I SA/Gd 1244/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze – dalej jako "SKO", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub ,,O.p." oraz art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w O. M. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 12 sierpnia 2013 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżąca aktem notarialnym z dnia 9 lutego 2004 r. nabyła od Klubu Sportowego C prawo użytkowania wieczystego działek gruntu Nr [...] o łącznej powierzchni 4.003 m² oraz prawo własności budynków o łącznej powierzchni 4.477,70 m². Skarżąca w dniu 25 lutego 2005 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2008, wykazując do opodatkowania 2.360,90 m² powierzchni budynków oraz 1.822,50 m² gruntów po stawkach "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Następnie w dniu 24 lutego 2009 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji rocznej za 2008, wykazując do opodatkowania 4.477,70 m² budynków oraz 4.003 m² gruntów. W dniu 21 kwietnia 2009 r. sporządzono akt notarialny, w treści którego Skarżąca oraz Klub Sportowy C oświadczają, iż precyzują przedmiot umowy sprzedaży z dnia 9 lutego 2004 r. w ten sposób, iż na jej podstawie dokonano sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. działek gruntu oraz prawo własności budynku o powierzchni 1.875,90 m² oraz prawo użytkowania wieczystego budynku o powierzchni 2.601,80 m². Aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2008 r. Skarżąca zbyła przedmiotową nieruchomość na rzecz B Sp. z o.o. Pismem z dnia 19 maja 2009 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Do wniosku Skarżąca dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, wykazując do opodatkowania 1.875,90 m² budynków oraz 4.003 m² gruntów. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Skarżąca skorygowała deklarację za rok 2008, wyłączając z podstawy opodatkowania budynek o powierzchni 2.601,80 m2. Podatnik stwierdził, iż Klub Sportowy C nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. z 1969r. Nr 22, poz. 159 z późn, zm). Wskazał ponadto, iż umowa z dnia 19 października 1979 r. nigdy nie została zmieniona i funkcjonuje w obrocie prawnym, a ustawodawca uchylając ustawę z dnia 14 lipca 1961 r. nie wprowadził żadnych przepisów, które zmieniałby status budynków oddanych w użytkowanie wieczyste. Mając zatem na uwadze wymieniony w art. 3 u.p.o.l. krąg podatników podatku od nieruchomości Spółka nie powinna opłacać podatku od nieruchomości za budynek o powierzchni 2.601,80 m². Jako dowód w sprawie Skarżąca przedstawiła kserokopię aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. 3. Decyzją z dnia 15 października 2009 r. Prezydent Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008, albowiem uznał, iż na Skarżącej w 2008 r. ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za budynek o powierzchni 2601,80 m², stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a. u.p.o.l. 4. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w wyniku którego organ II instancji, po rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy ww. decyzję. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Gd 750/10, uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego nie ustalono statusu prawnego przedmiotowego budynku. Sąd stwierdził, że podstawą wymiaru opodatkowania podatkiem od nieruchomości, również w zakresie budynków, nie jest akt notarialny, czy też oświadczenia stron umowy sprzedaży, a dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd przeprowadził także wywód, z którego wynikają co najmniej dwie konsekwencje: po pierwsze, budynki i inne urządzenia nie mogą być - od 18 maja 1964r. - oddane w użytkowanie wieczyste; po wtóre, budynki i inne urządzenia położone na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie mogą być własnością innej osoby niż użytkownik wieczysty gruntu. Zdaniem Sądu, ten stan rzeczy winien być uwzględniany przy opodatkowaniu zabudowanego gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste; musi być również brany pod uwagę przy rozpoznawaniu wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uzupełnić materiał dowodowy o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, ustalając z tego zapisu (a nie z danych zawartych w aktach notarialnych) charakter prawny spornego budynku mając na uwadze wskazany stan prawny, a następnie dokonać oceny ustalonego charakteru prawnego w rozumieniu jego skutków w zakresie prawa podatkowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1334/11 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez SKO od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 7. Prezydent Miasta ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej wydał w dniu 12 sierpnia 2013 r. decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalił, iż w księdze wieczystej [...] (powstałej w wyniku odłączenia z księgi wieczystej [...], w dziale I SP "Spis spraw związanych z własnością" widnieją wpisy dotyczące użytkowania wieczystego, własności budynków stanowiącego odrębną nieruchomość i urządzenia stanowiącego odrębny przedmiot własności. Wpisany jest również sposób korzystania: grunt oddany w użytkowanie wieczyste, budynek i urządzenie stanowiące odrębną nieruchomość. Zdaniem organu I instancji oznacza to, że w księdze wieczystej właściwej dla nieruchomości położonej przy ul. [...] (budynek basenu) jako przedmiot użytkowania wieczystego widnieją wyłącznie działki gruntu Nr [...] W ocenie Prezydenta Miasta, ważna pozostawała również okoliczność, że Skarżąca nabywając aktem notarialnym z dnia 9 lutego 2004 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków i następnie sprzedając je aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2008 r. działała jako właściciel budynku basenu. Bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia złożenia przez Klub Sportowy C oraz Skarżącą oświadczenia, złożonego w formie aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. zmieniającego przedmiot umowy sprzedaży. Powyższe oświadczenie nie stanowiło bowiem podstawy dokonania zmian w księdze wieczystej [...] Organ podkreślił przy tym, że czynienie samodzielnych ustaleń, wbrew treści istniejącego w księdze wpisu godzi w zasady jawności materialnej wpisu oraz rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Organ wskazał, że Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podniosła, iż umowa o oddanie C w użytkowanie wieczyste budynku basenu oparta była na art. 12 ust. 4 ustawy o gospodarce terenami w miastach i osiedlach. Jednocześnie Spółka, jako użytkownik wieczysty budynku, miała obowiązek uiszczać opłatę roczną z tego tytułu. Odnosząc się do powyższego organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy oddanie w użytkowanie wieczyste terenu zabudowanego następowało jednocześnie z zawarciem umowy sprzedaży wymienionych w tym przepisie budynków. Jeżeli w użytkowanie wieczyste został oddany teren zabudowany budynkami, które nie podlegały sprzedaży (art. 12 ust. 1), wieczysty użytkownik terenu uiszczał oprócz opłaty za użytkowanie wieczyste terenu także opłatę roczną za użytkowanie wieczyste budynków i innych urządzeń znajdujących się na terenie. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym pism z dnia 16 kwietnia 2004 r., oraz z dnia 6 grudnia 2007 r., wynika, że Skarżąca opłacała roczną opłatę wyłącznie z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. Powyższe potwierdza również Wydział Skarbu Urzędu Miejskiego w piśmie z dnia 12 lipca 2013 r. Wskazana przez Podatnika we wniosku z dnia 20 maja 2009 r. kwota opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego budynku wynika z decyzji Miejskiego Biura Gospodarki Terenami Urzędu Miejskiego z dnia 30 grudnia 1978 r., i została ustalona wyłącznie i na rzecz Klubu Sportowego "C" na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Prezydent Miasta podkreślił również, iż mając na uwadze wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, określone w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., zwrócił się do Wydziału Geodezji Urzędu Miejskiego o sporządzenie wypisu z ewidencji gruntów i budynków dla działek gruntu Nr [...] z prośbą o uwzględnienie w wypisach budynków położonych na ww. działkach gruntu. Organ po analizie powyższych dokumentów ustalił, iż wypisy z ewidencji gruntów i budynków dla przedmiotowych działek gruntu nie zawierają wzmianek o formie władania budynków na nich posadowionych. Zdaniem organu I instancji, okoliczność ta nie zmienia jednak ustaleń co do podstawy prawnej opodatkowania budynku o powierzchni 2.601,80 m². Prezydent Miasta, po przeanalizowaniu materiału dowodowego uznał, iż Skarżąca była w 2008 r. właścicielem budynku przy ul. [...] o powierzchni 2.601,80 m², dlatego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powinna opłacać podatek od nieruchomości za tego tytułu. W związku z powyższym wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008 organ uznał za niezasadny. 8. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż użytkownik wieczysty budynku był podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarżąca podnosi, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nowym typem podmiotu, który wyraźnie w przepisach u.p.o.l. nie został przez ustawodawcę wyodrębniony. Wobec czego odwołująca się jako użytkownik wieczysty budynku nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. Według niej było to podstawą do stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca twierdzi, iż przysługiwało jej prawo użytkowania wieczystego budynku, a uiszczała podatek od nieruchomości od przedmiotowego budynku jako właściciel. 9. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2014 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem organu, analiza danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wskazuje, iż ewidencja dla przedmiotowych działek gruntu nie zawiera wzmianek o formie władania budynków na nich posadowionych. Organ powołał się na pogląd wyrażony w uchwale SN z dnia 24 listopada 1992 r., III CZP 124/92, OSP 1993, w której sąd stwierdził: "Umowa notarialna o oddanie gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa w nieodpłatne użytkowanie wieczyste na cele niezwiązane z prowadzeniem działalności zarobkowej, w której nie dokonano jednocześnie sprzedaży położonych na tym gruncie budynków i innych urządzeń, nie może stanowić podstawy wpisu w księdze wieczystej". Mając na uwadze związanie organów wyrażoną oceną prawną, SKO podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta , iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca jako właściciel budynku przy ul. [...] podlegała w 2008 roku obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej, nie przysługiwało jej prawo użytkowania wieczystego budynku. Zdaniem organu, za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają zapisy zawarte w księgach wieczystych, treść aktów notarialnych stanowiących podstawę wpisu do ksiąg wieczystych oraz fakt braku uiszczenia opłat za użytkowanie wieczyste budynków przez Skarżącą. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił, iż w powołanej księdze wieczystej widnieją wpisy dotyczące użytkowania wieczystego, własności budynków stanowiącego odrębną nieruchomość i urządzenia stanowiącego odrębny przedmiot własności. Wpisany jest również sposób korzystania: grunt oddany w użytkowanie wieczyste, budynek i urządzenie stanowiące odrębną nieruchomość. Organ wskazał, że Skarżąca nabywając, aktem notarialnym z dnia 9 lutego 2004 r., prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków i następnie sprzedając je aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2008 r. działała jako właściciel budynku basenu. Bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia złożenia przez Klub Sportowy "C" oraz Skarżącą oświadczenia, złożonego w formie aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. zmieniającego przedmiot umowy sprzedaży, gdyż oświadczenie to nie stanowiło podstawy dokonania zmian w księdze wieczystej [...]. Fakt ten wskazuje, iż to oświadczenie stanowiło nieskuteczną prawnie próbę zmiany przedmiotu umowy. Zwrócić należy uwagę na fakt, że w dniu "doprecyzowania umowy" jej strony nie były już użytkownikami wieczystymi lub właścicielami jakiekolwiek prawa będącego przedmiotem oświadczenia. Czynienie samodzielnych ustaleń, wbrew treści istniejącego w księdze wpisu godzi w zasady jawności materialnej wpisu oraz rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I CSK 421/07). Organ zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby Skarżąca opłacała roczną opłatę z tytułu użytkowania wieczystego budynku. Wskazana we wniosku z dnia 20 maja 2009 r. kwota opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego budynku wynikała z decyzji Miejskiego Biura Gospodarki Terenami Urzędu Miejskiego z dnia 30 grudnia 1978 r. i została ustalona wyłącznie na rzecz Klubu Sportowego "C" na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. SKO stwierdziło, iż okoliczność braku zapisów w ewidencji gruntów i budynków o formie władania budynków na nich posadowionych nie zmienia ustaleń co do podstawy prawnej opodatkowania budynku o powierzchni 2.601,80 m². Odnosząc się do zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, SKO stwierdziło, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo wyjaśnił stan faktyczny i nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów (np. dowodu z zeznań świadków) zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie SKO, kwestii własności nieruchomości nie można ustalać w oparciu o zeznania świadków, a ponadto te okoliczności zostały stwierdzone innymi dokumentami, w tym dokumentami urzędowymi. Zdaniem SKO, w toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia żadnego ze wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Prezydent Miasta nie przyjął, iż użytkownik wieczysty budynku był podatnikiem podatku od nieruchomości. Reasumując, SKO stwierdziło, że Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nadpłaty była właścicielem budynku przy ul. [...] o powierzchni 2.601,80 m², dlatego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tego tytułu. W związku z powyższym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości należało uznać za niezasadny. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję SKO z dnia 12 sierpnia 2014 r., która utrzymuje w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 12 sierpnia 2013 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2008, Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 i art.3 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż użytkownik wieczysty budynku jest podatnikiem podatku od nieruchomości; - naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo, a także zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych. Zdaniem Skarżącej, SKO utrzymując zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta w mocy naruszyło przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust.1 i art 3. ust 1 pkt, 1 i 2 u.p.o.l. i zaliczenie użytkownika wieczystego budynku do kręgu podatników podatku od nieruchomości, oraz wskazanie na fakt, iż oświadczenie stron zawarte w formie aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. o doprecyzowaniu przedmiotu umowy miało na celu zmianę powyższej umowy. Ponadto biorąc pod uwagę powyższy fakt przyjęło, iż w owym czasie Skarżącą należało uznać za posiadacza samoistnego przedmiotowego budynku. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nowym typem podmiotu, który wyraźnie w przepisach wskazanej ustawy nie został przez ustawodawcę wyodrębniony. W zakresie użytkowania wieczystego budynku należałoby operować odrębną kategorią "posiadania w zakresie użytkowania wieczystego" władanie nieruchomością "jak użytkownik wieczysty". Pogląd ten był także wskazywany w orzecznictwie (Postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Cywilna dnia 14 stycznia 2009 r. IV CSK 367/2008), które wskazywało, iż posiadanie nieruchomości w zakresie prawa własności i w zakresie prawa użytkowania wieczystego ma odmienne cechy. Samoistne posiadanie nieruchomości w zakresie użytkowania wieczystego polega na faktycznym wykonywaniu władztwa nad tą nieruchomością, z wolą posiadania jej dla siebie w zakresie odpowiadającym treści użytkowania wieczystego. Jest to zatem posiadanie inne treściowo od posiadania samoistnego w zakresie prawa własności. Na zewnątrz, różnica sposobu posiadania może nie być dostrzegalna, jednak zaznacza się wyraźnie w sferze woli posiadacza. Co więcej prawa użytkowania wieczystego nie można utożsamiać z prawem własności. Chociaż bowiem przyznaje użytkownikowi bardzo szeroko zakrojone uprawnienia, to jednak pozostaje prawem do nieruchomości cudzej. Konsekwencją takiego stanu jest, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie i orzecznictwie (por. np. orzeczenia Sądu Najwyższego - postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2004 r. II CK 105/2003 Monitor Prawniczy 2006/24 str. 1341; wyrok z dnia 28 września 2000 r. IV CKN 103/2000 LexPolonica nr 388337; wyrok z dnia 17 kwietnia 1997 r. I CKU 32/97 Prokuratura i Prawo dodatek - 1997/10 poz. 35, uchwała z dnia 23 lipca 2008 r. III CZP 68/2008 Biuletyn Sądu Najwyższego 2008/7), że posiadanie nieruchomości w zakresie prawa własności i w zakresie prawa użytkowania wieczystego ma odmienne cechy. Zdaniem Skarżącej, powoływanie się przez SKO na fakt pozostawanie przez Skarżącą w błędzie nie powinno rzutować na ocenę charakteru posiadania przez nią przedmiotowej budowli, a tym bardziej wskazywać na domniemanie samoistności posiadania z art.339 k.c. Posiadanie jest stanem faktycznym, a nie czynnością prawną, od której skutków można się uchylić powołując się na błąd co do jej treści. Błędne przekonanie, że jest się właścicielem budynku, a nie użytkownikiem wieczystym budowli jest faktem, który rzutuje na ocenę charakteru tego posiadania. Zdaniem Skarżącej, dokonana przez SKO ocena woli posiadania budynku przez Skarżącą powinna nastąpić przy uwzględnieniu rzeczywistego stanu rzeczy, a nie tego, o którego istnieniu Skarżąca była przeświadczona na podstawie błędnie określonego prawa w aktach notarialnych. Istotne jest bowiem, w zakresie jakiego prawa Skarżąca rzeczywiście posiadała prawo do przedmiotowego budynku basenu krytego o powierzchni 2.601,89 m - czy było to prawo własności przedmiotowego budynku, czy też użytkowanie wieczyste budynku. Wobec braku wątpliwości, co do tego w granicach jakiego prawa Skarżąca posiadała sporny budynek należało stwierdzić, iż doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 i art 3. ust 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie do występującego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów (np. dowodu z zeznań świadków) zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe okoliczności sprawy i oparcie swego rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym niewątpliwie spełnia kryterium naruszenia prawa procesowego określonego w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. 11. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 12.1. Skarga nie jest zasadna . Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz.1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a., a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 12.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości z tytułu własności budynku ( krytego basenu pływackiego ) położonego przy ul. [...] w G. o powierzchni 2601,80 m². Zdaniem Skarżącej nabyła ona prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie należałoby operować odrębną kategorią ,,posiadania w zakresie użytkowania wieczystego’’, a ustawodawca enumeratywnie wymieniając krąg podatników podatku od nieruchomości, nie zaliczył do nich użytkowników wieczystych budynków; w związku z tym brak jest podstaw opodatkowania Skarżącej z tytułu posiadania przez nią budynku w ramach użytkowania wieczystego. W ocenie organów podatkowych na Skarżącej jako właścicielu budynku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. 12.3. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że zaskarżona decyzja wydana została wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 747/10 poprzedniej decyzji SKO z dnia 18 maja 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 października 2009 r. W związku ze złożoną skargą kasacyjną organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1334/11 oddalił skargę kasacyjną. W powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że; po pierwsze, budynki i inne urządzenia nie mogą być – od 18 maja 1964r. - oddane w użytkowanie wieczyste; po wtóre, budynki i inne urządzenia położone na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie mogą być własnością innej osoby niż użytkownik wieczysty gruntu. W konsekwencji tej oceny prawnej Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uzupełnić materiał dowodowy o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, ustalając z tego zapisu (a nie z danych zawartych w aktach notarialnych) charakter prawny spornego budynku mając na uwadze stan prawny j.w., a następnie dokonać oceny ustalonego charakteru prawnego w rozumieniu jego skutków w zakresie prawa podatkowego (tu: ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Wskazania zaś co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazana zasada oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Wyjaśnić należy, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wyrażonym wcześniej w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (vide wyroki z dnia 18 czerwca 2014 r., II SA/Gl 304/14, z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1889/12, CBOSA). Zdaniem Sądu organy podatkowe uczyniły zadość powołanemu przepisowi art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zakresie związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powołanych wyrokach Sądów. Przede wszystkim należy zauważyć, że organ podatkowy I instancji realizując wskazania zawarte w wyroku WSA uzupełnił materiał dowodowy o wypisy z ewidencji gruntów dla przedmiotowych działek o nr [...] na podstawie których stwierdził, że ewidencja ta nie zawiera wzmianek o formie prawnej władania budynkami na nich usadowionymi. W związku z brakiem wpisów w ewidencji gruntów co do formy władania nieruchomością budynkową, celem ustalenia charakteru prawnego władania spornym budynkiem przy ul. [...] w G. organ podatkowy zasadnie wskazał na inne dowody. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że w księdze wieczystej [...] według stanu na dzień 2 lipca 2009 r. właściwej dla nieruchomości położonej przy ul. [...], powstałej w wyniku odłączenia z księgi wieczystej [...] w rubryce dotyczącej oznaczenia księgi wieczystej wpisane jest; grunt oddany w użytkowanie wieczyste, budynek i urządzenie stanowiące odrębną nieruchomość, w dziale I - SP ,, Spis spraw związanych z własnością" zawarte są zapisy dotyczące użytkowania wieczystego, własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość i urządzenia stanowiącego odrębny przedmiot własności. Wpisany jest sposób korzystania; grunt oddany w użytkowanie wieczyste, budynek i urządzenie stanowiące odrębną nieruchomość. Ponadto należy wskazać, że z treści § 3 umowy sprzedaży z dnia 9 lutego 2004 r. zawartej w formie aktu notarialnego wynika, że Klub Sportowy C z siedzibą w G. sprzedaje A sp. z o.o. z siedzibą w G. prawo wieczystego użytkowania działek oraz stanowiące odrębne nieruchomości budynki krytego basenu pływackiego oraz krytego basenu do nauki pływania (umowa sprzedaży z dnia 9 lutego 2004 r. akt notarialny rep. A nr [...] - karta 19 akt administracyjnych ). Natomiast z § 1.1 lit. h) umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącą, a B sp. z o.o. z siedzibą w G. wynika, że Skarżąca jest właścicielką położonych na działkach nr [...] stanowiących odrębne nieruchomości budynków i urządzeń m.in. budynku krytego basenu pływackiego o powierzchni użytkowej 2.601,80 m², powyższy budynek jest budynkiem murowanym, o trzech kondygnacjach nadziemnych. W § 2.1 umowy zapisano, że Skarżąca sprzedaje ,,B" sp. z o.o. z siedzibą w G. prawo użytkowania wieczystego działek; nr [...] wraz z prawem własności budynków, urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości na nich położonych za cenę 4.000.000 zł (umowa sprzedaży z dnia 30 grudnia 2008 r. akt notarialny rep. A nr [...] – karta 20 akt administracyjnych ). W wyniku zawartej umowy sprzedaży z 30 grudnia 2008 r. odłączono z księgi wieczystej KW nr [...] działki nr [...] i założono dla tych działek nową księgę wieczystą KW nr [...], w której ujawniono położony na tych działkach budynek użytkowy- kryty basen pływacki o powierzchni użytkowej 2601,80 m², murowany, o trzech kondygnacjach i wpisano w dziale II nowozałożonej księgi wieczystej ,,B sp. z o.o. jako użytkowniczki wieczystej gruntu i właścicielki budynków, urządzeń na niej położonych. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że Skarżąca nabywając, na podstawie umowy z dnia 9 lutego 2004 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków, a następnie sprzedając je na podstawie zawartej umowy z dnia 30 grudnia 2008 r. działała jako właściciel przedmiotowego budynku (krytego basenu pływackiego). Potwierdzeniem tego są zapisy we wskazanej księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowych nieruchomości. W związku z powyższym nie mogło wywołać skutków w zakresie prawa podatkowego oświadczenie złożone w formie aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., w treści którego Skarżąca oraz Klub Sportowy "C" oświadczają, iż precyzują przedmiot umowy sprzedaży z dnia 9 lutego 2004 r. w ten sposób, iż na jej podstawie dokonano sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. działek gruntu oraz prawo własności budynku o powierzchni 1.875,90 m² oraz prawo użytkowania wieczystego budynku o powierzchni 2.601,80 m². Należy podkreślić, że w dniu złożenia oświadczenia użytkownikiem gruntu i właścicielem budynku krytego basenu pływackiego był już inny podmiot tj. ,,B sp. z o.o. natomiast Skarżąca nie kwestionuje, iż sprzedała tej spółce na podstawie zawartej umowy z dnia 30 grudnia 2008 r. prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oraz prawo własności budynków i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości, za określoną w umowie cenę 4.000.000 zł. Należy zaznaczyć również, że Skarżąca uiszczała opłaty roczne jedynie z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, a nie budynku. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko prezentowane w skardze, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nowym typem podmiotu, który nie został w przepisach wyraźnie wyodrębniony, w związku ze specyfiką samoistnego posiadania w ramach użytkowania wieczystego, bowiem jak wynika z zebranego materiału dowodowego Skarżąca nabyła, a następnie sprzedała prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Jak już wyżej wskazano zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca była właścicielem stanowiącego odrębny przedmiot własności budynku - krytego basenu pływackiego o powierzchni użytkowej 2601,80 m². W związku z powyższym mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2011r. wskazującą, że budynki i inne urządzenia nie mogą być – od 18 maja 1964 r. - oddane w użytkowanie wieczyste oraz że nie mogą być własnością innej osoby niż użytkownik wieczysty gruntu, a także zebrany materiał dowodowy z którego wynika, że Skarżąca nabyła, a następnie sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynku (krytego basenu pływackiego) stanowiącego odrębną nieruchomość, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty był bezzasadny. 12.4. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.)., a w myśl art. 187 § 1 O.p zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p. ), uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie podatkowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 12.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.