I SA/Gd 1281/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonym za 2006 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–37) B. D. wykazał przychody ze stosunku pracy w wysokości 60.052,48 zł oraz z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 860,80 zł. W oparciu o zadeklarowaną wysokość przychodów, po uwzględnieniu odliczeń, skarżący zadeklarował należny podatek dochodowy za 2006 r. w kwocie 6.371 zł. Decyzją z 25 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 19.374,30 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik w 2006 r. osiągnął dodatkowy przychód ze stosunku pracy w wysokości 39.026 zł, którego nie zadeklarował w zeznaniu podatkowym za 2006 r. Powyższą kwotę podatnik otrzymał od pracodawcy, tj. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. – dalej jako "A", w której był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, jako wyraz wdzięczności pracodawcy za dotychczasowy wkład pracy i przyczynienie się do sukcesu tej spółki, nadto jako zachętę do angażowania się w proces integracji pracodawcy z belgijską spółką "C" S.A. oraz kontynuację sukcesu. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 czerwca 2008 r. utrzymał ją w mocy. Odnosząc się do argumentów odwołania Dyrektor uznał, że przychód w wysokości 39.026 zł uzyskany przez podatnika od "A", w której był on zatrudniony na podstawie umowy o pracę, jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu odwoławczego świadczenie to nie było darowizną uzyskaną przez podatnika od członków S. – S. i S. będących akcjonariuszami "B" z siedzibą w M. – dalej jako "B" – spółki będącej większościowym udziałowcem "A", gdzie podatnik był zatrudniony. O tym, że kwota 39.026 zł przekazana podatnikowi nie była darowizną świadczy m.in. treść listu z 20 grudnia 2006 r., skierowanego m.in. do podatnika przez akcjonariuszy "B", w którym jako powód wypłaty wynagrodzenia podano dotychczasowy wkład pracy i przyczynienie się do sukcesu "A", a także jako zachętę do angażowania się w proces integracji spółki z belgijską firmą "C" S.A. oraz kontynuację sukcesu. W ocenie Dyrektora z powyższego wynika, że było to świadczenie ekwiwalentne, gdyż wypłacone w nagrodę za osobisty wkład pracy podatnika w sukces "A", a nie świadczenie nieekwiwalentne charakteryzujące darowiznę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik związany był ze "A" umową o pracę, co w konsekwencji oznacza, że dokonana na jego rzecz w 2006 r. wypłata miała swoje źródło w stosunku pracy. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że uzyskane przez podatnika w 2006 r. świadczenie w wysokości 39.026 zł od "A" stanowiło przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., a nie – jak twierdzi podatnik – darowiznę podlegającą opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej jako "u.p.s.d.". W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. D., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną i dowolną wykładnię przepisów u.p.d.o.f. i u.p.s.d., a w konsekwencji błędne uznanie, że kwota 39.026 zł stanowiła jego przychód, a nie darowiznę. Skarżący zarzucił ponadto organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, a w szczególności nieuwzględnienie jego wniosku o opodatkowanie kwoty 39.026 zł podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji błędnie wydał decyzję, w której określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w sytuacji gdy zobowiązany był do zawieszenia postępowanie podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych do czasu rozstrzygnięcia jego wniosku o opodatkowanie kwoty 39.026 zł podatkiem od spadków i darowizn. Skarżący podkreślił, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji stanowiło próbę ukrycia przewlekłości postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadku i darowizn prowadzonego z jego wniosku. Dalej skarżący podał, że otrzymana przez niego kwota 39.026 zł pochodziła od osób fizycznych, a nie od pracodawcy i bez znaczenia pozostaje fakt, że osoby te posiadają udziały w "B", gdyż i tak nie można było zakwalifikować tych osób jako jego pracodawców. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 565/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 marca 2008 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są te wszystkie świadczenia, które pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Zawarte w omawianym przepisie sformułowanie "bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń" obejmuje zaś wszelkie wypłaty dokonane przez pracodawcę na rzecz pracownika, w ramach zawartych umów o pracę i na podstawie przyjętego systemu wynagradzania, w sytuacji gdy wypłata ta dokonywana jest w imieniu pracodawcy i ze środków, których jest wyłącznym dysponentem i właścicielem, przy czym z woli ustawodawcy samo źródło finansowania nie jest istotne – nie jest istotne, czy dokonana wypłata pochodzi np. z funduszu nagród, czy funduszu premiowego, pod warunkiem, że dane źródło finansowania przynależy pracodawcy. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że "A" pokrywała przedmiotową wypłatę nie ze środków własnych i nie dokonywała tychże wypłat we własnym imieniu (w celu realizacji stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartej umowy o pracę) i na własną rzecz. Zdaniem Sądu pierwszej instancji "A" nie działała – w ramach dokonywanych wypłat – jako pracodawca, ale wyłącznie jako pośrednik rozliczeniowy. Otrzymała ona bowiem od "B" wynagrodzenie za wykonanie czynności agenta, w ramach których jako pośrednik rozliczeniowy (a nie pracodawca), w imieniu darczyńców – dokonała wypłat (ze środków przelanych na jej konto przez "B") na rzecz oznaczonych osób kwot pochodzących od osób fizycznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżącego nie łączył z ww. osobami fizycznymi taki ekwiwalentny stosunek zobowiązaniowy, który charakteryzuje się podległością służbową. Skoro zatem sporne świadczenie nie stanowiło wypłaty wynikającej ze stosunku pracy (zarówno decyzja w zakresie dokonania wypłaty pracownikom koncernu "A" dodatkowych świadczeń pieniężnych jak i środki finansujące tę wypłatę pochodziły od podmiotu trzeciego w stosunku do stron umowy o pracę) WSA w Gdańsku przyjął, że dokonana na rzecz skarżącego wypłata stanowiła darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.", na mocy której darczyńca zobowiązał się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego – kosztem swego majątku, w tym przypadku kosztem majątku członków rodziny S. – S. i S. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zmienia przedstawionej oceny charakteru prawnego wypłaty fakt, że dokonano jej na rzecz pracownika agenta. Ponadto organy podatkowe nie wykazały związku prawnego i faktycznego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy, nie dowiodły również, by z umowy o pracę czy z obowiązującego w "A" systemu wynagradzania pracowników, w tym z regulaminu wynagradzania, wynikała wypłata skarżącemu kwoty 10.000 EURO. Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej i w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a.", poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez Sąd uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego, 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy naruszone w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, 4. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wypłata pieniężna dokonana na rzecz pracownika nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że umowę darowizny cechuje nieodpłatność polegająca na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu zarówno w chwili dokonywania darowizny, jak i w przyszłości. Dyrektor Izby Skarbowej analizując zasady uzyskania wypłat w niniejszej sprawie podkreślił, że otrzymana przez skarżącego kwota bez wątpienia nie mogła być kwalifikowana jako darowizna, była ona bowiem wyrazem uznania za dotychczasowy wkład pracy i przyczynienie się do sukcesu firmy "A" i miała stanowić zachętę do zaangażowania w proces integracji z firmą "C" S.A. oraz kontynuację sukcesu. Ponadto prawo do nagrody zostało uzależnione od spełnienia odpowiednich warunków, takich jak pozostawanie w stosunku pracy, wymiar czasu pracy czy też długość czasu zatrudnienia. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność wypłaty 39.026 zł przez polskiego pracodawcę ze środków przekazanych przez podmiot trzeci ("B") nie ma żadnego znaczenia w świetle art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazuje bowiem, że przychodami ze stosunku pracy są otrzymane wartości pieniężne niezależnie od źródła ich finansowania. Odwołując się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 414/04 autor skargi kasacyjnej wywiódł, że dla oceny, czy dane świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy nie ma znaczenia, czy jest ono finansowane ze środków stanowiących własność pracodawcy, ale to czy wypłata jest skutkiem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Wyrokiem z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt II FSK 757/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. NSA uznał za zasadne zarzuty błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując, że w świetle brzmienia art. 12 ust. 1 tej ustawy nie jest pozbawiona przymiotu przychodu ze stosunku pracy wypłata pieniężna sfinansowana z innych środków niż środki pracodawcy, a wynika to wprost z treści tego przepisu. Wobec tego okoliczność, że wypłata świadczenia na rzecz skarżącego została dokonana ze środków należących do akcjonariuszy zagranicznej spółki "B", będącej większościowym udziałowcem spółki "A" (pracodawcy skarżącego), oraz że ta ostatnia spółka dokonując wypłaty świadczenia wystąpiła – jak to uznał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku – w roli agenta, nie może mieć znaczenia dla oceny, czy w realiach rozpoznanej sprawy skarżący nie uzyskał przychodu ze stosunku pracy. Zdaniem NSA zasadnicze znaczenie dla ustalenia charakteru spornej wypłaty dla celów podatkowych, a więc zaliczenia jej bądź nie zaliczenia do przychodów ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest stwierdzenie, czy skarżący mógł ją otrzymać nie pozostając w stosunku pracy ze spółką "A". Dla dokonania oceny w tym przedmiocie istotne znaczenie ma treść pisma z dnia 20 grudnia 2006 r. skierowanego przez akcjonariuszy zagranicznej spółki "B" między innymi do skarżącego. Z pisma tego wynika, że wypłatę świadczenia umotywowano dotychczasowym wkładem pracy skarżącego i przyczynieniem się do sukcesu "A" (pracodawcy skarżącego), a nadto wypłata ta stanowiła zachętę do zaangażowania się w proces integracji spółki z firmą "C" S.A. oraz, jak to określono, "kontynuację sukcesu". Przy tym wysokość wypłaconych świadczeń pozostawała m.in. w proporcji do wymiar czasu pracy. W ocenie NSA nie może zatem budzić wątpliwości, że beneficjentami tych szczególnego rodzaju nagród byli pracownicy wskazanej wyżej spółki, a więc także i skarżący. Takie ustalenie prowadzi do wniosku, że wypłacone skarżącemu świadczenie pieniężne stanowiło przychód ze stosunku pracy w świetle powołanych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f., czego skutkiem był opodatkowanie spornej kwoty. NSA stanął na stanowisku, że przedmiotowego świadczenia nie można uznać za darowiznę. Z powołanego wyżej pisma akcjonariuszy spółki "B" nie wynika, aby spełniało ono kryteria przewidziane w art. 888 § 1 k.c., a więc aby było świadczeniem pod tytułem darmym. Analiza pisma z dnia 20 grudnia 2006 r. potwierdza ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że świadczenie wypłacone skarżącemu nie nosi takiej cechy, gdyż jest rodzajem nagrody za wkład pracy skarżącego na rzecz zatrudniającej go spółki oraz zachętę do dalszego jej kontynuowania. Jest to zatem świadczenie o charakterze ekwiwalentnym. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt II FSK 757/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga B. D. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Przede wszystkim należy zauważyć, że NSA przesądził o prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że w dniu 29 grudnia 2006 r. skarżący B. D. otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy kwotę 39.026 zł, stanowiącą równowartość 10.000 EURO, dokonanym przez swojego pracodawcę, tj. "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., ze środków przekazanych tej spółce przez jej "spółkę – matkę", tj. "B" z siedzibą w M. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w "A" wynika, że w dniu 18 grudnia 2006 r. zawarta została umowa o usługę agenta rozliczeniowego pomiędzy "B", jako zleceniodawcą, a "A", jako agentem rozliczeniowym, zgodnie z którą to umową agent zobowiązany był do odpłatnego przeprowadzenia wypłaty kwot darowizny od rodziny S. – S. i S. dla wszystkich pracowników koncernu "A" zatrudnionych na terenie Polski, ze środków postawionych przez zleceniodawcę do dyspozycji agenta. Decyzję o wypłacie wszystkim pracownikom grupy kapitałowej "A", w tym oddziału w Polsce, podjęli udziałowcy grupy kapitałowej "B". Wypłatą świadczenia objęci zostali wszyscy pracownicy zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy, pracownicy przebywający na urlopach macierzyńskich, zwolnieniach lekarskich, służbie wojskowej – w wysokości 10.000 EURO. Wypłatę proporcjonalną do wymiaru czasu pracy otrzymali pracownicy "A" zatrudnieni na część etatu, pracujący min. 15 godzin w tygodniu, zaś kwotę 1.000 EURO otrzymali stażyści, pracownicy zatrudnieni na część etatu, pracujący mniej niż 15 godzin w tygodniu, pracownicy zatrudnieni na czas określony o łącznym czasie zatrudnienia krótszym niż 12 miesięcy oraz pracownicy, którzy zawarli umowę o pracę po 1 lipca 2006 r. Z pism z dnia 7 grudnia 2006 r. i z dnia 29 grudnia 2006 r. skierowanych przez spółki "A" i "B" do wszystkich ich pracowników wynika, że wypłacona kwota stanowiła wyraz wdzięczności za dotychczasowy wkład pracy i przyczynienie się do sukcesu firmy "A", zaś decyzję o wypłacie podjęli członkowie rodzin S. – S. i S. – udziałowcy większościowi niemieckiej firmy "B". Miała to być jednorazowa okolicznościowa płatność z tytułu sprzedaży przez członków ww. rodzin większościowego pakietu udziałów na rzecz spółki prawa belgijskiej "C". Kwota ta miała być finansowana bezpośrednio i wyłącznie ze środków osób fizycznych, rodziny S. – S. i S. Z tytułu powyższych czynności o charakterze technicznym (tj. przyjęcia środków na płatność okolicznościową na własny rachunek bankowy oraz wypłaty na rzecz osób uprawnionych w imieniu i na rzecz rodzin S. – S. i S.) "A" otrzymała ustalone w umowie wynagrodzenie. Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy kwota wypłacona skarżącemu stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, w ramach dyspozycji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też jest umową darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c., podlegającą opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.)? Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt II FSK 757/09 zasadnicze znaczenie dla ustalenia charakteru spornej wypłaty dla celów podatkowych, a więc zaliczenia jej bądź nie zaliczenia do przychodów ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest stwierdzenie czy skarżący mógł ją otrzymać nie pozostając w stosunku pracy ze "A"? Dla dokonania oceny w powyższym przedmiocie istotne znaczenie ma treść pisma z dnia 7 grudnia 2006 r. skierowanego przez akcjonariuszy spółki "B" między innymi do skarżącego B. D. Z pisma tego wynika, że wypłatę świadczenia umotywowano dotychczasowym wkładem pracy skarżącego i przyczynieniem się do sukcesu "A" (pracodawcy skarżącego), a nadto wypłata ta stanowiła zachętę do zaangażowania się w proces integracji spółki ze spółką prawa belgijskiego "C" S.A. oraz – jak to określono – "kontynuację sukcesu", przy czym wysokość wypłaconych świadczeń pozostawała m.in. w proporcji do wymiaru czasu pracy. Powyższe okoliczności skłaniają do postawienia tezy, że beneficjentami tych szczególnego rodzaju nagród byli pracownicy "A", a więc także i skarżący B. D. Powyższe ustalenie prowadzi do wniosku, że wypłacone skarżącemu świadczenie pieniężne stanowiło przychód ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., czego skutkiem był opodatkowanie spornej kwoty. W ślad za NSA należy powtórzyć, że przedmiotowego świadczenia nie można uznać za darowiznę. Z powołanego wyżej pisma akcjonariuszy spółki "B" nie wynika, aby spełniało ono kryteria przewidziane w art. 888 § 1 k.c., a więc aby było ono świadczeniem pod tytułem darmym. Analiza pisma z dnia 7 grudnia 2006 r. potwierdza ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że świadczenie wypłacone skarżącemu nie nosi takiej cechy, gdyż jest rodzajem nagrody za wkład pracy skarżącego na rzecz zatrudniającej go spółki oraz zachętę do dalszego jej kontynuowania. Jest to zatem świadczenie o charakterze ekwiwalentnym. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]