I SA/Gd 1248/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski (spr.), NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2004 r. no rozprawie sprawy ze skargi A s.c. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 750 (siedemset pięćdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu części kosztów postępowania, 4. zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części opisanej w punkcie pierwszym. W dniu 23.11.1995r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 1995r., w której spółka cywilna "A" wykazała: • podatek należny 266,00 zł. • podatek naliczony do odliczenia 25.245,00 zł. • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 24.979,00 zł. - w tym kwota do przeniesienia na następny miesiąc 24.979,00 zł W dniu 28.12.1995r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy miesiąc, w której strona wykazała: • podatek należny 266,00 zł • podatek naliczony do odliczenia 25.245,00 zł • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 24.979,00 zł - w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy 24.979,00 zł W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w dniach 8-14 luty 1996r., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 1995r. ustalono, że: podatnik w rejestrach zakupów za październik 1995r. oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 sporządzonej za październik 1995r. wykazał podatek naliczony w kwocie 17.611,00 zł wynikający z faktury Nr RS0002 z dnia 30.10.1995r. (wartość netto 80.050,00 zł) wystawionej przez "B" L. B., G., ul. [...] za sprzedaż samochodu Chrysler Yoyager, rodzaj - ciężarowy, typ SE, rok produkcji 1995, nr nadwozia [...], ilość miejsc -2 W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku VAT za październik 1995r., wobec czego urząd skarbowy wszczął postępowanie podatkowe wobec strony. W celu uzupełnienia materiału dowodowego, Urząd Skarbowy pismem Nr [...] z dnia 17.04.1997r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli w firmie L. B. "B", G., ul. [...], NIP [...]- wystawcy faktury nr RS0002 z dnia 30.10.1995r. dokumentującej sprzedaż samochodu marki Chrysler Voyager dla spółki cywilnej "A". W dniu 29.04.1997r. do organu podatkowego I instancji wpłynęły materiały kontroli przeprowadzonej w firmie L. B. "B" W dniach 15.04.1998r. oraz 29.04.1998r. przeprowadzono u podatnika kontrolę uzupełniającą. Przedmiotem kontroli było dokonanie oględzin środka trwałego tj. samochodu marki Chrysler Voyager zakupionego na podstawie faktury Nr RS0002 z 30.10.1995r. W wyniku oględzin stwierdzono, że powyższy samochód posiadał 7 zamontowanych miejsc osobowych wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Przestrzeń pasażerska nie była oddzielona kratką lub siatką od przestrzeni ładunkowej. Według oświadczenia pełnomocnika Spółki siedzenia są wymontowywane, a samochód służy do transportu książek. W dniu 28.05.1998r. został spisany protokół na okoliczność zapoznania podatnika z dowodami zebranymi w toczącym się postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczeń podatku VAT za miesiące wrzesień i październik 1995r. Pismem z dnia 29.05.1998r. Nr [...]Urząd Skarbowy zwrócił się do Urzędu Wojewódzkiego, Wydział Komunikacji wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji zawartej w dowodzie rejestracyjnym pod nr rej. [...]- zgłoszonego przez spółkę cywilną "A" samochodu marki Chrysler Voyager typ SE, rok produkcji 1995, A.M., obecnie pod nr rejestracyjnym [...]. W związku z tym, iż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, urząd skarbowy działając na podstawie art. 216 i art.201 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem Nr [...]z dnia 29.05.1998r. zawiesił prowadzone postępowanie w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za październik 1995r. Na powyższe postanowienie, strona złożyła zażalenie z 9 czerwca 1998r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie wniosku Urzędu Skarbowego z dnia 29.05.1998r., Nr [...] o stwierdzenie nieważności decyzji zawartej w dowodzie rejestracyjnym Postanowieniem z dnia 2.10.1998r. Nr [...]Izba Skarbowa zaskarżone postanowienie utrzymała w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 29.08.2000r. sprawy ze skargi Urzędu Skarbowego na decyzję Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 13.07.1999r. Nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Wojewody z dnia 31.08.1998r. W świetle powyższego postanowieniem z dnia 9.11.2000r. Nr [...]organ podatkowy I instancji podjął zawieszone postępowanie podatkowe. Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] z dnia 15.12.2000r. określił spółce cywilnej "A" z siedzibą w G. przy ul. [...] w podatku VAT za październik 1995r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 7.351,00 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 17.628,00 zł, wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 21.214,30 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.288,40 zł . W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, organ podatkowy I instancji wskazał, że samochód Chrysler Yoyager został zakupiony od firmy C z siedzibą w W., ul. [...] przez firmę "B" L. B., G. O., ul. [...], zgodnie z fakturą VAT nr 79/S/PR/01/95 z dnia 25.10.1995r. jako samochód osobowy. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgodnie z dyspozycją wydania samochodu nr [...] z dnia 6.11.1995r. oraz pismem Spółki z o.oC z dnia 27.04.1998r. przedmiotowy samochód został wydany firmie "B" w dniu 6.11.1995r. Tymczasem według dokumentacji posiadanej przez stronę oraz podmiotu sprzedającego, firma "B" dokonała w dniu 30.10.1995r. sprzedaży przedmiotowego pojazdu, jako samochodu ciężarowego, na rzecz spółki cywilnej "A". W świetle powyższego urząd skarbowy stwierdził, że zakupiony przez stronę samochód, zaklasyfikowany jako ciężarowy w dniu zakupu był samochodem osobowym, a przeprowadzone przeróbki mogły być dokonane jedynie po dacie 6.11.1995r. Działając w oparciu o przepis z art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, urząd skarbowy nie uznał za dowód w niniejszej sprawie oceny technicznej nr [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Oddział G., jak i wydanego na tej podstawie dowodu rejestracyjnego pojazdu nr [...] (samochód w dniu kontroli uzupełniającej posiadał nr rejestracyjny [...]), bowiem dowody te nie mogą wpłynąć na zmianę oceny zawartej w dokumentach przywozowych, jak i świadectwa homologacji. Urząd skarbowy wskazał także, że nie uznał za dowód w postępowaniu opinii technicznej nr [...], gdyż zawiera ona sprzeczności. W powyższej opinii rzeczoznawca jedynie stwierdził, że zmiana polega na modernizacji wnętrza poprzez wbudowanie przegrody za przednimi fotelami. Natomiast drugie badanie techniczne przeprowadzone w dniu 10.06.1996r., nr 3721 stwierdza: "Obecnie samochód posiada siedem miejsc siedzących łącznie z kierowcą. Wszystkie miejsca posiadają pasy bezpieczeństwa. W ocenie urzędu skarbowego wydany w oparciu o dokonaną opinię dowód rejestracyjny nie może być uważany za wiarygodny niezależnie od kwestii, iż przepisy o statystyce państwowej nie przewidują takiego dokumentu jako podstawy zmiany kwalifikacji towaru. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji uznał, że przedmiotem zawartej transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy firmą "B" L. B. a Spółką Cywilną "A", udokumentowanej fakturą VAT nr RS0002 z dnia 30.10.1995r. był samochód osobowy. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgodnie z art.25 ust. l pkt 2 ustawy o VAT stronie nie przysługuje prawo do obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu zakupionego środka trwałego - samochodu osobowego. Organ podatkowy I instancji stwierdził także, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wysokości 11,34 zł wynikającego z faktury zakupu VAT nr 33/95 z dnia 2.10.1995r. wystawionej przez D w Z. za usługi wynajmu autobusu, które zostały sfinansowane w całości z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Powyższe stanowi naruszenie art.25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT, gdyż w myśl art.23 ust. l pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (tekst jednolity z 1993r. Dz.U. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Urząd skarbowy stwierdził również, że naruszając unormowania w art.2 ust.3 pkt l ustawy o VAT podatnik nie naliczył i nie odprowadził podatku należnego w wysokości 6,46 zł. od przekazanych towarów na cele reprezentacji i reklamy w oparciu o fakturę VAT nr 10/1 O/G z dnia 2.10.1995r.) dokumentującej zakup papieru do tablic reklamowych. Urząd skarbowy wskazał, że kwota zawyżenia różnicy podatku w wysokości 17.628,00 zł nienależnie zwrócona podatnikowi w dniu 19.01.1996r. stanowi w myśl art.52 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - zaległość podatkową. Zgodnie z art.53 § l cyt. ustawy organ podatkowy I instancji naliczył odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 21.214, 30 zł i dodatkowo wskazał, że naliczając odsetki uwzględniono wpłatę w wysokości 1.505,33 zł z dnia 3.07.1996r. W myśl art.3 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz.U. Nr 137, póz.640) urząd skarbowy ustalił dodatkowe zobowiązanie w oparciu o znowelizowany zapis art.27 ust.6 ustawy o VAT jako mniej dolegliwy dla strony tj. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia: 17.628,00 zł x 30%= 5.288,40 zł. Pełnomocnik strony złożył od powyższej decyzji odwołanie z dnia 28 grudnia 2000 roku wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Zakwestionowanej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: 1) wydanie decyzji bez podstawy prawnej przez przyjęcie, iż zwrócona rzekomo nienależnie podatnikowi w dniu 19.01.1996r. kwota zwrotu podatku w wysokości 17.628,00 zł stanowiła zaległość podatkową pod rządami przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, podczas gdy zwrócona pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych kwota zwrotu podatku nie była zobowiązaniem podatkowym, 2) wydanie decyzji bez podstawy prawnej w części określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej, bowiem nienależny zwrot podatku dokonany w 1996r. nie był zaległością podatkową, zatem brak było podstaw do naliczenia odsetek, 3) naruszenie zasady lex retro non agit przez naliczenie odsetek od zaległości podatkowych za okres poprzedzający wejście w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tj. za okres od dnia 19.01.1996r. do dnia 31.12.1997r., podczas gdy nienależnie otrzymany zwrot jest traktowany na równi z zaległością podatkową dopiero od dnia wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa tj. od dnia l stycznia 1998r., 4) istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania tj. przepisu art.121 § l w zw. z art.201 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji o treści zupełnie nie uwzględniającej wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2000r., który stanowi rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, a który to wyrok zapadł wskutek zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie z inicjatywy Urzędu Skarbowego właśnie ze względu na potrzebę rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 5) wydanie decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez podstawy prawnej, gdyż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. w spr. K17/97 przepisy art.27 ust.5,6 i 8 ustawy o VAT w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ skarbowy są niezgodne z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 6) naruszenie przepisu art.122 i 180 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy z dnia l lutego 1983r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 1992r. Nr 11, poz.41 ze zm.) przez pominięcie w postępowaniu dowodu z klasyfikacji pojazdu wynikającej z dowodu rejestracyjnego oraz okoliczności, iż rejestracja samochodu następuje w drodze decyzji administracyjnej, którą stanowi dowód rejestracyjny. Klasyfikacja pojazdu przez organ rejestrujący następuje na podstawie ww. ustawy o ruchu drogowym oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia l lutego 1993r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz.U. Nr 21, poz.91 ze zm.). W ocenie pełnomocnika strony klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód również w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień i ograniczeń uzależniona jest od tej klasyfikacji, 7) poczynienie błędnych ustaleń faktycznych przez przyjęcie, iż pojazd spółki w dniu jego nabycia był samochodem osobowym. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego wydała w dniu 1.06.2001r. decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa ustosunkowała się do argumentów strony, podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Spółka Cywilna "A", G., ul. [...] reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według złożonego na rozprawie spisu kosztów. Pełnomocnik skarżącej zarzuca zaskarżonej decyzji: 1) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przez przyjęcie, iż pojazd spółki cywilnej w dniu jego nabycia był samochodem osobowym, 2) istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art.121 § l w zw. z art.201 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji o treści nie uwzględniającej wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2000r., rozstrzygającego zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie w związku z zawieszeniem postępowania w sprawie z inicjatywy Urzędu Skarbowego, 3) naruszenie zasady zaufania obywateli do organów administracji podatkowej przez wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżącego wyłącznie wskutek tego, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie wstępne nie po myśli organu I instancji, 4) wydanie decyzji bez podstawy prawnej, w części w jakiej Izba Skarbowa przyjęła, iż zwrócona rzekomo nienależnie skarżącemu kwota zwrotu podatku od towarów i usług stanowi zaległość podatkową pod rządami przepisów obowiązujących w dacie zwrotu podatku tj. przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, podczas gdy zwrócona skarżącemu kwota podatku od towarów i usług podczas obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie była zobowiązaniem podatkowym, 5) naruszenie zasady lex retro non agit przez błędne przyjęcie, iż prawnie dopuszczalne jest naliczenie odsetek od zaległości podatkowych za okres poprzedzający wejście w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tj. za okres od dnia 13.11.1995r. do dnia 31.12.1997r., w sytuacji gdy nienależnie otrzymany zwrot podatku od towarów i usług jest traktowany na równi z zaległością podatkową dopiero od dnia wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa tj. od dnia l stycznia 1998r., 6) wydanie decyzji bez podstawy prawnej w części określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej, której brak wynika z tego, iż nienależny zwrot podatku od towarów i usług dokonany w 1996r. nie był zaległością podatkową, a zatem niemożliwe jest naliczenie od tego zwrotu odsetek od zaległości podatkowych, gdyż te są pobierane od zaległości, a nie od nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług, 7) rażące naruszenie przepisu art.68 § l ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe mimo upływu 3-letniego okresu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu swojego stanowiska, podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2004 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, tj. przepisu art. 127 i 187 tej ustawy przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków L. B. oraz wystawiającego ocenę techniczną Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, na okoliczność kiedy faktycznie w "spornym" pojeździe dokonano zmian, 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego w postaci prawomocnej decyzji Urzędu Miejskiego (dowód rejestracyjny, w którym pojazd zakwalifikowano prawomocnie jako ciężarowy), 3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, tj. przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez dokonywanie niedopuszczalnych w świetle wymagań zasady prawdy obiektywnej ustaleń dotyczących dokonanych w październiku 1995 r. w pojeździe zmian, 4) błędne przyjęcie, że nienależny zwrot podatku jest równoznaczny z zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy (art. 864 KC), a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 (OTK 1998 r. nr 3, poz. 30). Artykuł 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jako sprzeczny z Konstytucją, nie ma mocy prawnej i nie mógł stanowić podstawy prawnej nałożenia przez organ podatkowy na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego (wyrok SN III RN 64/01 z 21.05.2001r., publ. OSNP z 2003r. nr 6, poz. 138). W pozostałym zakresie skargę oddalono. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga w przedmiocie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu zakupu samochodu nie jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przedmiotem transakcji zakupu dokonanego w dniu 30 października 1995 roku przez spółkę cywilną "A" był samochód osobowy czy też jak wywodzi strona osobowo-ciężarowy. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika (...). Sąd nie podziela argumentu skarżącej, że skoro nabyty przez spółkę samochód został przez poprzedniego właściciela przerobiony na samochód osobowo-ciężarowy i następnie tak zarejestrowany, to należy uznać że skarżąca nabyła samochód takiego rodzaju. W postępowaniu podatkowym, dowód rejestracyjny należy traktować jako jeden z dowodów w postępowaniu. Organy podatkowe początkowo błędnie przyjęły, że treść dowodu rejestracyjnego będącego decyzją administracyjną jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W związku z tym zbędnym było występowanie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji (dowodu rejestracyjnego). Dowód rejestracyjny stwierdzał bowiem dopuszczenie pojazdu do ruchu. W pozostałym zakresie, w tym dotyczącym rodzaju pojazdu, nie można uznać dowodu rejestracyjnego jako jedynego dokumentu przesądzającego o tym czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy ciężarowym. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów, że pomimo innego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, w istocie przedmiotem transakcji był samochód osobowy. Dowodem takim jest z pewnością świadectwo homologacji pojazdu. W październiku 1995 roku, a zatem w dacie powstania zobowiązania podatkowego, problematyka homologacji uregulowana była głównie w przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 roku w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. Z 1996r., Nr 155, poz. 772). Jak wynika z przepisów tego rozporządzenia oraz obowiązującej w 1995r. ustawy z dnia 1 lutego 1983 roku - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. Z 1992 r. Nr 11, poz 41 z późn. zm.) nie była dopuszczalna zmiana w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany bez dołączenia nowego świadectwa homologacji na dany typ samochodu. Takie stanowisko zajął Sąd Najwyższy rozpatrując rewizję nadzwyczajną w analogicznej do rozpatrywanej sprawie (wyrok SN III RN 194/01 z 9 listopada 2001 roku, publ. OSNP z 2002r. Nr 5, poz. 103). W przedmiocie świadectwa homologacji, wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny, który już wcześniej wyraził taki pogląd w uchwale NSA z 23 października 2000 roku OPK 17/00 (publ. ONSA z 2001r. nr 2, poz. 62). Uchwała zapadła co prawda na gruncie nowej ustawy Prawo o ruchu drogowym ale w zakresie świadectwa homologacji zachowuje swoją aktualność. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że strona nie mogła skorzystać ze zwrotu różnicy podatku należnego, bowiem dla oceny prawnej, czy nabyła ona samochód osobowy, czy ciężarowy, rozstrzygające znaczenie ma treść świadectwa homologacji tego pojazdu, a nie treść opinii rzeczoznawcy, ani też treść faktury zakupu. W przedmiotowej sprawie, na samochód wystawiono świadectwo homologacji, w którym określono rodzaj pojazdu jako osobowy. Po dokonaniu zmian, nie zmieniono świadectwa homologacji, a zatem bez znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu pozostają kwestie ewentualnych przeróbek dokonanych w samochodzie. Bezzasadne są także pozostałe zarzuty skarżącego. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z błędnym zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej i naruszeniem zasady lex retro non agit. Strona pomija bowiem regulację zawartą w art. 324 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią § 1 tego artykułu, do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ pierwszej instancji przed 1 stycznia 1998 roku, stosuje się z zastrzeżeniem § 2 (nie ma zastosowania do rozpoznawanej sprawy), przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Sądu Najwyższego, że cytowany przepis ma zarówno procesowy jak i materialnoprawny charakter. Skoro bowiem cała ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa – zawiera przepisy materialnoprawne jak i procesowe, to art. 324 § 1 obejmuje obowiązek stosowania zarówno przepisów procesowych jak i materialnych tej ustawy ( wyrok SN z 7 maja 2002r. III RN 58/01, publ. OSNP z 2003r. Nr 3, poz.54 ). W niniejszej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w 2000 roku, a zatem prawidłowym było jej zastosowanie nie tylko w wymiarze proceduralnym ale także materialnoprawnym. Sąd rozpoznający sprawę podziela także poglądy orzecznictwa w zakresie charakteru nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT. Zarówno na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak i Ordynacji podatkowej, kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego błędnego rozliczenia, oznacza że zobowiązanie ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Stało się zatem zaległością podatkową, od której pobierane są odsetki za zwłokę. Takie stanowisko wynika z przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczenia przez podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego. Zostało ono szczegółowo przedstawione przez Sąd Najwyższy w wyrokach: III RN 17/98 z 7 kwietnia 1998r ( publ. OSNP z 1999r. Nr 4, poz.109 ); III RN 111/99 z 2 grudnia 1999r. ( publ. OSNP z 2000r. Nr 22, poz. 804 ); III RN 58/01 z 7 maja 2002r. (publ. OSNP z 2003r. Nr 3, poz.54 ). Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny – wyrok z 29 listopada 2000r. I SA/Gd 681/98. Odnosząc się do kwestii nie podnoszonej w skardze, jak również w toku postępowania podatkowego co do powstania obowiązku podatkowego od czynności przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy w październiku 1995, jak również ustaleń organów podatkowych w zakresie nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wydatki sfinansowane ze środków funduszu socjalnego, Sąd stwierdza, że i w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ponieważ w toku postępowania podatkowego strona nie podnosiła zarzutów co do tych ustaleń, nie można w ocenie Sądu zarzucić organom podatkowym, w tym zakresie, naruszenia zasad postępowania wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, a w pozostały zakresie na podstawie art. 151 ustawy, skargę oddalił. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.