I SA/Gd 1249/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski NSA Sławomir Kozik (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję; II Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 278,40- zł (dwieście siedemdziesiąt osiem złotych i czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 25 lipca 2000 r. J. K. prowadzący Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowo Transportowe "A" złożył deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług - KOREKTA za maj 2000 r., w której podwyższył podatek naliczony o kwotę 9.280,- zł. stanowiącą podatek VAT od zakupu towarów i usług zaliczonych przez podatnika do środków trwałych. Zmianie uległa również wartość nadwyżki z poprzedniej deklaracji z kwoty 288,- zł. na kwotę 1.037,- zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 469,- zł. wykazane przez stronę w deklaracji VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym 26 czerwca 2000 r. zostało wpłacone dnia 27 czerwca 2000 r. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu kontroli u J. K. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc maj 2000 r. decyzją z dnia 15 marca 2001 r. określił podatnikowi za maj 2000 r.- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 275,- zł, nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 469,- zł. podając jako podstawę prawną art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1. ust. 3 i ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług. J. K. w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy odliczenia podatku naliczonego w wysokości 9.280,- zł. z tytułu złożonej korekty deklaracji VAT-7 za maj 2000 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia 26 czerwca 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. l, 3 i 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (D. U. Nr 11, póz. 50 z późn.zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, obniżenie to może nastąpić: nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależy wyłącznie od woli podatnika. Podatnik może skorzystać z tego uprawnienia przez złożenie we właściwym trybie prawidłowej deklaracji podatkowej VAT-7. Zgodnie natomiast z w art. 19 ust. 3b w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Izby Skarbowej w świetle przytoczonych wyżej przepisów od dnia l stycznia 2000 r. odliczenie podatku naliczonego po upływie materialno - prawnego terminu dla dokonania tej czynności nie może być skuteczne, nawet w sytuacji, gdy dokonane zostanie poprzez złożenie deklaracji korygującej. Tym samym zdaniem organu drugiej instancji w sprawie niniejszej określenie przez organ pierwszej instancji kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2000 r. bez uwzględnienia podatku naliczonego w wysokości 9.280,- zł było zasadne i zgodne z przepisami obowiązującego prawa. Oceny tej nie może zmienić wskazywana przez stronę okoliczność, iż podatek VAT z tytułu zakupu środka trwałego wykazany został w rejestrze środków trwałych za miesiąc maj 2000 r. , którego wydruk z dnia 21 czerwca 2000 r. okazany został kontrolującym. W związku z tym zdaniem podatnika należy uznać, iż odliczenie podatku naliczonego nastąpiło w miesiącu następnym po miesiącu, w którym podatnik otrzymał dokument odprawy celnej. Przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Skorzystanie z tego prawa zależy wyłącznie od woli podatnika, który może skorzystać z tego uprawnienia przez złożenie we właściwym trybie i terminie prawidłowej deklaracji podatkowej (art. 10 ust. l, art. 26 ustawy VAT). To zaś, że podatnik w ramach przyznanych mu przepisami ww. ustawy uprawnień, realizując te uprawnienia nie wykorzystuje w pełnej wysokości prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w terminach zakreślonych ustawowo, nie daje organom podatkowym podstaw do wykonania tego prawa za podatnika lub w jego imieniu. Z akt sprawy wynika, że strona nie skorzystała z przysługującego prawa do obniżenia w miesiącu maju 2000 r. podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 9.280,- zł. związany z zakupionym środkiem trwałym udokumentowanym dokumentem odprawy celnej SAD otrzymanym w dniu 28 kwietnia 2000 r. w ustawowym terminie, po czym strona złożyła korektę deklaracji z ten miesiąc , korygując zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w kwocie 469,- zł na kwotę zwrotu różnicy podatku w kwocie 9.555,- zł. Zgodnie zaś z treścią art. 19 ust. 3b ww. ustawy o podatku od towarów i usług uchybienie ustawowym terminom do odliczenia podatku naliczonego spowodowało, iż podatnik utracił to prawo. Zasadne również w ocenie Izby Skarbowej było określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z przepisem art. 72 § 1 pkt l ordynacji podatkowej nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. w kwocie przez ten organ ustalonej. J. K. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2001 r. wniósł o jej uchylenie w części odmawiającej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu środka trwałego w kwocie 9280,- zł. W uzasadnieniu skargi wskazano, że podatek VAT z tytułu zakupu środka trwałego na podstawie deklaracji celnej z dnia 26 kwietnia 2000 r. został wykazany w rejestrze środków trwałych za miesiąc maj 2000 r. w poz. l tego rejestru. W deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2000 r. zakup ten nie został wykazany w wyniku pomyłki powstałej podczas sporządzania deklaracji za dany miesiąc. W momencie stwierdzenia niniejszej pomyłki została dokonana korekta przedmiotowej deklaracji. Skarżący podniósł, że nie jest prawdą jakoby przedmiotowa faktura została przestawiona dopiero w lipcu 2000 r. Przeczą temu daty wpisu odprawy celnej do rejestru środków trwałych oraz data wydrukowania przedmiotowego rejestru. Kontrolujący w trakcie kontroli potwierdzili w oparciu o daty wpisów do rejestru oraz daty wydruku, że wpisów do rejestru dokonano w miesiącu maju, a nie jak sugeruje urząd skarbowy w lipcu. Skarżący wskazał, że daty te potwierdzają, iż odliczenia dokonano w miesiącu maju 2000 r., a pomyłka spowodowała, że kwota ta nie znalazła się w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj. Zdaniem skarżącego w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3 ww. ustawy, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże w niniejszej sprawie odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem środka trwałego nastąpiło w miesiącu następnym po miesiącu, w którym otrzymał dokument odprawy celnej. Skarżący przedstawił, że jedynie w wyniku pomyłki przedmiotowa kwota nie znalazła się w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2000 r. i skoro ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie wprowadza zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, to skarżący miał prawo do sporządzenia takiej korekty. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku dokonania korekty deklaracji jest dokonanie tej korekty w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym, jak tego wymaga art. 19 ust. 3 ww. ustawy. W ocenie skarżącego J. K. art. 19 ust. 3b nie wnosi żadnego nowego zakazu ograniczającego prawo do dokonania korekty deklaracji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga J. K. jest zasadna i dlatego też zaskarżona decyzja powinna być uchylona, albowiem ta decyzja Izby Skarbowej rozstrzygająca o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2000 r. narusza przepisy prawa materialnego - art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT oraz przepisy postępowania - art. 79 § 1 i 2 i art. 81 § 1 ordynacji podatkowej, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. Izba Skarbowa dokonuje błędnej interpretacji art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT i zaprezentowała mylny pogląd, że z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik może skutecznie skorzystać wyłącznie w terminach określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a po upływie wyznaczonych terminów podatnik traci bezpowrotnie to prawo. Istotą możności skorzystania przez podatnika z możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony jest wykazanie swojego uprawnienia w deklaracji za odpowiedni miesiąc tj. "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny" i mieć należy na uwadze, że ustawodawca (wg stanu prawnego dotyczącego przedmiotowych zobowiązań podatkowych) nie przewidział prekluzji tego uprawnienia, co upoważnia podatnika do złożenia stosownej korekty deklaracji za właściwy miesiąc. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2001 r. w sprawie sygn.akt I SA/Gd 2198/98 stwierdził, że "Podatnicy nie tracą bezpowrotnie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony za miesiąc, w którym omyłkowo tego nie dokonali, gdyż mogą złożyć stosowną korektę deklaracji za ten miesiąc. Nie mogą natomiast dokonywać rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za inny miesiąc." (Takie stanowisko zajął również NSA w wyrokach z dnia 20 lutego 2003 r. w sprawie sygn.akt III SA 1883/01, z dnia 2 grudnia 1999 r. w sprawie sygn.akt III SA 1636/99, z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie sygn.akt I SA/Lu 880/98, z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie sygn.akt I SA/Wr 3106/00 i z dnia 3 września 2002 r. w sprawie sygn.akt III SA 2377/01). Wskazać również należy, że art. 81 ordynacji podatkowej odnosi się również do korekt deklaracji w podatku od towarów i usług. Bowiem z dniem 1 stycznia 1998 r., to jest po wejściu w życie ordynacji podatkowej, podatnik podatku od towarów i usług może na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b/ zdanie ostatnie domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji podatkowej wykazał różnice podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi przez urząd skarbowy na jego rachunek bankowy (art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w wysokości mniejszej od należnej. Mieć należy na uwadze, że ustawodawca przewidział w art. 81 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej możliwość dokonania korekty deklaracji przez podatników, gdy organ wydał decyzję na podstawie art. 79 § 2 tej ustawy i skoro ustawodawca wprost nie unormował ograniczeń do złożenia wniosku o nadpłatę w trybie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b in fine ordynacji podatkowej (gdy nastąpiło wykazanie w pierwotnie złożonej deklaracji kwoty podatku przypadającej do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej) i w konsekwencji złożenia następnie deklaracji korygującej, należy zatem przyjąć, że podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji. Zważyć również trzeba, że w stanie prawnym, który miał zastosowanie w sprawie niniejszej żaden z przepisów ustawy z 1993 r. o VAT nie wprowadzał zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, która nie wykazywała niższej od należnej kwoty zobowiązania (a contrario art. 27 ust 5 – 7), a w konsekwencji, w sytuacji takiej nie istniał zakaz obniżenia w odpowiednim trybie kwoty podatku należnego, pod tym jednakże warunkiem, że obniżenie podatku należnego następowało w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym, jak tego wymaga art. 19 ust. 3 tej ustawy. (Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 maja 1998 r. w sprawie III SA 1594/96). Ponadto mieć należy na uwadze, że ustawodawca wprowadzając w ustawie o VAT z dniem 1 stycznia 2000 r. ust. 3b do art. 19 w dalszym ciągu nie zmienił istoty możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w rozliczeniu za dany miesiąc zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Zwrot zawarty w art. 19 ust. 3b "w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3" nie oznacza niczego ponad to, że utrata prawa do obniżenia podatku nastąpić może jedynie wtedy, gdy podatnik dokona obniżenia podatku należnego o naliczony w rozliczeniu za inny miesiąc niż wynikający z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, a nie gdy w złożonej deklaracji za dany miesiąc nie dokona przedmiotowego obniżenia i następnie potem za ten właśnie miesiąc złoży deklarację korygującą. Zatem w ocenie Sądu uznać należało, że w takim wypadku jak w sprawie niniejszej, skutku w postaci braku możliwości korekty deklaracji podatkowej ustawodawca nie przewidywał. Ponownie rozpoznając sprawę Izba Skarbowa zgodnie z wyżej określonymi wskazaniami dokona oceny dołączonej deklaracji korygującej, która łącznie z pismem z dnia 16 sierpnia 2000 r. skierowanym do organu, należy łącznie potraktować konkludentnie jako wniosek o nadpłatę i rozpoznać na zasadzie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b in fine w zw. z art. 81 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku, a w pkt II rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.