I SA/Gd 1249/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617(pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 9 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2005 r. do grudnia 2009 r. w sposób odmienny od rozliczenia wykazanego przez "A" Sp. z. o. o. z siedzibą w G. w deklaracjach podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dokonanych w okresie od sierpnia 2005 r. do grudnia 2009 r. z uwagi na brak związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając złożone odwołanie przez "A" Sp. z. o. o. z siedzibą w G., wydał odrębną decyzję za okres rozliczeniowy od sierpnia 2005 r. do listopada 2005 r. Natomiast decyzją z 4 lutego 2011 r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2009 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że spółka, w okresie od sierpnia 2005 r. do grudnia 2009 r. nie dokonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nie świadczyła usług oraz nie dokonywała dostawy towarów, a wydatki jakie ponosiła związane były z kosztami ogólnymi (zakup usług telekomunikacyjnych, najem pomieszczenia biurowego, naprawa dwóch samochodów, zakup usług księgowych, prawnych, notarialnych, komputera, akcesoriów komputerowych, artykułów biurowych, prasy). W związku z powyższym stwierdził, że spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, jakie ponosiła w związku z planowaną, ale w efekcie nie zrealizowaną sprzedażą opodatkowaną, albowiem nabyte towary i usługi nie zostały wykorzystane w celu wygenerowania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji, skoro spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", to spółce nie przysługiwało również prawo do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 122 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."). W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nabywane przez spółkę towary i usługi służą przygotowaniu do prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości i pozostają z nią w ścisłym związku. Tym samym zdaniem strony skarżącej, spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia, a w konsekwencji także prawo do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 306/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Sąd wskazał, że skoro spółka w kontrolowanym okresie nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane przez nią towary i usługi. W konsekwencji spółce nie przysługiwało również uprawnienie wynikające z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Przysługujące podatnikowi prawo do rozliczenia podatku naliczonego poprzez żądanie jego zwrotu na rachunek bankowy lub przeniesienie kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy istnieje bowiem o tyle, o ile wystąpił podatek należny, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazywanych w skardze. Od powyższego wyroku została wywiedziona skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), polegające na nie wyjaśnieniu w całości rozstrzygnięcia; W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji w jednym zdaniu streścił zarzuty zawarte w skardze strony skarżącej, podczas gdy strona skarżąca szczegółowo, obszernie opisywała na czym polegał związek pomiędzy wydatkami generującymi podatek naliczony, a jej działalnością. Wyjaśniono, że przygotowując się do rozpoczęcia przyszłej działalności opodatkowanej spółka dokonywała czynności dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, poprzez podjęcie pewnych czynności o charakterze prawnym i finansowym starała się - w celu zachowania źródła przychodów pomnożyć posiadane środki. Po drugie, rozpoczęła dokonywanie zakupu szeregu towarów w postaci wyposażenia biurowego, samochodów, ponosiła również wydatki na szkolenie - bez których to środków nie sposób było odpowiednio się przygotować do prowadzenia działalności opodatkowanej i działalność tę rozpocząć. W opinii strony Sąd wyszedł z założenia, że skoro nie ma podatku należnego w danym okresie, to i nie może być związku wydatków z tym podatkiem, który należałoby ocenić. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że WSA w Gdańsku nie wyjaśnił zaprezentowanego w wyroku stanowiska, że trudno powiązać zakupy towarów i usług dokonywane w latach 2005 - 2009 ze sprzedażą opodatkowaną w 2011 r. oraz nie podjął polemiki z wywodami strony skarżącej w zakresie wykładni art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, ograniczając się do przedstawienia własnego stanowiska, - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. - polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; W tej kwestii zdaniem strony skarżącej sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym są ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby wydatki generujące wykazany podatek naliczony nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej wyjaśniono, że podatnik jest kapitałową spółką prawa handlowego, która ze swej istoty służy prowadzeniu działalności gospodarczej zorientowanej na osiąganie zysku. Pierwotną działalność spółki uniemożliwił spór z Gminą G. Utracone przychody z tej działalności zrekompensowały zasądzone odszkodowania. Pozwalają one na przygotowanie spółki do rozpoczęcia działalności opodatkowanej innego rodzaju. Zatem, wg skarżącej, powyższy związek jest oczywisty. - przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni, tj. art. 87 ust. 5a ustawy o VAT i jego niewłaściwym zastosowaniu; Odnosząc się do tego zarzutu, strona podniosła, że wystąpienie w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych i podatku należnego nie jest warunkiem uzyskania prawa do zwrotu lub przeniesienia podatku w trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Zdaniem spółki, ustawodawca zawierając w treści ww. przepisu stwierdzenie: "podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą" zamierzał podkreślić, iż prawo do zwrotu (przeniesienia) dotyczy wyłącznie takiego podatku naliczonego, który hipotetycznie mógłby zostać odliczony od podatku należnego, gdyby taki podatek w danym okresie rozliczeniowym wystąpił. Zdaniem autora skargi kasacyjnej strona skarżąca udowodniła związek wydatków z działalnością gospodarczą, wykazując jednocześnie, że nie zamierza dokonywać czynności zwolnionych z VAT i że przygotowuje się do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podkreślił on, że związek pomiędzy wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi nie musi być bezpośredni i niezwłoczny, wskazując jednocześnie na wyroki ETS w sprawach C-98/98 z 8 czerwca 2000 r., C - 408/98 z 22 lutego 2001 r., C-16/00 z 27 września 2001 r., C-465/03 z 26 maja 2005 r. Zaznaczył, że brak konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W konkluzji, wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1639/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu i instancji. W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie do uchylenia zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności przyczyniło się naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 87 ust. 5a ustawy o VAT doszedł do przekonania, że przysługujące podatnikowi prawo do rozliczenia podatku naliczonego poprzez żądanie jego zwrotu na rachunek bankowy lub przeniesienie kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy istnieje bowiem o tyle, o ile wystąpił podatek należny, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tymczasem, zgodnie z argumentacją NSA, stosowanie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. "w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Zatem od dnia 1 grudnia 2008 r. w ustawie o VAT pojawiła się nowa regulacja prawna odnosząca się do podatników, którzy w danym okresie nie wykonali żadnej czynności dającej prawo do odliczenia - ani w kraju, ani za granicą - lecz dochodzą zwrotu podatku naliczonego, który podlega odliczeniu w rozliczeniu za ten właśnie okres. Dotychczas podatnicy tacy nie mieli możliwości uzyskania zwrotu, z uwagi na ówczesne brzmienie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. W brzmieniu obwiązującym przed 1 grudnia 2008 r. przepis ten stanowił, że "jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy". Od 1 grudnia 2008 r. art.86 ust.19 ustawy o VAT otrzymał brzmienie, zgodnie z którym "jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy". Zmiana art. 86 ust. 19 ustawy o VAT oraz wprowadzenie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT pozwala tym podatnikom na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego. Zwrot następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową. Z tych powodów NSA stwierdził, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji, że przysługujące podatnikowi prawo do rozliczenia podatku naliczonego poprzez żądanie jego zwrotu na rachunek bankowy lub przeniesienie kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy istnieje o tyle, o ile wystąpił podatek należny, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 87 ust.5a ustawy o VAT zwrot bezpośredni podatku naliczonego jest możliwy również wówczas, gdy nie ma związku z działalnością opodatkowaną, pod warunkiem jednak, że zwrot dotyczy podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium. Sąd pierwszej instancji wskazany w art. 87 ust.5a ustawy o VAT związek z wykonywaną działalnością gospodarczą powiązał z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tymczasem działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT nie jest uzależniona od jej rezultatu. Działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej powoływany jako TSUE) prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). Mając zatem na względzie orzecznictwo TSUE oraz zasadę neutralności podatku VAT, NSA stwierdził, że wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie NSA, słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zawartej w skardze argumentacji świadczącej, że istnieje związek pomiędzy wydatkami generującymi podatek naliczony a jej działalnością gospodarczą. NSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wyżej przedstawioną wykładnię art. 87 ust.5a ustawy o VAT, zaś uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji powinno zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez "A" Sp. z. o. o. z siedzibą w G. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2012 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 306/11 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze. LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę oraz argumentację strony skarżącej, Sąd uznał, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do tego, czy podatnikowi przysługuje na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, w sytuacji, gdy podatnik nie wykonywał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz wymienionych w art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o podatku od towaru i usług, jednak wydatki te były związane z prowadzoną działalnością gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, przedmiotem działalności spółki, według danych zawartych w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON, rodzajem przeważającej działalności strony według Klasyfikacji Działalności PKD 2007 jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, wg PKD 2004 działalność w zakresie oprogramowania, pozostała. W okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2009 r. Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wydatki jakie ponosiła dotyczyły zakupu usług telekomunikacyjnych, najmu pomieszczenia biurowego, naprawy dwóch samochodów, zakupu usług księgowych, prawnych, notarialnych, komputera, akcesoriów komputerowych, artykułów biurowych, prasy. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w trakcie postępowania podatkowego M. G. - Prezes Zarządu Spółki "A" zeznała, że nastąpiło załamanie dotychczasowej działalności poprzez odstąpienie od umowy o wybudowanie sieci telewizyjnej przez jednego z największych kontrahentów (Gminę Miejską), co nie oznacza, że inne działalności przewidziane umową Spółki nie będą wykonywane, zwłaszcza, że ostatecznie spór ten skarżąca wygrała. M. G. wyraźnie zaznaczyła, że trwają zaawansowane rozmowy w sprawie wdrażania nowych metod wyciszeń akustycznych. Przygotowując się do rozpoczęcia przyszłej działalności opodatkowanej, skarżąca podejmowała czynności o charakterze prawnym i finansowym, tj. starała się w celu zachowania źródła przychodów (w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1) pomnożyć posiadane środki, czemu służyły usługi prawne, notarialne, realizowanie obrotów obcymi akcjami notowanymi na giełdzie na podstawie umów zawartych z biurami maklerskimi na własną rzecz i we własnym imieniu. Ponadto skarżąca rozpoczęła dokonywanie zakupów szeregu towarów w postaci wyposażenia biurowego, samochodów, ponosiła również wydatki na szkolenie, bez których to środków i usług nie sposób odpowiednio się przygotować do prowadzenia działalności opodatkowanej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, mając na uwadze wykładnię zaprezentowaną przez NSA oraz wypracowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdza, że bezspornym jest, iż poniesione przez spółkę wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia załamanej działalności gospodarczej mają związek z działalnością, o jakiej stanowi art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wstępne wydatki inwestycyjne przesądzają bowiem o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej, nadając podmiotowi status podatnika VAT (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 355/12). Spółce zatem przysługiwał, na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, na jej umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, również wówczas, gdy nie wykonała ona w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy, ale poniesione wydatki związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust.1 i 2 tej ustawy. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1639/11 art. 87 ust. 5a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, również wówczas, gdy nie wykonał on w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy ale poniesione wydatki związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przy czym związek z prowadzoną działalnością zachodzi także wtedy, kiedy podatnik poniósł wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia tej działalności. W ocenie Sądu zasadnym okazał się także zarzut naruszenia art. 191 O.p. co polegało na sprzeczności istotnych ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p. oznacza, iż ocena materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego musi być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Zdaniem Sądu przedstawiane przez organ podatkowy wnioski nie mieszczą się w granicach wyznaczanych przez art. 191 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że gdyby organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z wyżej wskazanymi kryteriami dostrzegłby i stwierdził, że zakupy towarów i usług dokonywane przez Spółkę w latach 2005 – 2009 pozostawały w związku z przygotowaniami do rozpoczęcia przyszłej działalności opodatkowanej Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpatrując sprawę, uwzględni przedstawioną w wyroku ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O koszach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.