I SA/Gd 1270/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.195 (pięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2010 r. ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił zobowiązanie w nowej wysokości. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W związku z powzięciem informacji o poniesionych przez D. P. wydatkach na nabycie w dniu 16 listopada 2004 r. nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] za cenę 340.000 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie udokumentowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. Z uwagi na fakt, że z zeznania podatkowego PIT–36 za 2004 r. wynikało, iż D. P. w 2004 r. uzyskał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 25.219,74 zł oraz dochód z najmu w kwocie 1.200 zł, a z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że żona podatnika – M. P., nie składała zeznań podatkowych za lata 1999–2004, organ wezwał podatnika do wskazania źródła pokrycia wydatków związanych z nabyciem ww. nieruchomości. Wskutek analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że D. P. w 2004 r. dysponował środkami finansowymi w łącznej wysokości 79.276,83 zł, na które składają się: - oszczędności w kwocie 15.909,57 zł, - nadpłata w podatku dochodowym, wynikająca z zeznania podatkowego PIT–36 za 2003 r. w kwocie 538,90 zł (1.077,80 zł : 2), - przychód z zeznania PIT–36 za 2004 r. w kwocie 13.359,87 zł (tj. 26.719,74 zł : 2), - przychód z działalności gospodarczej w kwocie 13.663,50 zł (tj. 27.327 zł : 2), - odszkodowanie z GDDKiA za zajęcie gruntów rolnych w J. w kwocie 9.600 zł, - darowizna od teścia L. C. w kwocie 9.600 zł, - darowizna od matki K. P. w kwocie 4.600 zł, - pożyczka od ojca D. P. w kwocie 4.800 zł (tj. 9.600 zł : 2), - pożyczka od matki K. P. w kwocie 4.800 zł (tj. 9.600 zł : 2), - odsetki bankowe w kwocie 2.404,99 zł (tj. 4.809,97 zł : 2). Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił również, że w 2004 r. D. P. poniósł wydatki w łącznej kwocie 191.533,93 zł, na które składają się: wydatki na utrzymanie w kwocie 8.362,27 zł, wydatki wykazane w zeznaniu PIT–36 za 2004 r. w kwocie 6.434,33 zł (tj. 12.868,65 zł : 2), koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w kwocie 420 zł (tj. 840 zł : 2), podatek dochodowy, prowizje bankowe w kwocie 691,34 zł, (tj. 1.382,67 zł : 2), zakup nieruchomości w G. przy ul. [...] w kwocie 170.000 zł (tj. 340.000 zł : 2), opłaty notarialne i podatek związany z zakupem ww. nieruchomości w kwocie 5.626 zł (tj. 11.252 zł : 2). Organ pierwszej instancji nie uznał w przychodach podatnika: darowizn otrzymanych przez jego małżonkę M. P. na podstawie umowy darowizny z dnia 3 maja 2004 r. w kwocie 4.600 zł od D. P. (teścia obdarowanej) i z dnia 6 sierpnia 2004 r. w kwocie 9.600 zł od K. C. (matki obdarowanej), środków pieniężnych w kwocie 9.600 zł przekazanych małżonkom P. na podstawie umowy darowizny pieniężnej z dnia 6 sierpnia 2004 r. od K. C. na rzecz małoletniego S. P. oraz środków pieniężnych w kwocie 9.600 zł przekazanych małżonkom P. na podstawie umowy darowizny pieniężnej z dnia 6 sierpnia 2004 r. od L. C. na rzecz małoletniego S. P. Reasumując, wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 112.257,11 zł organ pierwszej instancji ustalił jako różnicę pomiędzy poniesionymi w 2004 r. wydatkami oraz zgromadzonym mieniem w łącznej wysokości 191.533,93 zł a przychodami z ujawnionych źródeł w łącznej wysokości 79.276,83 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia 30 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił D. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w kwocie 84.193 zł. Od powyższej decyzji D. P. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz brak dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – skutkujące nieprawidłowym ustaleniem wysokości należnego od strony zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2004 r., tj. m.in.: - błędne przyjęcie, że D. P. i jego żona dokonali nabycia spornej nieruchomości wyłącznie z majątku dorobkowego, - brak wyjaśnienia, czy rzeczywiście kwota 14.200 zł otrzymana przez M. P. tytułem darowizny została przeznaczona przez nią na inne wydatki niż na zakup spornej nieruchomości, - brak wyjaśnienia, czy M. P. dokonała nakładów z majątku osobistego na majątek wspólny w postaci spornej nieruchomości, - błędne ustalenie organu, że środki pieniężne darowane S. P. nie mogły zostać wydatkowane przez małżonków P. na zakup spornej nieruchomości, - nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że zapłata ceny za działki położone w miejscowościach: C., J. i S. w udziale wynoszącym ½ części, w kwotach odpowiednio 4.875 zł, 32.5000 zł i 43.000 zł została dokonana przez podatnika, - brak ustalenia, z jakiego majątku (dorobkowego czy też z majątku osobistego któregoś z małżonków) nastąpił zakup samochodu TOYOTA YARIS. 2. art. 101 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) – dalej jako "k.r.i.o.", poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wydatkowanie przez małżonków P. środków pieniężnych otrzymanych tytułem darowizny przez małoletniego S. P. stanowi czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu, 3. art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez brak umożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się co do całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. Ponadto, wobec pojawienia się nowych okoliczności i dowodów (rachunków) zarzucono organowi pierwszej instancji dokonanie nieprawidłowego ustalenia przychodu podatnika za okres od 1991 r. do 2004 r. z tytułu prowadzenia przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodatkowo strona odwołująca wniosła o przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w odwołaniu, a także o przeprowadzenie w oparciu o art. 200a Ordynacji podatkowej rozprawy administracyjnej, na którą zobowiązano się dostarczyć dowody (rachunki, potwierdzenia wpłat, itp.) dokumentujące przychód podatnika za okres od 1991 r. do 2004 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przeprowadzenie rozprawy uzasadniono okolicznością posiadania ogromnej ilości dokumentów księgowych i w związku z tym brakiem możliwości (a przynajmniej znacznym utrudnieniem) dołączenia ich do odwołania. Wskazano ponadto, że na rozprawie – poprzez dokładne zbadanie i weryfikację – powinna zostać wyjaśniona okoliczność wysokości przychodu podatnika za lata od 1991 r. do 2004 r. z tytułu działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 12 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie 78.868 zł. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, przytoczył treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazując na rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor podał następnie, że kwestią sporną na etapie postępowania odwoławczego jest ustalenie, czy kwoty pieniężne otrzymane przez M. P. z tytułu darowizn przekazanych w dniu 3 maja 2004 r. przez D. P. w wysokości 4.600 zł i w dniu 6 sierpnia 2004 r. przez K. C. w wysokości 9.600 zł oraz pożyczki otrzymane w dniu 18 października 2004 r. od K. C. i L. C. w łącznej kwocie 19.200 zł, na które powołuje się D. P., zostały przeznaczone na zakup w dniu 16 listopada 2004 r. nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], a także, czy D. P. poniósł wydatki na zakup działek położonych w miejscowościach: C., J. i S., które nabył do swojego majątku w udziale wynoszącym ½ w latach odpowiednio: 1995, 1998, 2000. Kwestią sporną jest również, czy darowizny pieniężne (prezenty) otrzymane przez M. i D. małżonków P. w dniu ich ślubu zostały przez nich przeznaczone na zakup ww. nieruchomości w 2004 r. i czy istniała możliwość przeznaczenia na zakup nieruchomości darowizny pieniężnej przekazanej w dniu 6 sierpnia 2004 r. przez K. C. i L. C. w łącznej kwocie 19.200 zł na rzecz małoletniego S. P. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga również to, czy D. P. mógł przeznaczyć na zakup nieruchomości przy ul. [...] w G. środki pieniężne z prowadzonej w działalności gospodarczej w kwocie wyższej niż ustalił to organ pierwszej instancji, albowiem przed organem odwoławczym podatnik złożył nowe dowody i zestawienia za lata 1991–2004 w tym zakresie. Dokonując analizy poszczególnych źródeł przychodów wskazanych przez podatnika, z których mógł on poczynić oszczędności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zakresie dochodów osiągniętych z tytułu wykonywanej pracy w miesiącach wakacyjnych w latach 1985–1987 w NRD (tj. w okresie, kiedy był studentem), słusznie organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł, iż jakkolwiek D. P. wskazał na okoliczność uzyskania dochodów z pracy za granicą, to nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, że wykonywał pracę za granicą i że z tego tytułu uzyskał wynagrodzenie, które następnie przywiózł do kraju. Na potwierdzenie tego faktu, poza składanymi oświadczeniami i wyjaśnieniami, nie przedłożył bowiem żadnych dowodów. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia podatnika, że na dzień 31 grudnia 2003 r. posiadał środki pieniężne w kwocie 40.000 zł, pochodzące z darowizn pieniężnych otrzymanych przez małżonków M. i D. P. w dniu ich ślubu, tj. w dniu 6 czerwca 2001 r. od gości weselnych. Dyrektor wskazał, że środki otrzymane przez małżonków w postaci darowizn weselnych nie mogły stanowić na dzień 31 grudnia 2003 r. wolnych środków finansowych, skoro zostały wydatkowane – i to w pełnej wysokości – już w 2001 r. na zakup samochodu osobowego TOYOTA YARIS (za kwotę 43.500,22 zł). Odnosząc się do kwestii poniesionych przez podatnika w latach 1992–1993 wydatków na wniesienie wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej organ odwoławczy podał, że realizacja książeczki mieszkaniowej nastąpiła już w trakcie wnoszenia wkładu budowlanego. Przysługująca natomiast z ww. tytułu premia gwarancyjna musiała w tych okolicznościach zostać przelana przez bank bezpośrednio na konto spółdzielni, gdyż właśnie taką praktykę, tj. przekazywania środków pieniężnych bezpośrednio na konto inwestora – dewelopera czy spółdzielni mieszkaniowej stosowały banki. Natomiast wnoszenie dalszego wkładu budowlanego w gotówce świadczy o niewystarczających środkach uzyskanych z realizacji ww. książeczki mieszkaniowej i konieczności pokrywania dalszych wydatków z własnych oszczędności podatnika. Tym samym premia gwarancyjna nie mogła zostać wypłacona podatnikowi i nie została ona zrealizowana w kwocie wskazanej przez stronę. Tym samym nie mogła stanowić dodatkowego źródła gromadzenia oszczędności, a tym bardziej źródła pokrycia wydatków poniesionych w roku 2004. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że kolejnym źródłem gromadzenia oszczędności, na które powołał się D. P., była prowadzona w latach dziewięćdziesiątych pozarolniczą działalność gospodarcza w zakresie teleradiomechaniki, opodatkowana w formie karty podatkowej. Z uwagi na brak dokumentów źródłowych, mogących potwierdzić wysokość uzyskanych z tego tytułu w latach 1991–2004 dochodów, organy podatkowe oparły się na wyjaśnieniach podatnika złożonych w tym zakresie. Dyrektor podał, że na podstawie przedłożonej ewidencji organ pierwszej instancji ustalił, iż przychód D. P. w latach 2002–2004 wyniósł odpowiednio: 25.461 zł, 23.716,25 zł i 27.327 zł. Przy uwzględnieniu średnich określonych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów dochód za ww. lata wyniósł natomiast odpowiednio: 24.621 zł, 22.876,25 zł i 26.487 zł. W wyniku analizy ww. kwot dochodu w porównaniu z danymi statystycznymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że kwota rocznego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej ustalona na podstawie przedłożonej do akt sprawy ewidencji za lata 2002–2004 jest zbliżona do wartości rocznego przeciętnego wynagrodzenia w tych latach w oparciu o dane statystyczne. W tych zatem okolicznościach organ pierwszej instancji uznał za wiarygodną i możliwą do osiągnięcia kwotę dochodów za okres od 1991 r. do 2001 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej określoną przez podatnika i przyjął dochód w wysokości przeciętnego wynagrodzenia łącznie za okres od 1 października 1991 r. do 31 grudnia 2001 r. w wysokości 130.074 zł (na podstawie danych statystycznych wg źródła "Przeciętne wynagrodzenie w latach 1950–2008"). Natomiast dane o wysokości dochodu uzyskanego w latach 1997–2003 (poza działalnością gospodarczą) przyjęte zostały na podstawie zeznań podatkowych złożonych za te lata. Następnie organ odwoławczy opisał wydatki ponoszone przez D. P. w latach 1992–2003 (wniesienie wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej, zakup nieruchomości w miejscowości C., zakup nieruchomości w Z., zakup lokalu mieszkalnego i garażu w G. przy ul. [...], zakup działek budowlanych w S., zakup akcji "A" S.A. i "B" S.A., wydatki związane ze zorganizowaniem uroczystości weselnej podatnika, zakup samochodu osobowego TOYOTA YARIS, zakup akcji "C" S.A.). Analizując przychody i wydatki D. P. organ odwoławczy ustalił, że przeliczone na dolary USD wg kursu czarnorynkowego wynagrodzenie podatnika z pracy oraz działalności gospodarczej pozwoliłyby na zgromadzenie na koniec 1991 r. oszczędności w kwocie 5.665,63 USD. Zdaniem Dyrektora bezspornie ustalono także, że w 1992 r., z uwagi na wysokość poniesionych przez podatnika wydatków mieszkaniowych łącznie w kwocie 215.784.600 zł (po denominacji 21.578,46 zł) wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 167.681.300 zł (po denominacji 16.768,13 zł), natomiast w 1993 r. nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 24.620.700 zł (po denominacji 2.462,07 zł). Oznacza to, że w latach 1992–1993 nie wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami. W kolejnych latach – łącznie do 1997 r., powstała nadwyżka dochodów nad wydatkami przeliczona na dolary USD umożliwiła podatnikowi posiadanie oszczędności w wysokości 13.649,69 USD. W roku 1998 ponownie wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 38.667,26 zł. Zatem, aby sfinansować poniesione w 1998 r. wydatki w łącznej kwocie 65.323,04 zł podatnik (uwzględniając kurs dolara wynoszący 3,28 zł) musiał uszczuplić posiadane oszczędności o 11.082,31 USD. W 1999 r. wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 28.777,40 zł, która w przeliczeniu na dolary mogła dać podatnikowi oszczędności w sumie 7.248,72 USD. W 2000 r. podatnik zmuszony był po raz kolejny uszczuplić posiadany zasób walutowy (dolarowy) na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków w łącznej kwocie 43.487,50 zł. Uwzględniając średni roczny kurs dolara USD wynoszący 4,34 zł D. P. musiał spieniężyć posiadaną walutę (dolary) w ilości 2.807,82. Natomiast dochody roku 2001 w kwocie 23.603,73 zł nie pokryły wydatków tego roku w wysokości 184.643,66 zł. Uwzględniając nawet nadwyżkę posiadanych dolarów, która pozostała do wykorzystania (tj. 7.088,28 dolarów x średni roczny kurs 4.09 = 28.663,87 zł), to u podatnika wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami w kwocie 132.376,06 zł. Przy czym niedobór ten mógłby zostać zmniejszony o kwotę 20.000 zł przy założeniu, że zakup w 2001 r. samochodu został sfinansowany z pieniędzy otrzymanych od gości weselnych, jednakże w sytuacji tak dużej nadwyżki wydatków nad dochodami, okoliczność ta nie może mieć wpływu na rozliczenie 2004 r. Z powyższej analizy dochodów i wydatków podatnika, w tym z uwzględnieniem oszczędności posiadanych w dolarach, Dyrektor Izby Skarbowej wysnuł wniosek, że D. P. już na dzień 31 grudnia 2001 r. nie mógł posiadać zalegalizowanych oszczędności ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak bowiem bezspornie ustalono rok 2001 zakończył się nadwyżką wydatków nad dochodami i zgromadzonym mieniem. Organ odwoławczy podał następnie, że w 2002 r. dochód strony pomniejszony o statystyczne koszty bieżącego utrzymania wyniósł 9.277,48 zł. Natomiast w 2003 r., poza dochodami z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnik osiągnął dochód ze sprzedaży 4.256 sztuk akcji "A" S.A. w kwocie 70.649,60 zł oraz dywidendę z tytułu posiadania ww. akcji w części przypadającej na podatnika w kwocie 212,80 zł. Do dochodów strony zaliczono również odsetki bankowe w kwocie 50,90 EUR od oszczędności zgromadzonych na terminowym wkładzie klasycznym, przeliczone na dzień wycofania wkładu, tj. 6 sierpnia 2003 r., z zastosowaniem średniego kursu EUR 2,19, w części przypadającej na podatnika w kwocie 111,49 zł. Po uwzględnieniu wysokości poniesionych w 2003 r. wydatków na zakup akcji "C" S.A. w kwocie 70.446,20 zł, potrąconego przez bank podatku od dywidendy i prowizji w łącznej kwocie przypadającej na podatnika 271,57 zł i bieżących kosztów utrzymania za 2003 r., ustalono, że wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 6.632,09 zł. Mając na względzie tak dokonane ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że D. P. na dzień 31 grudnia 2003 r. mógł posiadać jako zalegalizowane przez ich opodatkowanie jedynie oszczędności pochodzące z okresu 2002–2003 w kwocie 15.909,57 zł. W ocenie organu odwoławczego przedstawione wyliczenie przychodów i wydatków D. P. wskazuje bezspornie, że niemożliwym było dochowanie zasobów, na które podatnik powoływał się, z lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych, aż do początku 2004 r. Świadczą o tym niewątpliwie dokonywane w tych latach inwestycje związane z zakupem akcji i nieruchomości. Zdaniem Dyrektora ze szczegółowej analizy możliwych do zgromadzenia oszczędności wynika przede wszystkim, że strona już w 2001 r. wydatkowała całą kwotę zgromadzonych oszczędności pochodzących z lat poprzednich (nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła wówczas 132.376,06 zł). Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie oparł na zgromadzonym materiale dowodowym tezę, że analiza przychodów i wydatków bezspornie wykazała, iż D. P. już na dzień 31 grudnia 2001 r. nie posiadał zalegalizowane przez opodatkowanie oszczędności, bowiem rok 2001 zakończył się nadwyżką wydatków nad dochodami i zgromadzonym mieniem pochodzącym z lat 1980–2001. Przy czym posiadane na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności pochodziły już ze środków zgromadzonych w trakcie trwania małżeństwa – stanowiących majątek dorobkowy małżonków w kwocie 15.909,57 zł. Ponadto fakt, na który powołano się w odwołaniu, że logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest, iż podatnik i jego małżonka przy zakupie nieruchomości musieli posiłkować się środkami z majątków odrębnych, gdyż z uwagi na zaledwie trzyletni staż małżeński nie byliby w stanie zgromadzić odpowiedniej kwoty środków pieniężnych na zakup wspomnianej nieruchomości, zdaniem Dyrektora nie znajduje uzasadnienia w świetle postanowień aktu notarialnego z dnia 16 listopada 2004 r. dotyczącego zakupu nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. W treści § 2 tego aktu notarialnego małżonkowie wyraźnie wskazali na fakt dokonania zakupu ww. nieruchomości z ich z majątku dorobkowego, jednocześnie wykazując, że nie zawierali żadnych umów majątkowych dotyczących rozszerzenia wspólności majątkowej. Zatem w tych okolicznościach brak jest podstaw, aby uznać, że małżonkowie P. nabycia ww. nieruchomości dokonali także z majątku odrębnego, w tym z oszczędności zgromadzonych przez podatnika jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zatem za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z jego treści. W tej sytuacji wyłączona jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej, na którą powołano się w odwołaniu i której naruszenia się upatruje w tej kwestii. Ze względu bowiem na szczególny charakter dowodu z dokumentu urzędowego nie może on być zastąpiony wyjaśnieniem strony lub zeznaniem świadka. A zatem, z uwagi na swobodę zawierania umów, nie można wysnuwać innych wniosków z zawartej umowy i dokonywać dowolnej oceny stanu faktycznego niż ten, który z niej wynika. Organ odwoławczy stwierdził, że strona, poza swoimi oświadczeniami, nie przedłożyła dowodów przeciwko wiarygodności przedmiotowego aktu notarialnego, co jest okolicznością przemawiającą za słusznością stanowiska organu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie małżonkowie M. i D. P. zakupu ww. nieruchomości dokonali faktycznie z majątku dorobkowego. Z tych samych względów za nietrafny Dyrektor uznał zarzut dotyczący braku wyjaśnienia, czy M. P. dokonała nakładów z majątku osobistego na majątek wspólny w postaci zakupu nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Mając jednakże na względzie zarzut dotyczący niedostatecznego wyjaśnienia, czy rzeczywiście kwota 14.200 zł otrzymana przez M. P. tytułem darowizny została przeznaczona przez nią na inne wydatki niż na zakup nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], organ odwoławczy dokonał ponownej analizy wydatków poniesionych przez małżonków w roku 2004 i źródeł ich pokrycia. Oceniając zeznania przesłuchanych w tym zakresie świadków Dyrektor doszedł do przekonania, że uprawdopodobniono, iż Pani M. P. otrzymała w dniach: 3 maja 2004 r. i 6 sierpnia 2004 r. darowizny pieniężne w łącznej kwocie 14.200 zł, które następnie przeznaczyła na zakup nieruchomości w G. przy ul. [...]. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia w finansowaniu wydatków poniesionych w 2004 r. z pożyczek otrzymanych przez M. P. od swoich rodziców (K. i L. C.) organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że faktycznie umowy pożyczek miały miejsce i zostało spełnione wynikające z nich świadczenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 101 § 3 k.r.i.o. organ odwoławczy podniósł, że niewątpliwie czynnością przekraczających zakres zwykłego zarządu, a zatem wymagającą zezwolenia sądu opiekuńczego na jej dokonanie, jest wydatkowanie przez małżonków P. w dniu 16 listopada 2004 r. środków pieniężnych (darowizn) w łącznej kwocie 19.200 zł otrzymanych przez ich małoletniego syna S. w swoim imieniu, a nie w imieniu małoletniego. Tym samym wydatkowanie darowizn pieniężnych otrzymanych w dniu 6 sierpnia 2004 r. przez małoletniego S. P. na zakup przez małżonków M. i D. P. nieruchomości w dniu 16 listopada 2004 r. nie mieści się ani w zakresie spraw, które małoletni może prowadzić bez zgody jego przedstawicieli ustawowych, ani w zakresie spraw związanych z wykonywaniem władzy rodzicielskiej, wyznaczających granice umocowania rodziców do reprezentowania ich dziecka. Organ odwoławczy zaakcentował, że konsekwencją braku zezwolenia sądu opiekuńczego jest nieważność czynności prawnej dokonanej przez przedstawiciela ustawowego. Na dysponowanie otrzymaną przez syna darowizną małżonkowie nie uzyskali zgody sądu, co więcej – podatnicy nie wykazali, że wnioskowali do sądu o uzyskanie takiej zgody. Odnosząc się do zarzutu nie ustalenia, z jakiego majątku (dorobkowego czy osobistego któregoś z małżonków) nastąpił zakup samochodu TOYOTA YARIS, Dyrektor podniósł, że skoro M. P. zeznała w obecności D. P., iż małżonkowie każdy swoją część darowizny z prezentów ślubnych przeznaczyli na zakup ww. samochodu, a podatnik tego zeznania nie zakwestionował na etapie jego składania, to brak jest podstaw do zmiany kwalifikacji przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych z prezentów ślubnych, tym bardziej, że nie zostały przedłożone żadne dowody na poparcie odmiennych twierdzeń. Ponadto środki pieniężne otrzymane przez małżonków w postaci darowizn weselnych nie mogły stanowić oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r., gdyż zostały wydatkowane w pełnej wysokości już w 2001 r. właśnie na nabycie ww. samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnioną uznał zaprezentowaną na etapie postępowania odwoławczego tezę o dowolnym przyjęciu, że zapłata ceny za działki położone w miejscowości C., J. i S. w udziale wynoszącym ½ części, w kwotach odpowiednio: 4.875 zł, 32.500 i 43.000 zł, została dokonana przez podatnika. Dyrektor podał, że z aktów notarialnych dotyczących nabycia ww. nieruchomości jednoznacznie wynika, który z nabywców i w jakim zakresie dokonywał zapłaty. Skoro w każdym z aktów notarialnych nabywcy (D. P. oraz K. i D. P.) potwierdzili, że kupili po połowie przedmiotowe nieruchomości, to nie można wbrew ich treści wywodzić inaczej. Dokument urzędowy korzysta bowiem z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, zatem za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z jego treści. Na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (aktów notarialnych nabycia), a nie – jak twierdzi strona w odwołaniu – w sposób dowolny, przeprowadzono postępowanie dowodowe i prawidłowo przyjęto, że zakup działek został sfinansowany w połowie przez D. P. i w połowie przez jego rodziców. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia wysokości przychodu D. P. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 1991–2004 organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Dyrektor podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik, pomimo żądań organu, nie przedstawił dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (poza dokumentami za lata 2002–2004). Tym samym za niewiarygodną uznano podnoszoną przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego okoliczność uzyskiwania i tym samym posiadania wyższych przychodów, a co za tym idzie i wyższych oszczędności z prowadzonej w latach 1991–2004 działalności gospodarczej stanowiących pokrycie wydatków dokonywanych w 2004 r. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D. P., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3 i art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz brak dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a ponadto dokonanie ustaleń w oparciu o dosłowne brzmienie dokumentów bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej – skutkujące nieprawidłowym ustaleniem wysokości należnego od skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r., tj. m.in.: - błędne przyjęcie, że D. P. i jego żona M. P. dokonali nabycia nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] wyłącznie z majątku dorobkowego, - brak wyjaśnienia, czy M. P. dokonała nakładów z majątku osobistego na majątek wspólny w postaci ww. nieruchomości, - błędne ustalenie, że środki pieniężne darowane S. P. nie mogły zostać wydatkowane przez małżonków P. na zakup nieruchomości, - nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że zapłata ceny za działki położone w miejscowości C., J. i S. w udziale wynoszącym ½ części, w kwotach odpowiednio: 4.875 zł, 32.500 zł oraz 43.000 zł, została dokonana przez podatnika, - nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że skarżący dokonywał sprzedaży produktów mających wpływ na wysokość rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania w sytuacji istnienia dowodów potwierdzających faktycznie uzyskane przez skarżącego przychody, 3. art. 200 § 3 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem przychodu podatnika za okres od 1991 r. do 2004 r. z tytułu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, 4. art. 101 § 3 k.r.i.o. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wydatkowanie przez małżonków P. środków pieniężnych otrzymanych tytułem darowizny przez małoletniego S. P. stanowi czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że skarżący kilkukrotnie wskazywał, iż nieruchomość położona w G. przy ul. [...] została nabyta zarówno z majątków odrębnych, jak i dorobkowych małżonków. Rozumowanie takie, choć pozostające w sprzeczności z treścią aktu notarialnego stanowiącego podstawę nabycia ww. nieruchomości, uznać należy za zgodne z prawidłami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego, a przede wszystkim rzeczywistym stanem faktycznym. Pełnomocnik przyznał, że akt notarialny w swej treści wskazuje, iż nabycie nieruchomości w nim wymienionej nastąpiło z majątku dorobkowego małżonków, jednakże wobec faktu, że D. P. kilkukrotnie podnosił, iż w istocie nabycie nastąpiło z majątku odrębnego i dorobkowego organy zobligowane były do przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego w tym zakresie. Organy tego jednak nie uczyniły, poprzestając na postawieniu tezy, że dowód z dokumentu urzędowego, jakim jest akt notarialny, nie może być zastąpiony wyjaśnieniem strony lub zeznaniem świadka. Pełnomocnik wskazał na niekonsekwencję organu odwoławczego, który z jednej strony wyraża pogląd, że domniemanie związane z charakterem dokumentu urzędowego jest domniemaniem niewzruszalnym, by z drugiej strony uznać, iż kwota 14.200 zł otrzymana przez M. P. tytułem darowizny od D. P. oraz od K. C. (a więc kwota stanowiąca majątek odrębny żony skarżącego) została przeznaczona na zakup ww. nieruchomości (tj. na majątek wspólny). Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy potwierdził tym samym, że domniemanie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej jest wzruszalne i jednocześnie przeczy twierdzeniom, iż "w rozpoznawanej sprawie małżonkowie M. i D. P. zakupu ww. nieruchomości dokonali faktycznie z majątku dorobkowego" (s. 42 i 43 uzasadnienia decyzji). Wobec rozbieżności w twierdzeniach organu, czy małżonkowie P. dokonali zakupu nieruchomości tylko z majątku wspólnego, czy też także z majątków odrębnych, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego ze szczególną wnikliwością, czego w niniejszej sprawie nie zrobiono. Pełnomocnik podkreślił, że D. P. nie jest prawnikiem i przy zawieraniu umowy sprzedaży u notariusza nie wiedział, co dokładnie oznacza sformułowanie, że nabywa nieruchomość z "majątku dorobkowego". Był przekonany, że majątek dorobkowy to ten majątek, którego dorobił się przez całe swoje życie. W dalszej części podniesiono, że dokonując zakupu przedmiotowej nieruchomości małżonkowie P. przeznaczyli kwotę 19.200 zł, otrzymaną przez małoletniego S. P. w dniu 6 sierpnia 2004 r. od swoich dziadków, jedynie na potrzeby małoletniego; działali przy tym wyłącznie na korzyść dziecka, w tym także w jego sferze materialnej, przez co należy wykluczyć, aby czynność przez nich zdziałana była czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu. Wobec tego traci na znaczeniu konieczność uzyskania przez rodziców małoletniego zgody sądu opiekuńczego na dokonanie ww. czynności. Zdaniem strony ww. kwota darowana małoletniemu stanowiła dla małżonków P. przychód w 2004 r., a zatem nie ma podstaw, aby jej nie uwzględniać w ogólnym rozrachunku po stronie przychodów. Zdaniem strony skarżącej organ dokonał również wadliwych ustaleń w zakresie wydatków D. P. w okresie przed zawarciem małżeństwa. Przyznano, że działki położone w miejscowościach: C., J. i S., skarżący nabył do swojego majątku wraz z rodzicami na zasadach współwłasności w udziale wynoszącym po ½ części, jednakże z treści aktów notarialnych dotyczących zakupu tych działek nie wynika, który z nabywców i w jakim zakresie dokonywał zapłaty. Pełnomocnik wskazał, że zapłaty ceny za ww. nieruchomości oraz wszelkich opłat z tym związanych dokonywali wyłącznie rodzice skarżącego, gdyż była to niejako darowizna dokonana na rzecz skarżącego przez jego rodziców. Tymczasem organ, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, dowolnie przyjął, że zakup tych działek został sfinansowany w połowie przez skarżącego, co w świetle wnioskowanych dowodów z zeznań świadków nie może być prawdziwe. Uzasadniając zarzut nieprawidłowego ustalenia wysokości przychodu skarżącego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 1991–2004 podkreślono, że skarżący przedstawiał dokumenty dowodzące faktu uzyskania większych przychodów, aniżeli ustalił to organ w trakcie postępowania. Wskazano, że z uwagi na liczne przeprowadzki skarżący zagubił znaczną części dokumentacji, mogącą świadczyć o powoływanym przez niego fakcie uzyskiwania większych przychodów, jednakże w wyniku poszukiwań udało mu się te dokumenty odnaleźć (już na etapie postępowania odwoławczego), wobec czego wystąpiono do organu o włączenie ich w poczet materiału dowodowego. A zatem, wobec wniosku strony w tym przedmiocie, organ obowiązany był tej czynności dokonać i na podstawie m.in. włączonego materiału dowodowego oprzeć ustalenia faktyczne w sprawie, czego jednak nie uczynił, dopuszczając się tym samym naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego zaniechania było również naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej polegające na określeniu przychodu z ww. tytułu w drodze oszacowania, w sytuacji, w której przy pomocy przedstawionych przez podatnika dokumentów organ mógł i powinien dokonać ustalenia rzeczywistego przychodu. Końcowo zwrócono uwagę na przewlekłość prowadzonego postępowania odwoławczego, trwającego dwa lata, podczas którego przeprowadzono jedynie dowód z zeznań jednego świadka i przeanalizowano 13 faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Formułowane przez stronę zarzuty dotyczyły bowiem licznych uchybień, które w konsekwencji prowadziły do dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku uzasadnione są zarzuty skargi związane z błędnym przyjęciem w decyzji, że małżonkowie D. i M. P. zakupili nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] wyłącznie z majątku dorobkowego, tj. środków będących współwłasnością małżonków. Do takiego przekonania doprowadziło organy stwierdzenie zawarte w § 2 aktu notarialnego z dnia 16 listopada 2004 r., że nabywcy kupują ww. nieruchomość z majątku dorobkowego na prawach wspólności ustawowej. Dyrektor Izby Skarbowej odwołuje się przy tym do przepisu art. 194 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.), zgodnie z którymi akt notarialny korzysta z domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Tym samym organ jest związany tym, co wynika z treści aktu notarialnego i nie może swobodnie oceniać jego treści na zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie jednak organ odwoławczy wskazuje, że domniemanie z art. 194 Ordynacji podatkowej jest wzruszalne. Zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Zgodzić należy się z komentatorem (P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011), że bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania. Nie ma przeszkód, ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że oświadczenia strony i jej pełnomocnika nie mogą stanowić dowodu przeciwko wiarygodności aktu notarialnego. Należy jednak wskazać, że o niezgodności treści aktu z faktem zakupu nieruchomości także ze środków darowizn otrzymanych przez M. P. i S. P. mogą świadczyć zeznania w charakterze świadka M. P. (wobec której nie toczyło się postępowanie podatkowe) złożone w dniu 5 stycznia 2012 r. M. P. zeznała, że na zakup ww. nieruchomości przekazała oszczędności zgromadzone przed zawarciem związku małżeńskiego oraz z darowizn otrzymanych w 2004 r. od D. P. i K. C. Zeznała też, że na zakup nieruchomości wydatkowano także darowizny otrzymane przez małoletniego S. P. M. P. podała, że na zakup ww. nieruchomości zostały przeznaczone wszystkie pieniądze będące w dyspozycji skarżącego i jej. Możliwe jest – jak twierdzi autor skargi – że dla osoby nie będącej prawnikiem zwrot "majątek dorobkowy" może oznaczać majątek, którego dorobili się w ciągu życia (objęty wspólnością majątkową małżonków i odrębny), a jeszcze bardziej w ocenie tutejszego Sądu jest, że małżonkowie dokonujący wspólnego zakupu za majątek dorobkowy uznają też darowizny otrzymane od bliskich w trakcie trwania małżeństwa. W tym miejscu należy wskazać na niezrozumiałą niekonsekwencję organu podatkowego. Na s. 43 decyzji organ odwoławczy stwierdził: "M. P. otrzymała w dniach: 03.05.2004 r. i 06.08.2004 r. darowizny pieniężne w łącznej kwocie 14.200 zł, które następnie przeznaczyła na zakup nieruchomości w G. przy ul. [...]". W takiej sytuacji nie sposób ocenić, czy organ odwoławczy uznał, że zaistniała podstawa do wzruszenia szczególnej mocy dowodowej aktu notarialnego, a M. P. z majątku odrębnego (darowizny) zapłaciła część ceny nabycia nieruchomości, czy też treść zaskarżonej decyzji błędnie oddaje stanowisko organu podatkowego. Powyższe uwagi mają też odniesienie do darowizn otrzymanych przez syna skarżącego. Jak słusznie wskazała strona skarżąca organ podatkowy nie kwestionuje faktu dysponowania przez M. i D. P. kwotą 19.200 zł stanowiącą darowiznę otrzymaną przez ich małoletniego syna S. Bez względu na skutki płynące z art. 101 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), sfinansowanie części ceny nabycia nieruchomości tymi środkami nie może być uznane za wydatek nie znajdujący pokrycia w ujawnionym źródle przychodu. Kończąc tę część rozważań należy wskazać, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest także niezrozumiałe, wobec określenia w końcowym wyliczeniu mienia zgromadzonego przez skarżącego kwot pożyczek otrzymanych przez M. P. od D. P. i K. C. w części przypadającej na skarżącego (7.100 zł). Dyrektor odwołuje się przy tym do s. 39–40 decyzji, na których to nie ma żadnych rozważań w tym przedmiocie. Natomiast w uzasadnieniu decyzji zawarł one negatywną ocenę wiarygodności umów pożyczek. Nie wiadomo zatem, czy w podsumowaniu wyliczenia, będącym podstawą do wyliczenia podatku, organ przyjął kwotę z pożyczek otrzymanych przez M. P., czy był to raczej błąd pisarski. Jeśli zaś organowi chodziło o uwzględnienie darowizn otrzymanych przez M. P. w części przypadającej na skarżącego, to pozostaje to z kolei w sprzeczności z rozważaniami dotyczącymi sfinansowania zakupu nieruchomości tylko ze środków stanowiących majątek dorobkowy małżonków (z wyłączeniem środków pochodzących z majątków odrębnych). Kwestie te wymagają jednoznacznego wyjaśnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji w opisanych tu fragmentach nie odpowiada wymogom z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Druga grupa zarzutów zawartych w skardze miała związek z zakupami przez skarżącego nieruchomości położonych w miejscowościach: C., J. i S. Rozstrzygnięcie w tym zakresie sprowadza się do uznania, czy zapisy aktów notarialnych o zakupie nieruchomości po połowie przez skarżącego i jego rodziców, przesądzają o takiej samej proporcji w sfinansowaniu tych zakupów ze środków skarżącego i jego rodziców. Z samych aktów notarialnych nie wynika, z jakich środków dokonano zakupu. Spośród dowodów oferowanych przez stronę na okoliczność sfinansowania tych zakupów przez K. i D. P. istotne znaczenie ma dyspozycja wypłaty kwoty 5.300 USD przez K. P. Miało to miejsce w dniu 21 sierpnia 1995 r., a więc na jeden dzień przed podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości w miejscowości C. za kwotę 9.000 zł. Może to uwiarygodniać twierdzenie skarżącego o darowiźnie środków na zapłatę ceny zakupu przez niego połowy udziału w ww. nieruchomości. W przypadku nieruchomości położonych w miejscowościach J. i S. jedynymi dowodami mogącymi podważać ustalenia organów podatkowych byłyby zeznania w charakterze świadków sprzedawców tych nieruchomości. Skoro strona wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu na okoliczność przeciwną od tezy dowodowej stwierdzonej na jej niekorzyść, to organ – kierując się dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej – żądanie strony powinien był uwzględnić. Jak podkreśla się w doktrynie żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (tak: H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33 i z dnia 22 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170). A zatem zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por.: A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). Zatem, bez względu na ocenę wiarygodności zeznań przez organ podatkowy, dowód należało dopuścić. Na zakończenie rozważań pozostaje kwestia wpływu, jaki na prawidłowość rozstrzygnięcia wywierają przedłożone w postępowaniu odwoławczym i w skardze faktury dokumentujące przychody skarżącego. W ocenie organu odwoławczego odnalezienie faktur sprzedaży usług dopiero na etapie postępowania odwoławczego jest nieprawdopodobne. Tymczasem, skoro takie faktury zostały przedłożone, to nie tylko było to prawdopodobne, ale był to fakt, który należało zweryfikować, o ile prawdziwość takiej dokumentacji budziła wątpliwości. Rację ma organ podatkowy wywodząc – i wskazując na określone przykłady – o nieznanej kwocie kosztów, które podatnik musiał ponieść wykonując usługi opisane w ww. fakturach. Nie sposób jednak nie zauważyć, że znakomita większość tych kwot dokumentuje drobne usługi podatnika, generujące co najwyżej minimalne koszty, często jedynie koszt dojazdu. Wreszcie, organ reasumuje swoje wywody stwierdzając, że nie są ważne przychody uzyskiwane w latach dziewięćdziesiątych, a istotnym i jedynym dowodem na możliwość pokrycia zakupu nieruchomości jest stan oszczędności skarżącego na początku 2004 r. Z takim stanowiskiem organu należy polemizować przez pryzmat dochowania przez zaskarżoną decyzję standardów określonych w przepisach art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala bowiem na jednoznaczne ustalenie, jakie okoliczności (przesłanki) legły u podstaw rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy z jednej bowiem strony stwierdza, że przychody osiągane przez skarżącego od kilku czy kilkunastu lat nie mogą stanowić o istnieniu w 2004 r. ujawnionych źródeł przychodu w wysokości wyższej niż wykazane na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2004 r. Natomiast całe rozległe, trwające szereg lat postępowanie dowodowe, jak i bardzo obszerna treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczą, że organy podatkowe przykładały zasadniczą wagę do ustalenia, czy skarżący mógł sfinansować zakup nieruchomości środkami pochodzącymi sprzed 2001 r. Organy drobiazgowo wyliczały, jakie dochody skarżący uzyskiwał z umów o pracę w latach dziewięćdziesiątych, jakie prezenty ślubne otrzymał w 2001 r., jakie wydatki ponosił na zakup samochodu i kolejnych nieruchomości w latach dziewięćdziesiątych (C., J., S., G., G.), jakie dochody uzyskiwał z dywidend, akcji itd. Konkluzją tych rozważań było ustalenie, że w latach poprzedzających rok nabycia nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], skarżący nie mógł posiadać w gotówce kwoty 26.960 EUR i 10.900 USD. Nie sposób zatem twierdzić, że na powyższe wyliczenia nie miałyby wpływu dokumenty wykazujące, iż skarżący uzyskiwał przychody znacznie przewyższające kwoty pierwotnie przez niego podawane. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy rzeczą organu będzie jednoznaczne wyjaśnienie, jakie znaczenie dla sprawy mają dochody podatnika z lat dziewięćdziesiątych. Czy dla organu podatkowego istotne było wykazanie, że skarżący z tytułu działalności zawodowej i gospodarczej dysponował jedynie kwotą zgromadzonych oszczędności w wysokości 15.909,57 zł i bez znaczenia jest wobec tego, jakie dochody osiągał przed dniem 1 stycznia 2004 r., czy też ustalenie tych dochodów ma dla sprawy istotne znaczenie. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]