I SA/Gd 1249/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 793 zł (siedemset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 29 września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 4.400 zł. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturze VAT nr 37/12/2002 z dnia 31 grudnia 2002 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" w G. dokumentującej zakup usług remontowo – budowlanych. Dyrektor podał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż roboty zostały wykonane w prywatnym lokalu – mieszkaniu (w G. przy ul. [...]), zakupionym przez podatnika w 2002 r., które nie stanowiło składnika majątku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a poniesione na remont nakłady nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako inwestycje w obcym środku trwałym. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", wydatki na nabycie lub wytworzenie innych niż grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, rozumianych również jako przyjęte do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Z. C., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata [...], zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 1 i 6, art. 198 § 1 i art. 291 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z oględzin, w sytuacji gdy zmierzał on do udowodnienia tez przeciwnych niż założone przez organ pierwszej instancji, zaniechanie przesłuchania zawnioskowanych świadków, co skutkowało niezebraniem i nierozpatrzeniem pełnego materiału dowodowego, jak też pozbawieniem strony czynnego udziału w postępowaniu, pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych i zaniechanie sporządzenia protokołu z badania tych ksiąg, dokonanie dowolnej oceny dowodów, zaniechanie rozpatrzenia zastrzeżeń i wskazania sposobu ich załatwienia, przeprowadzenie kontroli skarbowej w sposób naruszający zaufanie do organów skarbowych, co w konsekwencji skutkowało niezebraniem i nierozpatrzeniem pełnego materiału dowodowego oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niesłusznym przyjęciem, że wydatki podatnika nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, - art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65) poprzez zaniechanie przeprowadzenia tzw. kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika, - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że zaskarżone rozstrzygniecie zostało wydane pomimo niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ wyremontowany lokal jest siedzibą firmy podatnika, prowadzi on w nim działalność gospodarczą, wobec czego poniesione na remont wydatki mają związek z uzyskanym przychodem. Dodatkowo wskazano na nieuprawnione wyłączenie wydatku pomimo niezakwestionowania rzetelności i prawidłowości prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych oraz na naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, która z uwagi na zły stan zdrowia psychicznego i fizycznego nie mogła w sposób świadomy i rzeczywisty korzystać z przysługujących jej w postępowaniu uprawnień. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty i argumentację na ich poparcie strona odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 19 grudnia 2008 r. organ odwoławczy wskazał, że prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w lokalu mieszkalnym położonym w G. przy ul. [...], tak jak samo wykonanie remontu, nie stanowi kwestii spornej. Tym samym Dyrektor podzielił pogląd organu pierwszej instancji o niecelowości przeprowadzania wnioskowanego przez podatnika dowodów z oględzin lokalu oraz opinii biegłych, akcentując zbieżność stanowisk stron, co do wykonania usług w lokalu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z u.p.d.o.f. nie wszystkie wydatki faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, w tym m.in. te, co do których mają zastosowanie przepisy dotyczące amortyzacji. Tym samym skoro podatnik był uprawniony do rozliczenia wydatków wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych, nie mogły być one bezpośrednio wliczone do kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor wskazał, że podatnik nie skorzystał z tego uprawnienia, ponieważ nie zaliczył lokalu mieszkalnego do środków trwałych, nie posiadał ewidencji środków trwałych, nie posiadał środków trwałych, nie dokonywał zakupów środków trwałych oraz nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. W ocenie organu odwoławczego nie było przeszkód, aby lokal był wprowadzony do majątku firmy podatnika, a z drugiej strony, brak zaliczenia lokalu do środków trwałych doprowadził do nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2002 r. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że naruszenie postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stwarza możliwości zakwestionowanie księgi podatkowej jako urzędowego obrazu prowadzonej działalności. Skoro podatnik uwzględnił w swych księgach podatkowych wszystkie zdarzenia gospodarcze, a spór toczy się o uprawnienia strony zawarte w art. 19 ust. 1 w zw. z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, to brak podstaw do zarzucenia ich nierzetelności. Organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał podatnika do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, umożliwiając mu udział w prowadzonych czynnościach poprzez przesunięcia terminów stawiennictwa z urzędu lub na żądanie strony (stronie wyznaczono termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, a strona skorzystała z przysługującego jej w tym zakresie prawa). Zdaniem Dyrektora z procesowego punktu widzenia nie było zatem przeszkód do oparcia rozstrzygnięcia na zebranym w aktach administracyjnych materiale dowodowym. Odnosząc się w tym kontekście do stanu zdrowia podatnika organ odwoławczy powołał się na sądowo – psychiatryczną opinię sporządzoną w dniu 28 lipca 2004 r. na zlecenie Prokuratury Okręgowej przez biegłych lekarzy chorób psychicznych, z której wynika, że Z. C. nie jest chory psychicznie ani upośledzony umysłowo, cierpi natomiast na zaburzenia osobowości, jednak jego sprawność intelektualna jest dostateczna do korygowania stwierdzonych u niego odchyleń osobowości. W opinii stwierdzono, że badany mógł przewidzieć skutki swojego postępowania oraz że może uczestniczyć w czynnościach procesowych. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego nie było przeszkód w udziale podatnika także w toczącym się postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że ustanowił on profesjonalnego pełnomocnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z. C., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata [...], wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 lit a)–c) i art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22a–22o u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania w postaci art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 6, art. 198 § 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 212 zd. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że organ zakwestionował wydatki poniesione na remont należącego do podatnika lokalu jako koszty uzyskania przychodu, mimo że w istocie nie ustalił by dotyczyły one nabycia gruntów lub prawa ich wieczystego użytkowania (art. 23 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f.), nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie innych środków trwałych (lit. b) czy też ulepszenia środków trwałych (lit. c). Skarżący podkreślił, że skoro wydatki na remont nie mieszczą się w żadnej z ww. kategorii, był on uprawniony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w sposób bezpośredni, ponieważ nie jest kwestionowane, że remont został wykonany, a w lokalu prowadzona była działalność gospodarcza. Na poparcie ww. twierdzeń w skardze przywołane zostały orzeczenia WSA w Gdańsku, w których dokonano rozróżnienia miedzy nakładami remontowymi, a nakładami na ulepszenie środków trwałych wskazując, że prace zakwalifikowane jako remont w całości podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji w ocenie strony postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wadliwie, ponieważ odmawiając przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu, jak też dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa budowlanego, nie ustalono jakiego rodzaju prace zostały faktycznie wykonane w lokalu mieszkalnym. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że organ pierwszej instancji oparł decyzję dotyczącą podatku VAT na wydanej przez siebie równolegle decyzji z dnia 29 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., w której zakwestionowano wydatek na remont mieszkania jako koszt uzyskania przychodu. Decyzja ta w tamtym czasie, jako niedoręczona podatnikowi, nie weszła jeszcze do obrotu prawnego, a w chwili wydawania decyzji odwoławczej w przedmiocie podatku VAT, nie była z kolei ostateczna. Strona skarżąca podkreśliła, że postępowania w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych są postępowaniami odrębnymi, wobec czego organy chcąc pozbawić podatnika prawa odliczenia podatku VAT, mogły to uczynić jedynie w konsekwencji zakwestionowania rzetelności i prawidłowości prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Końcowo pełnomocnik skarżącego, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dołączonych do skargi dokumentów na okoliczność stanu zdrowia psychicznego Z. C., który cierpi na "organiczne poalkoholowe uszkodzenie mózgu z charakteropatią i zespołem zawrotnym, stan po urazie głowy, rwa kulszowa porażenna lewostronna, napady dysforii i agresji, zaburzenia równowagi i osobowości, zespół depresyjny, wzmożone napięcie emocjonalne", w konsekwencji czego nie brał czynnego udziału w całości postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 211/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Zdaniem WSA w Gdańsku zaskarżonej decyzji wynika, że organ wziął pod uwagę zły stan zdrowia strony i uznał, że nie miał on negatywnego wpływu ani nie uniemożliwił stronie udziału w postępowaniu, w tym rozeznania co do skutków swoich działań. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym wydatek na remont lokalu mieszkalnego nie mógł być bezpośrednio wliczony do kosztów uzyskania przychodów, zaś uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, uchylenie nastąpiło bowiem z uwagi na okoliczności nie dotyczące przedmiotowego remontu. Analizując przepisy u.p.d.o.f. odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów i zagadnień związanych ze środkami trwałymi i amortyzacją, WSA w Gdańsku wskazał, że nie wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodu są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że organy odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku nie dlatego, jakoby poniesiony na remont wydatek nie miał związku z przychodem, ale z powodu braku możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku środków trwałych związane z nimi wydatki nie mogą być bezpośrednio wliczane do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie rozliczane przez system odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji – w sytuacji jednoznacznego ustalenia, że podatnik ani nie wprowadził lokalu do ewidencji środków trwałych, ani też nie potraktował wykonanych prac jako inwestycji w obcym środku trwałym, a w konsekwencji nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych – kwestia, czy wydatki były poniesione na remont, czy też na ulepszenie lokalu pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W sytuacji zatem, gdy jedyną istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością pozostawało ustalenie, czy podatnik posiadał środki trwałe i dokonywał odpisów amortyzacyjnych, WSA w Gdańsku uznał, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Okoliczność ta została bowiem wyjaśniona przy czynnym udziale podatnika, który potwierdził, że ewidencji nie prowadził, nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, a koszt prac zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że dla oceny, czy w wyniku przeprowadzonych prac doszło do ulepszenia lokalu, za niezbędne należy uznać porównanie wartości lokalu po przeprowadzeniu prac z jego wartością początkową i to niezależnie od tego, czy lokal powinien być traktowany jako własny czy też obcy środek trwały. Poprzez ulepszenie należy rozumieć zwiększenie wartości określonej rzeczy, niezależnie od charakteru czynności, które do zwiększenia wartości doprowadziły. Zwiększenie wartości rzeczy jest więc jedynym kryterium, jakie z woli ustawodawcy powinno być brane pod uwagę przy ustaleniu, czy doszło do ulepszenia. Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro podatnik nie określił wartości początkowej, to brak było możliwości zbadania przez organ, czy w sprawie doszło do ulepszenia lokalu. Nie ma zatem znaczenia, jaka nomenklatura jest używana przez organy dla określenia wykonanych prac, ponieważ nie przesądza ona o ich rzeczywistym charakterze. Skoro zaś podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych, to organ nie miał podstaw do kwestionowania prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Zdaniem WSA w Gdańsku w sytuacji, gdy poniesione przez skarżącego wydatki nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów, organy podatkowe zasadnie uznały, że brak było podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury zakupu usług. Z uwagi zaś na brak prowadzenia przez skarżącego ewidencji środków trwałych w sprawie nie można było także zastosować korzystnego dla podatników unormowania z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym wypełnienie hipotezy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku w związku z poniesieniem wydatków na towary lub usługi, o ile są one na podstawie odrębnych przepisów zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodził się Z. C. i w złożonej skardze kasacyjnej, domagając się uchylenia tego orzeczenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 135 P.p.s.a. polegające na niesłusznym oddaleniu skargi, mimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i c i art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22a–22o u.p.d.o.f., jako że w decyzji niesłusznie zastosowano te przepisy w sytuacji, gdy organy podatkowe ustaliły, iż podatnik poczynił wydatki na remont lokalu, zaś brak było ustaleń, by wydatki te stanowiły wydatki w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i c u.p.d.o.f., co skutkowało niesłusznym przyjęciem, iż wydatki skarżącego na remont lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a wskutek tego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 135 i art. 106 § 3 P.p.s.a. polegające na niesłusznym oddaleniu skargi, mimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 123 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jako że z uwagi na stan zdrowia psychicznego skarżącego nie był on w stanie brać czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a oceny jego stanu zdrowia oraz wpływu tego stanu na udział w postępowaniu dokonano bez zasięgnięcia opinii biegłego psychiatry, wskutek czego strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a nadto poprzez niesłuszne nieprzeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci zaświadczenia lekarza psychiatry oraz lekarza orzecznika ZUS, co skutkowało niesłuszną oceną, iż strona z rozeznaniem brała czynny udział w postępowaniu, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 135 P.p.s.a. polegające na niesłusznym oddaleniu skargi, mimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i § 6, art. 198 § 1, art. 291 § 2, art. 212 zd. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego – art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i c u.p.d.o.f. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu niesłusznego stanowiska, iż kwestia, czy wydatki były poniesione na remont czy też na ulepszenie lokalu pozostaje bez znaczenia dla sprawy, a nadto przez przyjęcie, iż bez znaczenia pozostaje nomenklatura używana przez organy dla określenia wykonanych prac, co skutkowało niesłusznym oddaleniem skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano dotychczasową argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i skardze na decyzję organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1874/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku. NSA podzielił zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a, b, c u.p.d.o.f. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślając, że – wbrew stanowisku organów podatkowych i WSA w Gdańsku – w sprawie ma znaczenie, czy wydatki były poniesione na remont, czy też na ulepszenie lokalu mieszkalnego. Zdaniem NSA z treści art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ich ulepszenie co do zasady nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, wydatki takie są rozliczane kosztowo poprzez odpisy amortyzacyjne. NSA podał, że w orzecznictwie zwraca się uwagę w szczególności na konieczność odpowiedniego dokumentowania tytułu prawnego do używanego środka trwałego. Konieczne jest także prowadzenie stosownej ewidencji, zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie. Tylko bowiem ujęcie środka trwałego w ewidencji pozwala na prawnie skuteczne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.). Następnie NSA podał, że w przypadku lokali mieszkalnych służących prowadzeniu działalności gospodarczej lokale te podlegają amortyzacji pod warunkiem podjęcia przez podatnika decyzji o ich amortyzowaniu. Ze względu na powyższe unormowania nie powinno budzić wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia i ulepszenia lokalu mieszkalnego służącego działalności gospodarczej są jedynie odpisy amortyzacyjne i to pod warunkiem wprowadzenia tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz podjęcia przez podatnika decyzji o jego amortyzowaniu. Inny jest jednak sposób rozliczania podatkowego wydatków związanych z pracami remontowymi. Koszty remontu co do zasady podlegają bowiem bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z warunkami określonymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli więc lokal mieszkalny wykorzystywany jest przez podatnika na działalność gospodarczą, a wydatek nie stanowi wydatku na ulepszenie lokalu mieszkalnego, tylko jest wydatkiem na remont i został poniesiony w celu uzyskania przychodu, to podatnik ma możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku lokali mieszkalnych istotne jest także ustalenie, czy lokal taki był wykorzystywany wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, czy też służył także celom mieszkaniowym. W tym ostatnim przypadku podatnik powinien określić, w jakim zakresie lokal ten był wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Za istotne NSA uznał odróżnienie prac remontowych od prac o charakterze ulepszeniowym (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja), wskazując, że o tym, czy dany wydatek dotyczący środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac, w przypadkach zaś wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu (inwestycja czy remont), konieczne jest powołanie biegłego ds. budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację określi, jaki był zakres prowadzonych prac. NSA podkreślił, że o kwalifikacji dokonanych prac (remont czy ulepszenie) decyduje wprawdzie sam podatnik, organy podatkowe (skarbowe) mogą jednak zakwestionować kwalifikację przyjętą przez podatnika. Możliwe jest zatem ustalenie przez organy, że dane prace nie były remontem, lecz w istocie rzeczy stanowiły ulepszenie środka trwałego. Jeśli jednak organy podatkowe kwestionują kwalifikację prac dokonaną przez podatnika i uznają dane wydatki za mające charakter ulepszeniowych, to na nich ciąży ciężar dowodu w tej kwestii (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz, LEX 2009). Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej NSA uznał za nieuzasadnione. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Z. C. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1874/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01, niepubl.). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga Z. C. zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa. Przede wszystkim należy zauważyć, że NSA przesądził o nieprawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przewidziane w przepisie ww. artykułu prawo jest jednym z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług, przy czym uprawnienie to nie ma charakteru nieograniczonego, ma ono charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych Jedno z takich ograniczeń przewidziano w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Treść wskazanego przepisu a contrario daje podatnikowi prawo do dokonania stosownych odliczeń jedynie w przypadku łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: nabycia określonych towarów lub usług, faktycznego poniesienia w związku z tym faktem określonych wydatków oraz przede wszystkim wykazania, iż wydatki te mieściły się w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o VAT nie definiując samodzielnie pojęcia kosztów uzyskania przychodów zawiera jednocześnie stosowne odesłanie, co w przedmiotowej sprawie warunkuje konieczność odniesienia się do przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (ust. 1). Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23 (ust. 8). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Orzekające w sprawie organy podatkowe przyjęły, że w sytuacji, gdy skarżący nie wprowadził do ewidencji środków trwałych lokalu mieszkalnego, to wydatek objęty zakwestionowaną fakturą nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na to, czy był to remont czy ulepszenie, a wobec tego skarżącemu – ze względu na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Stanowisko takie nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1874/09 NSA podkreślił, że z treści art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, iż wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ich ulepszenie co do zasady nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, wydatki takie są rozliczane kosztowo poprzez odpisy amortyzacyjne. NSA zwrócił również uwagę na konieczność odpowiedniego dokumentowania tytułu prawnego do używanego środka trwałego oraz na konieczność prowadzenia stosownej ewidencji, zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie. Tylko bowiem ujęcie środka trwałego w ewidencji pozwala na prawnie skuteczne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o którym mowa w art. 22a–22c, a więc również lokale będące odrębną własnością (art. 22a ust. 1 pkt 1), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, z wyjątkiem składników wymienionych w ust. 1. W przypadku lokali mieszkalnych służących prowadzeniu działalności gospodarczej lokale te podlegają amortyzacji pod warunkiem podjęcia przez podatnika decyzji o ich amortyzowaniu. Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia i ulepszenia lokalu mieszkalnego służącego działalności gospodarczej są jedynie odpisy amortyzacyjne i to pod warunkiem wprowadzenia tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz podjęcia przez podatnika decyzji o jego amortyzowaniu. Inny jest jednak sposób rozliczania podatkowego wydatków związanych z pracami remontowymi. Koszty remontu co do zasady podlegają bowiem bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z warunkami określonymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli więc lokal mieszkalny wykorzystywany jest przez podatnika na działalność gospodarczą, a wydatek nie stanowi wydatku na ulepszenie lokalu mieszkalnego, tylko jest wydatkiem na remont i został poniesiony w celu uzyskania przychodu, to podatnik ma możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku lokali mieszkalnych istotne jest także ustalenie, czy lokal taki był wykorzystywany wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, czy też służył także celom mieszkaniowym. W tym ostatnim przypadku podatnik powinien określić, w jakim zakresie lokal ten był wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W orzecznictwie podkreśla się, że wykorzystywanie faktycznie użytkowanego środka trwałego w działalności gospodarczej bez wprowadzenia tego środka do ewidencji uniemożliwia wprawdzie dokonywanie od niego odpisów amortyzacyjnych, lecz nie pozbawia tego postępowania cechy działania w celu osiągnięcia przychodu, jeżeli cel ten jest dowiedziony (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2574/95, LEX nr 28354). W związku z powyższym istotne jest odróżnienie prac remontowych od prac o charakterze ulepszeniowym (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja). W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że o tym, czy dany wydatek dotyczący środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac, w przypadkach zaś wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu (inwestycja czy remont), konieczne jest powołanie biegłego ds. budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację określi, jaki był zakres prowadzonych prac. O kwalifikacji dokonanych prac (remont czy ulepszenie) decyduje wprawdzie sam podatnik, organy podatkowe (skarbowe) mogą jednak zakwestionować kwalifikację przyjętą przez podatnika. Możliwe jest zatem ustalenie przez organy, że dane prace nie były remontem, lecz w istocie rzeczy stanowiły ulepszenie środka trwałego. Jeśli jednak organy podatkowe kwestionują kwalifikację prac dokonaną przez podatnika i uznają dane wydatki za mające charakter ulepszeniowych, to na nich ciąży ciężar dowodu w tej kwestii (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz, LEX 2009). W ocenie tutejszego Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe wadliwie, ponieważ odmawiając przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu czy też dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa budowlanego, nie ustalono, jakiego rodzaju prace zostały faktycznie wykonane w lokalu mieszkalnym, a okoliczność ta – co zostało wywiedzione po wyżej – ma istotne znaczenie przy kwalifikacji spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji – możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej sporny wydatek. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu art. 200, art. 205 § 2 i 3, art. 209 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).[pic]