.p.d.f., art. 15, art. 22 ust. 1 lit. a Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a o.p. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wnioskodawca wykazał w niniejszej sprawie przesłanki zastosowania Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu. Wnioskodawca uprawdopodobnił bowiem, że miejsce faktycznego zarządu statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, na którym świadczona będzie w 2016 r. praca, znajduje się w Singapurze oraz przedstawił dowody na potwierdzenie swojego stanowiska. Organ wskazał, że wniosek nie podlegał uwzględnieniu z uwagi na fakt, iż przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej jest zapłata podatku za granicą. Powołując się na obowiązujący stan prawny, organ wyjaśnił, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22 § 2a o.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W myśl art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy uznano ustalenie, czy ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania w tym konkretnym przypadku faktycznie wystąpiło. Powołując się na utrwalony w orzecznictwie pogląd wskazano, że nie wystarczy sama potencjalna możliwość zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia ze względu na to, że podlegające opodatkowaniu dochody osiągnięte zostały w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła. Skoro jednak opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można mówić o zastosowaniu metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Organ wskazał, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie podzielił w związku z tym stanowiska strony dotyczącego zastosowania ulgi abolicyjnej i sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r. Po przywołaniu przepisów dotyczących zwolnienia od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych oraz przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną, organ wyjaśnił, że jak wskazano w uzasadnieniu do projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym zakresie (vide: druk sejmowy nr 550), jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami. Organ wskazał, że wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g u.p.d.o.f. miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. Reasumując stwierdzono, że przedłożone przez stronę dokumenty nie dały podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Powołując się na art. 22 ust. 1 lit. a Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, organ stwierdził, że w sytuacji uzyskania przez podatnika wynagrodzenia za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie Singapuru, od którego podatek nie będzie pobrany nie mają zastosowania regulacje zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W skardze na powyższa decyzję B. W. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: 1) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, tj. niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2) art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie; 3) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika [...]; 4) art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 5) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne dla podatnika skutki, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wydającemu interpretację indywidualną z dnia 6 maja 2016 r. w imieniu Ministra Finansów nr [...]. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i szczegółowo ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie bezspornym było, że do sytuacji skarżącego znajduje zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu. Rozstrzygnięcie skargi wymagało rozważenia czy skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tj. w sytuacji, gdy nie uiści on podatku w Singapurze. Podstawę złożonego wniosku stanowił art. 22 § 2a o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Dokonana przez organ wykładnia art. 22 § 2a o.p. jest prawidłowa. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Z art. 13 ust. 3 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, wynika, że wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Art. 22 ust. 1 lit. a Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze. Z postanowień tych wynika, że podwójnego opodatkowania unika się, przez odliczenie od podatku kwoty podatku zapłaconego w Singapurze. Zatem, co do zasady, jeżeli podatek taki nie został w Singapurze zapłacony, kwota tego podatku nie może być odliczona od podatku podlegającego zapłaceniu w Polsce. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej nie jest, w sytuacji wskazywanej we wniosku, możliwe. Art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Art. 27 u.p.d.o.f. w ustępach 8 i 9 i 9 a stanowi, że 8. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 9. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. 9a. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Z powyższej regulacji wynika, że zaliczenie może mieć charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji. Wskazać należy, że wykładnia wskazanych przepisów winna uwzględniać cel ich wprowadzenia. Tzw. "ulga abolicyjna" wprowadzona została do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. nr 142, poz. 894) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku tym uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g u.p.d.o.f. odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wprowadzenie obu tych unormowań miało przy tym ten sam cel, a mianowicie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2272/15, w którym wskazano, że brak jest faktycznej i prawnej podstawy do twierdzenia, że dochód podlegać będzie podwójnemu opodatkowaniu, skoro od wynagrodzenia za pracę wykonywaną na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie Norwegii, podatek nie będzie pobierany. Tym samym w sprawie nie mają zastosowania regulacje, zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Dochód taki w całości podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika, to nie wystąpią przesłanki zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. W wyroku tym Sąd stwierdził, że ustawa abolicyjna, w tym ulga abolicyjna, nie ma zastosowania w sytuacji, jak ta będąca przedmiotem sporu, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "abolicja podatkowa" nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. (opubl. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Zwrócić należy także uwagę na stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1248/13 wraził pogląd, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 ustawy). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 tej ustawy. Wobec tego, w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. (opubl. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie można zaaprobować argumentacji, w której podatnik, wobec braku opodatkowania w Singapurze, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i byłaby sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12, opubl. w CBOS na stronie internetowej www.orzeczenia nsa.gov.pl). Z tych też przyczyn Sąd nie podzielił wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz interpretacjach podatkowych poglądu przeciwnego, zgodnie z którym zapłata podatku za granicą nie jest koniecznym wymogiem skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zdaniem Sądu, interpretacja przepisów prawa winna być, dokonywana zgodnie z zasadami wykładni funkcjonalnej i nie może prowadzić do celów sprzecznych z charakterem interpretowanej instytucji prawnej. Odnosząc się do zarzutu wydania skarżącemu interpretacji podatkowej, wskazać należy, że stanowisko zawarte w wydanej interpretacji nie było dla organu wiążące, organ mógł zatem dokonać odmiennej oceny zaistniałego stanu faktycznego. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie wykazał wskazanej w art. 22 § 2a o.p. przesłanki zwolnienia go od poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego nie zasługują zatem na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.