I SA/Gd 1223/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Irena Wesołowska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 20 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 sierpnia 2012 r. ([...]), działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 maja 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ze względu na koniczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Dnia 22 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczył S.Sz., pełnomocnikowi M.N. prowadzącego działowość gospodarczą pod nazwą [...] zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w ww. firmie. Postanowieniem z dnia 20 października 2010 r., doręczonym S.Sz. w dniu 3 listopada 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ustalenia kontrolne zawarte zostały w protokole kontroli z dnia 23 marca 2012 r. W stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli piśmie z dnia 3 kwietnia 2012 r. kontrolowany wypowiedział się w sprawie zebranego w trakcie przeprowadzo-nego postępowania kontrolnego materiału dowodowego. Kontrolujący rozpatrzył zastrzeżenia strony w piśmie z dnia 11 kwietnia 2012 r., doręczonym pełnomocnikowi kontrolowanego – S.Sz. W związku z dokonanymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami, decyzją z dnia 24 maja 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.N. zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 257.810,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w kontrolowanym okresie M.N. prowadził działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem był handel obuwiem oraz używanymi samochodami. Wykonując tę działalność, w miesiącach od stycznia do października 2008 r. i grudniu 2008 r., M.N. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: A Sp.j., "[...]" B.G. oraz "[...]". Faktury te dokumentowały wydatki poniesione na części i usługi do samochodów, których w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. podatnik nie posiadał. Skutkowało to zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia, co wykazano w oparciu o dyspozycję przepisów art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie podatku należnego stwierdzono natomiast zaistnienie nieprawidłowości polegających na zaniżeniu kwoty podatku należnego poprzez nie zaewidencjonowanie w prowadzonej ewidencji sprzedaży podatku od towarów i usług oraz nie wykazanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 2008 r. faktycznie uzyskiwanych obrotów w przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży czterech samochodów używanych. Podano, że dokonując sprzedaży samochodów używanych w wystawionych fakturach VAT M.N. naliczał podatek od tych transakcji wskazując jako podstawę opodatkowania pobieraną prowizję. Zebrany materiał dowodowy wykazał jednak, że działalność podatnika miała inny charakter, albowiem polegała na zakupie uszkodzonych, powypadkowych samochodów osobowych, zakupie nowych części do tych samochodów, zamontowaniu tych części, lakierowaniu, przeprowadzeniu testów i dalszej odsprzedaży pojazdów. W zakwestionowanych czterech przypadkach sprzedaży wartość transakcji była znacząco wyższa od wykazanej przez podatnika. W związku z dostrzeżonymi nieprawidłowościami - stosownie do postanowień art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej - ewidencję sprzedaży za przedmiotowe okresy rozliczeniowe uznano za nierzetelną i nie stanowiącą dowodu. Celem wyliczenia przychodu i podatku VAT należnego ze sprzedaży poszczególnych samochodów do ceny zakupu pojazdów organ I instancji dodał wartość zapłaconej akcyzy oraz wszystkie koszty poniesione na zakup części i usług do konkretnych samochodów. Tak uzyskany wynik powiększono następnie o ustaloną w wyniku oszacowania metodą porównawczą zewnętrzną średnią marżę przy sprzedaży samochodów. Od obliczonego w ten sposób przychodu brutto wyliczono następnie wartości netto i podatek należny. W konsekwencji organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika, tj. z pominięciem podatku naliczonego w miesiącach od stycznia do października 2008 r. i grudniu 2008 r. wynikającego z ww. faktur oraz zwiększając podstawę opodatkowania i podatek należny w sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2008 r. odpowiednio o różnicę pomiędzy kwotami przychodu i podatku należnego zadeklarowanymi przez podatnika ze sprzedaży samochodów, a kwotami oszacowanymi w toku kontroli. Pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. podatnik odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji żądając jej uchylenia. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 20 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ze względu na koniczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Wyjaśniając zasadność zapadłego rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonał analizy przepisów ustawy o kontroli skarbowej w zakresie procedury wszczęcia postępowania kontrolnego. Mając na uwadze treść przepisu art. 13 ust. 1a w zw. z art. 282b i 282c O.p. (mających zastosowanie na skutek zawartego w tym przepisie odesłania) organ odwoławczy wyjaśnił, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego może być doręczone tylko kontrolowanemu. W niniejszej sprawie natomiast zawiadomienie to zostało doręczone S.Sz., którą organ I instancji uznał za osobę upoważnioną do odbioru zawiadomienia. Na gruncie przywołanego uregulowania działanie takie uznano za wadliwe. Podkreślono, że nawet gdy organ kontroli skarbowej dysponuje informacją, że kontrolowany posiada pełnomocnika, winien mieć na uwadze zasadę, iż pełnomocnika do danej sprawy może ustanowić tylko strona postępowania (art. 136 i 137 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej), a zatem podmiot, który przymiot strony uzyska dopiero z dniem skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego. Dopiero po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz wszczęciu tego postępowania wobec kontrolowanego pojawi się możliwość procedowania z udziałem pełnomocnika. Następnie organ odwoławczy zważył, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne zostaje wszczęte w dniu doręczenia kontrolowanemu postanowienia o jego wszczęciu. W jego ocenie, brzmienie powoła-nego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że również postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego powinno być doręczone wyłącznie kontrolowanemu. W niniejszej sprawie, postanowienie z dnia 20 października 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, podobnie jak wcześniejsze zawiadomienie, doręczone zostało S.Sz., zamiast kontrolowanemu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie to pod względem prawnym nie zostało skutecznie wszczęte, a tym samym doszło do obarczenia całego postępowania kontrolnego wadą polegającą na istotnym naruszeniu przepisów prawa procesowego. O skutecznym wszczęciu postępowania kontrolnego można bowiem mówić dopiero z chwilą doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Po skutecznym wszczęciu postępowania organ kontroli skarbowej może przeprowadzić postępowanie. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się bowiem postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której de facto nie ma. Organ stwierdził dalej, że wobec niewłaściwego wszczęcia postępowania pozbawiono M.N. czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, a tym samym doprowadzono do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co z kolei przesądziło o konieczności uchylenia w całości decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O.p. Z uwagi na opisane uchybienia proceduralne wskazano, że ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji powinien doręczyć kontrolowanemu zarówno zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jaki i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, a następnie ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe przy udziale strony lub wyznaczonego konkretnie do tej sprawy pełnomocnika. Za przedwczesne uznano jednocześnie odnoszenie się do zarzutów odwołania w zakresie, w jakim skupione są wokół naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego. Podobnie, wobec przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z powodu omówionych przyczyn proceduralnych, przedwczesne byłoby rozstrzyganie w przedmiocie zasadności wniosku zawartego w odwołaniu o umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2012 r., wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, M.N. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na całkowicie nieuzasadnionym zwiększeniu podstawy opodatkowania w podatku VAT w drodze dokonanego oszacowania obrotu skarżącego wbrew obowiązującym przepisom prawa; b) błędną wykładnię art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług na skutek uznania, iż skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup części do naprawy pojazdów sprzedawanych przez skarżącego; c) błędną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na przyjęciu, iż wydatki poczynione przez skarżącego na części zamienne do samochodów, którymi handel prowadził skarżący nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym; jak również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 23 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. na skutek określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w drodze oszacowania, pomimo iż księgi prowadzony były przez podatnika w sposób rzetelny, albowiem dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały rzeczywisty stan faktyczny; b) art. 121 § 1 O.p. na skutek prowadzenia postępowania z naruszeniem niżej wskazanych przepisów postępowania, w konsekwencji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zamiast jej całkowitego umorzenia ze względu na brak faktycznych podstaw do prowadzenia postępowania; c) art. 122 O.p., poprzez ograniczenie prowadzonego postępowania do aspektów formalnych i potwierdzenia błędów formalnych popełnionych przez organ I instancji, w sytuacji gdy sama interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zaprezentowana przez organ I instancji, na której oparto decyzję nie zasługiwała na uwzględnienie jako pozbawiona podstaw, a co za tym idzie czyniła postępowanie w sprawie bezprzedmiotowym; d) art. 229 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy wobec nieprzeprowadzenia powtórnego postępowania w sprawie; e) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; f) art. 233 O.p. w wyniku zaniechania ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia istoty sprawy przez organ II instancji i ograniczenia się wyłącznie do formalnej oceny rozstrzygnięcia organu I instancji, a także nie umorzenia przedmiotowego postępowania jako bezprzedmiotowego; g) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, w sytuacji gdy pomimo braków formalnych postępowania I instancyjnego z akt sprawy w sposób oczywisty wynika całkowity brak podstaw dla dalszego prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie, a zatem postępowanie powinno zostać umorzone; W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżana decyzja nie jest dla skarżącego korzystna, albowiem naraża go na znoszenie kolejnego postępowania podatkowego w tej sprawie, powtarzanie czynności dowodowych z jego udziałem i dalsze paraliżowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę, że do chwili wniesienia przedmiotowej skargi organy nie zwróciły skarżącemu dokumentów źródłowych, a przeprowadzona kontrola trwała znacznie dłużej niż to przewidują przepisy w przypadku mikroprzedsiębiorcy, jakim jest skarżący. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na brak merytorycznego ustosunkowania się do działania organu I instancji polegającego na nieuzasadnionym zwiększeniu podstawy opodatkowania w podatku VAT w drodze dokonanego oszacowania obrotu skarżącego wbrew obowiązującym przepisom prawa. Organ I instancji nie wskazał podstawy obowiązku prowadzenia przez skarżącego szczególnej ewidencji nabywanych części pojazdów, a organ odwoławczy nie wziął pod uwagę okoliczności, że producenci samochodów ujednolicają stosowane w pojazdach części. Z tego powodu żądanie, aby podatnik po czterech latach przyporządkował konkretne części do naprawianego modelu samochodu uznano za nierealne. Błędne są także ustalenia odnośnie zaniżenia przez skarżącego cen sprzedaży samochodów. Podano, że przedmiotowe pojazdy były powypadkowe, przez co prezentowały niższą wartość, a strony były uprawnione do swobodnego kształtowania stosunku umownego. Odnośnie zakwestionowanych kosztów zapewniono, że nabyte części zamienne miały oczywisty związek z uzyskaniem przychodu. Przedmiotem działalności skarżącego był obrót samochodami używanymi. Większość oferowanych samochodów stanowiło pojazdy powypadkowe, wymagające napraw, dopiero po wykonaniu których auta nadawały się do sprzedaży. Ponadto wskazano, że w sprawie nie było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ księgi podatnika były rzetelne, a dokonane w nich zapisy odzwierciedlały istniejący rzeczywiście stan faktyczny. Pojęcie nierzetelności ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego, a nierzetelność nie ma związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. W związku z powyższym nawet jeśli organ podatkowy I instancji miał zastrzeżenia co do zasadności zaliczenia w koszty prowadzonej przez skrzącego działalności gospodarczej zakupu pewnych części, to okoliczność ta nie stanowiła uzasadnienia dla uznania, że księgi prowadzone były nierzetelnie. Z tego powodu organ II instancji winien umorzyć postępowanie. Zdaniem skarżącego okoliczności sprawy wskazują również, że przedmiotowe postępowanie jest bezprzedmiotowe. Poczynione przez organ I instancji wskazują jednoznacznie na całkowitą bezzasadność prowadzonego postępowania. Zarzuty formułowane przez ten organ nie znajdują potwierdzenia ani w stanie faktycznym sprawy, ani obowiązujących przepisach prawa. Odnośnie naruszenia art. 122 O.p. podniesiono, że posiadając dokumenty źródłowe, pomimo formalnych braków prowadzonego przez organ I instancji postępowania, organ odwoławczy powinien poczynić własne ustalenia co do stanu faktycznego i umorzyć przedmiotowe postępowanie jako całkowicie bezprzedmiotowe. Organ II instancji, wskazując na naruszenie procedury w związku z prowadzoną kontrolą, nie odniósł się również do materiałów dowodowych w postaci dokumentów źródłowych. Organ ten miał wszelkie możliwości ewaluacji dokumentów i wytknięcia organowi I instancji, oprócz uchybień formalnych, również błędnego zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz braku podstaw dla dalszego prowadzenia przedmiotowego postępowania. Podkreślono, że samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Konieczność przeprowadzenia kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji. W tym świetle zapadłe rozstrzygnięcie uznano za wadliwie. Odpowiadając na skargę, po przeanalizowaniu akt sprawy oraz podniesionych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd w pełni podziela bowiem poczynione przez organ odwoławczy wnioski co do wadliwości przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego i konieczności jego powtórzenia w pełnym wymiarze. Postępowanie kontrolne, które miało miejsce w firmie M.N. w dniach 20 marca – 23 kwietnia 2012 r. przeprowadzone zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 j.t., ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.k.s."). Przeprowadzane w oparciu o przepisy ww. ustawy postępowanie jest specyficznym, odrębnym od przewidzianej na gruncie Ordynacji podatkowej kontroli podatkowej, czy czynności sprawdzających rodzajem postępowania zmierzającego do zbadania realizacji wynikających z przepisów prawa podatkowego obowiązków przez zobligowane podmioty. Specyfika postępowania kontrolnego przejawia się m.in. w tym, że organ kontroli skarbowej może, w zależności od uzyskanych rezultatów, zakończyć je poprzez wydanie rozstrzygnięcia w formie decyzji lub wyniku kontroli. Już zatem na tym etapie właściwy organ, bez konieczności przeprowadzania oddzielnego postępowania podatkowego, władny jest do wydania decyzji wymiarowej, rozstrzygającej bezpośrednio o prawach i obowiązkach strony. W związku z tak daleko idącym skutkiem, spełnienie wymogów związanych z wszczęciem postępowania, jego przebiegiem oraz finalizacją nabiera w ocenie Sądu szczególnej wagi. To samo dotyczy respektowania przysługujących stronie uprawnień i gwarancji proceduralnych. Ustawodawca przewidział, że wszczęcie postępowania kontrolnego może nastąpić jedynie z urzędu w formie postanowienia (art. 13 ust. 1 u.k.s.). Jednocześnie, pomimo odrębnej od Ordynacji podatkowej regulacji, przepis art. 13 ust. 2 u.k.s. stanowi, że do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym odesłaniem, organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c (który nie ma w sprawie zastosowania, albowiem w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki nieinformowania o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej). Doręczenie zawiadomienia odnosi z kolei ten skutek, że zdarzenie to wyznacza termin, przed upływem którego nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania, a także termin po upływie którego jego wszczęcie również nie jest możliwe. Kontrolę wszczyna się bowiem nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia (art. 282b § 2). Wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia wymaga zgody kontrolowanego (§ 3). Przepis art. 13 ust. 2 u.k.s. wyraźnie wskazuje przy tym, że datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z analizy ww. przepisów wynika zatem, że do odpowiadającego prawu wszczęcia postępowania kontrolnego wymagane jest w pierwszej kolejności zawiadomienie kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a w dalszej kolejności doręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przy zachowaniu ww. terminów. Bezsprzecznie adresatem ww. pism jest przy tym kontrolowany, tylko jemu zatem można skutecznie pod względem prawnym doręczyć zawiadomienie oraz wszczynające postępowanie postanowienie. Odnosząc przywołane uregulowania do wynikającego z akt sprawy przebiegu zdarzeń faktycznych stwierdzić należy, że organ zamierzający wszcząć postępowanie nie sprostał przedstawionym wymaganiom. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zarówno zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 października 2010 r. o wszczęciu z urzędu postępowania kontrolnego w "[...]" M.N. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. doręczone zostały nie M.N. (kontrolowanemu), lecz osobie wziętej za jego pełnomocnika. Próba doręczenia kontrolowanemu pierwszego z wymienionych pism ze względu na jego nieobecność okazała się nieudana. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono zatem w miejscu prowadzenia rachunkowości firmy kontrolowanego Pani S.Sz., która powołała się na udzielone jej przez kontrolowanego pełnomocnictwo upoważniające m.in. do "występowania przy kontrolach skarbowych". W konsekwencji tego dalsze pisma w sprawie, a w szczególności postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz decyzja postępowanie kończąca, doręczane były osobie uznanej za pełnomocnika kontrowanego. Zdaniem Sądu, dokonanych przez organ pierwszej instancji ww. doręczeń, w świetle art. 13 ust. 1a u.k.s. w zw. z art. 282b O.p. oraz art. 13 ust. 2 u.k.s., dokonano w sposób wadliwy, co prowadzi do wniosku, że postępowanie kontrolne w sprawie nie zostało prawidłowo wszczęte. Wyjaśnienia wymaga, że w toku prowadzonego na gruncie ustawy o kontroli skarbowej postępowania kontrolowany może oczywiście działać przez ustanowionego pełnomocnika. Uprawnienie to nie jest przez Sąd kwestionowane. Niemniej jednak, zgodnie z obowiązującą zasadą pełnomocnika może ustanowić jedynie strona postępowania i to w sytuacji, gdy charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Przesądza o tym przepis art. 136 O.p., który znajduje zastosowanie w sprawie ze względu na treść art. 31 ust. 1 u.k.s., który z kolei przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym ustawą o kontroli skarbowej. Redakcja art. 136 O.p. prowadzi natomiast do wniosku, że pełnomocnika do występowania w sprawie nie może ustanowić osoba, która jeszcze stroną postępowania nie jest. Przymiot strony postępowania uzyskuje się tymczasem dopiero z chwilą doręczenia pierwszego w sprawie pisma (w przypadku postępowań wszczynanych z urzędu), wtedy też nabywa się związane z tym mianem prawa i obowiązki. Od tej chwili możliwe jest zatem upoważnienie innej osoby do reprezentowania interesów w toczącym się postępowaniu. W postępowaniu kontrolnym, kontrolowany staje się stroną z chwilą doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wcześniejsze ustanowienie pełnomocnika nie może odnieść skutku, albowiem do czasu jego doręczenia postępowanie w ogóle nie istnieje. Jak już podnoszono, chwilę wszczęcia postępowania kontrolnego wyznacza przepis art. 13 ust. 2 u.k.s., który wskazuje na dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z chwilą skutecznego doręczenia kontrolowanemu tego postanowienia, postępowanie zaczyna się toczyć, kontrolowany staje się stroną i od tego momentu możliwe jest przystąpienie do sprawy pełnomocnika. Ponadto, Sąd podziela uwagi Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie nie spełnienia wymogów formalnych załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa, na podstawie którego organ pierwszej instancji uznał S.Sz. pełnomocnikiem kontrolowanego. Dokument ten stanowi bowiem jedynie kopię, podczas gdy wstępując do postępowania pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, ewentualnie poświadczony przez siebie dokument w przypadku profesjonalnych pełnomocników (art. 137 § 3 O.p.). W konsekwencji znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo (k. 4 akt administracyjnych), nawet złożone po doręczeniu kontrolowanemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i postanowienia o wszczęciu tego postępowania, nie dawało podstaw do procedowania z udziałem wskazanej w pełnomocnictwie osoby. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że całe dotyczące M.N., a przeprowadzone z udziałem S.Sz. postępowanie, obarczone jest ciężką wadą powodującą konieczność wyeliminowania z obrotu kończącej je decyzji, a następnie powtórzenia całego postępowania od początku. W niniejszej sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na skutek niewłaściwego działania organu pierwszej instancji, kontrolowany nie został skutecznie, a w zasadzie w ogóle zawiadomiony o wszczętym wobec niego postępowaniu, przez co nie można uznać, że brał on udział w sprawie. Czynnego udziału strony w sprawie nie można bowiem utożsamiać z posiadaną przez nią wiedzą o jednostronnie podejmowanych przez organ czynnościach, tak jak to miało miejsce w sprawie. Występujący w sprawie pełnomocnik nie był natomiast umocowany do działania w imieniu kontrolowanego, a zatem podjęte z jego udziałem czynności nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Z winy organu pierwszej instancji nie umożliwiono zatem stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ogólna zasada czynnego udziału strony została wyrażona w art. 123 O.p. W świetle tego przepisu organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany zapewnić stronie czynny udział w trakcie całego procedowania, a także umożliwiać jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Omawiana zasada nakłada na prowadzące postępowanie organy obowiązek informowania strony o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie. W ocenie Sądu, dopiero dochowanie takich standardów postępowania przez organ podatkowy będzie mogło prowadzić do wniosku, że zgromadzony materiał dowodowy nadaje się do tego, aby stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych. Jak to bowiem wynika z treści art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przepis ten uzależnia zatem uznanie okoliczności faktycznej (pojmowanej jako fakt istotny dla rozstrzygnięcia) za udowodnioną od spełnienia wymagania, aby strona miała możliwość (realną) wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów jest więc przesłanką uznania wartości procesowej każdego, nawet najlepiej zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego. Pozbawienie strony tej możliwości oznacza, że nie mają one w sprawie żadnego znaczenia. Porównując przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie z przedstawionymi postulatami dochodzi się do wniosku, że nie były one w sprawie respektowane. Opisane już nieprawidłowości związane z doręczeniem pism z pominięciem kontrolowanego do rąk osoby nieuprawnionej przesądzają o zasadności dostrzeżonego przez organ odwoławczy uchybienia. Stanowiska tego nie przekreśla okoliczność, że kontrolowany wiedział o sporządzonym protokole kontroli oraz wydanej decyzji, o czym świadczą złożone przez niego osobiście zastrzeżenia do protokołu i odwołanie. Wobec obarczenia postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji tak znaczną wadą, która powoduje konieczność ponownego zbadania sprawy w całości organ odwoławczy zasadnie uznał, że zaskarżona odwołaniem decyzja zasługiwała w całości na uchylenie. Gdyby organ ten samodzielnie przeprowadził postępowanie naruszyłby równie ważną w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności postępowania. Obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, tj. przez organ podatkowy pierwszej oraz drugiej instancji, ma stanowić gwarancję właściwej ochrony praw strony. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę załatwioną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ nie jest to jego rolą, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Omawiana reguła oznacza, że w wyniku wniesienia zwyczajnego środka zaskarżenia (odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 25 września 2001 r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00). Należy jednak stanowczo podkreślić, że organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić w całości organu I instancji. Rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Wynika z nich między innymi ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ drugiej instancji może to uczynić wyłącznie, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy merytorycznie sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Potwierdzeniem takiej wykładni art. 127 O. p. jest bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie. Zgodnie z wielokrotnie powtarzaną w licznych orzeczeniach tezą, zaprezentowaną chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 7 października 2010 r. (I GSK 226/10): "to, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. (...)". Tożsamy pogląd zajęto w orzeczeniu z dnia 5 października 2010 r. (I GSK 360/09), który dodatkowo nakreśla ramy postępowania odwoławczego: "(...). Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p.". W przywołanym wyroku podano ponadto, że "organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle (co tez trzeba przyjąć w niniejszej sprawie – przypis Sądu), albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia". Trafnie wskazał w wydanym przez ten sąd wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (I SA/Bk 37/05), że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Odwołanie jest zatem środkiem prawnym inicjującym ponowne postępowanie zmierzające do wydania kolejnej decyzji rozstrzygającej sprawę podatnika co do jej istoty. Natomiast, na etapie postępowania odwoławczego dopuszczalne jest przeprowadzenie dodatkowego, akcesoryjnego postępowania, mającego na celu jedynie uzupełnienie dostrzeżonych nieścisłości, czy braków, które wspomniane zostało już w jednym z zacytowanych orzeczeń. Zgodnie z treścią przepisu art. 229 O.p. postępowanie takie, na wniosek, bądź z urzędu, może przeprowadzić sam organ odwoławczy, jak również może zlecić tę czynność organowi pierwszej instancji. Działanie takie nie będzie przy tym naruszało zasady dwuinstancyjności, wręcz przeciwnie, stanowić będzie jej uzupełnienie. "Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 O. p. i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania" (Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IV, Komentarz do art. 229, Lex 2011). Zatem, co warte ponownego podkreślenia, organ odwoławczy nie działa za organ pierwszej instancji, którego obowiązkiem było przeprowadzenie postępowania w sposób wyczerpujący, ale jedynie może wspomóc się rozpoznając konkretną sprawę jeżeli konieczność taka zostanie stwierdzona. W razie dostrzeżenia głębszych uchybień organ II instancji nie może samodzielnie dokonać ich uzupełnienia, a zobowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji, celem przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Doniosłość zasady dwuinstancyjności postępowania sprowadza się do tego, że żaden przypadek jej naruszenia nie może zostać potraktowany przez sąd administracyjny jako okoliczność nieistotna (por. wyrok z dnia 24 września 2010 r., I SA/Kr 1064/10). W tym świetle nie zasługuje na uwzględnienie wyrażona w skardze argumentacja wskazująca na powinność organu odwoławczego do samodzielnego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy bez przekazywania sprawy ponownie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie mogąc odnieść się merytorycznie do ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego ze względu na konieczność jego uprzedniego zebrania w całości, organ odwoławczy nie był również właściwy do umorzenia postępowania. Sąd nie podzielił również wątpliwości strony skarżącej odnośnie prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wbrew bowiem temu zarzutowi odpowiada ono wymogom określonym w art. 210 O.p., w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowy opis faktów, które organ uznał za udowodnione oraz konsekwencji ich stwierdzenia. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne, nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 O.p. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, działanie organu może wręcz stanowić przykład prawidłowego stosowania norm Ordynacji podatkowej. Wobec zasadności ponownego wyjaśnienia sprawy, i to przez organ pierwszej, za przedwczesne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie poszczególnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ich rozpoznanie miałoby rację bytu w sytuacji, gdyby materiał sprawy był zupełny. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 P.p.s.a.