I SA/Gd 1283/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 23.057 ( dwadzieścia trzy tysiące pięćdziesiąt siedem)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. i stwierdził ostateczność decyzji organu pierwszej instancji za miesiące: maj – listopad 2010 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2012 r., doręczonym w dniu 2 maja 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2010 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że: - w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. Spółka nieprawidłowo wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 635 zł, zamiast w wysokości określonej w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2011 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r., - w miesiącu czerwcu 2010 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 330 zł wynikającą z faktury VAT nr 01/2010 z dnia 23 czerwca 2010 r. wystawionej przez [...], - w miesiącu grudniu 2010 r. Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę 1.584.000 zł wynikającą z faktury VAT nr 01/12/2010/FVS z dnia 30 grudnia 2010 r. wystawionej na rzecz "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "B", z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w G. Zdaniem organu, transakcja udokumentowana tą fakturą miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego i jako taka – w myśl art. 58 k.c. – jest nieważna. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych, który doręczono Spółce w dniu 27 sierpnia 2012 r. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wskazał na możliwość złożenia prawnie skutecznych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. W dniu 27 grudnia 2012 r. Spółka dokonała korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. W skorygowanej deklaracji za miesiąc grudzień 2010 r. wykazano dostawę towarów na kwotę "– 7.200.000 zł" i podatek należny na kwotę "– 1.584.000 zł". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał złożoną korektę deklaracji za nieprawidłową i za nie uwzględniającą ustaleń kontroli, albowiem wyeliminowanie z rozliczenia podatku należnego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT nr 01/12/2010/FVS powinno doprowadzić do wykazania dostawy i podatku należnego w wysokości "zero". W związku z tym, decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. ww. organ określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące: maj – grudzień 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w miesiącu grudniu 2010 r. w wysokości 1.584.000 zł. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka odwołała się wyłącznie w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 1.584.000 zł z tytułu wystawionej w miesiącu grudniu 2010 r. faktury i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wyłącznie w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktury VAT nr 01/12/2010/FVS, w sytuacji, gdy w sprawie na moment wydania decyzji nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, związanych z wystawieniem tej faktury, 2. naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez jednostronną i profiskalną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co wyraża się w szczególności w pominięciu skutków korekty i eliminacji z obrotu faktury VAT nr 01/12/2010/FVS, 3. naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, poprzez pozostawienie bez rozpoznania zastrzeżeń strony i zawartych w nich wniosków dowodowych na tej tylko podstawie, że dokument pełnomocnictwa złożony celem wykazania umocowania pełnomocnika do reprezentacji Spółki w postępowaniu został sporządzony już po złożeniu tych zastrzeżeń. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że możliwość korygowania faktur, do których – jak twierdzi organ pierwszej instancji – ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, została wyraźnie zaakceptowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – dalej jako "NSA", oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako "TSUE" (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C–454/98 Schemik & Cofreth Ag & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen). Podkreślono, że możliwość taka została również dopuszczona w odniesieniu do tzw. "pustych faktur", w tym faktur dokumentujących czynności, do których ma zastosowanie art. 58 i 83 k.c. Odwołująca podała, że w wyroku w sprawie C–454/98 TSUE stwierdził, iż jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Innymi słowy, zdaniem TSUE, dla możliwości dokonania korekty faktury VAT z wykazaną kwotą podatku, która takim podatkiem nie jest, nieistotne są okoliczności, w jakich doszło do wystawienia faktury, a jedynie sam fakt, czy ustało ryzyko jakichkolwiek strat we wpłatach podatkowych. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Spółka przywołała wyroki NSA: z dnia 8 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 352/10 i z dnia 2 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1203/09 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 121/12. Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych w następstwie wystawionej przez nią faktury istniało jedynie do dnia 27 grudnia 2012 r., kiedy to jej kontrahent – "B", w oparciu o wystawioną przez Spółkę fakturę korygującą do faktury nr 01/12/2010/FVS z dnia 20 grudnia 2010 r., skorygował swoje rozliczenie podatku naliczonego, eliminując z niego kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowej faktury. Podkreślono, że z momentem skorygowania tego rozliczenia takie ryzyko całkowicie ustało, co w obliczu skorygowania przez Spółkę "do zera" przedmiotowej faktury, przesądza zarazem o braku podstaw do obciążenia jej obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Odwołująca się podała, że "B", w oparciu o otrzymaną fakturę korygującą, skorygowała swoje rozliczenie za miesiąc grudzień 2010 r., nie wykazując w rozliczeniu podatkowym transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr 01/12/2010/FVS z dnia 20 grudnia 2010 r. Tym samym, ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych zostało w wystarczającym czasie wyeliminowane. W ocenie Spółki, dla oceny dopuszczalności korekty przedmiotowej faktury bez znaczenia przy tym są motywy, jakimi kierowała się wystawiając w dniu 20 grudnia 2012 r. fakturę korygującą do faktury z dnia 30 grudnia 2010 r. Przedstawiając okoliczności, jakie legły u podstaw wystawienia przedmiotowej faktury korygującej, odwołująca podkreśliła, że dokumentowała ona transakcję zwrotnej sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w G., dokonaną w dniu 28 grudnia 2010 r. Dokonanie przedmiotowej transakcji nie byłoby możliwe, gdyby nie została przeprowadzona wcześniej transakcja z dnia 23 kwietnia 2010 r., na podstawie której "B" sprzedała Spółce tę samą nieruchomość. Bezspornym jest również, że w odniesieniu do transakcji z dnia 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości, powołując się na fakt dokonania transakcji sprzedaży z dnia 23 kwietnia 2010 r. z zamiarem obejścia przepisów prawa podatkowego. Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że obie przedmiotowe transakcje były zawarte w prawnie dozwolonym celu gospodarczym i nie miały na celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, należy mieć na uwadze, że fakt wydania w dniu 19 grudnia 2010 r. decyzji spowodował, iż zachwiana została neutralność rozliczeń podatku VAT wiążąca się z obiema transakcjami sprzedaży zawartymi pomiędzy Spółką a "B", które za przedmiot miały nieruchomość przy ul. [...] w G. Odwołująca podniosła, że dążąc do zapewnienia stanu neutralności podatkowej, która od początku była jedynym z podstawowych motywów podejmowanych działań, obie spółki porozumiały się, iż każda z nich wystawi odrębną fakturę korygującą do faktur wystawionych w 2010 r., jak również, że w zakresie dozwolonym prawem zostaną skorygowane deklaracje podatkowe odnoszące się do tych transakcji. Decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie grudnia 2010 r. i stwierdził ostateczność decyzji organu pierwszej instancji w zakresie maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i listopada 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy opisał powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedstawionych w zakwestionowanej decyzji transakcjach. Następnie Dyrektor podniósł, że niedopuszczalne jest akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. Zdaniem organu odwoławczego, również w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości zawartej przez Spółkę z "B" w dniu 28 grudnia 2010 r., strony czynności cywilnoprawnej miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy, który stworzył taki mechanizm podatku od towarów i usług, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi Państwa, ani też podatnikowi. Podkreślono, że źródłem przychodu podatnika powinna być jego działalność gospodarcza w ramach własnego przedmiotu działania, również przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a nie prawo podatkowe samo w sobie. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe, wraz z okolicznościami dotyczącymi samej Spółki – takimi jak nieprowadzenie przez nią faktycznej działalności gospodarczej, poza podpisaniem jednej umowy na najem powierzchni reklamowych (za którą Spółka nie otrzymała zapłaty), argumentem pełnomocnika Spółki, że Spółka nie może prowadzić działalności z uwagi brak środków finansowych, który jest wynikiem niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług przez urząd skarbowy, faktyczny brak siedziby Spółki – wskazują, że również oceniana w niniejszej sprawie transakcja z dnia 28 grudnia 2010 r. nie była elementem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jej celem i uzasadnieniem było zniesienie skutków transakcji z dnia 23 kwietnia 2010 r. z uwagi na "przedłużającą się procedurę zwrotu VAT", zaś skutkiem podatkowym stało się wykazanie przez "B" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Dyrektora, z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że Spółka nie działała jak samodzielny, niezależny podmiot gospodarczy, podejmujący racjonalne decyzje biznesowe (o czym świadczy m.in. analiza finansowa tego podmiotu – w tym zakup nieruchomości obciążonej hipotekami), ale w porozumieniu i ścisłej współpracy z "B" i jej prezesem R. P. Dyrektor uznał, że skoro w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż zakwestionowana czynność prawna była elementem całego ciągu czynności mających za przedmiot obrót nieruchomościami, a kolejne transakcje przeniesienia własności służyły realizacji innych celów na gruncie prawa podatkowego, to przyjąć można, że samo przeniesienie własności jako skutek cywilnoprawny, objęty był zamiarem stron, natomiast oceniany w świetle prawa podatkowego efekt sprzedaży i możliwość wystawienia faktury VAT stwarzającej formalne podstawy do ubiegania się nabywcy o zwrot zawartego w niej podatku VAT, w wyżej opisanych okolicznościach wskazują, że była to czynność, której celem, objętym zamiarem stron, było obejście ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że organ kontroli skarbowej ocenia transakcję zwrotnej sprzedaży nieruchomości z dnia 28 grudnia 2012 r. wyłącznie przez pryzmat poprzedzającej ją transakcji z dnia 23 kwietnia 2012 r., której skuteczność na gruncie prawa podatkowego została zakwestionowana, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zarówno przedstawione wyżej okoliczności sprawy, jak również argumentacja samej Spółki, uzasadniają konieczność uwzględnienia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy wszystkich transakcji dokonanych między powiązanymi podmiotami. Organ odwoławczy podkreślił, że z analizy stanu faktycznego sprawy wynika, iż przeprowadzone przez powiązane spółki transakcje z kwietnia 2010 r. nie były elementem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a ich celem i uzasadnieniem było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania niezasadnego zwrotu tego podatku przez Spółkę. W konsekwencji, bezpośrednim powodem zawarcia transakcji "zwrotnej sprzedaży nieruchomości" w dniu 28 grudnia 2010 r. było nieotrzymanie przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego wynikającej z tytułu dokonanej dnia 23 kwietnia 2010 r. transakcji. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że Spółka pomimo wykazania w grudniu 2010 r. kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego złożyła wniosek o skompensowanie kwot z tytułu podatku VAT, zaś druga strona transakcji, tj. "B", wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że transakcja sprzedaży nieruchomości zawarta w dniu 28 grudnia 2010 r. między Spółką a "B" miała na celu obejście prawa podatkowego i jako taka, w myśl art. 58 k.c., jest nieważna. Dyrektor przytoczył następnie treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że ponieważ przewidziany w tym przepisie szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przyjmuje postać swoistej sankcji polegającej na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu – każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Tym samym, Spółka jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 1.584.000 zł wynikającego z faktury VAT nr 01/12/2010/FVS z dnia 30 grudnia 2010 r. wystawionej dla "B". Organ odwoławczy podał, że w dniu 2 stycznia 2013 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2010 r., w której wykazała podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w wysokości "–7.200.000 zł" oraz podatek należny w wysokości "– 1.584.000 zł", do której załączono kopię faktury korygującej VAT nr 01/12/2012/FKS z dnia 20 grudnia 2012 r. wystawionej dla "B" na wartość netto "–7.200.000 zł" i podatek VAT "–1.584.000 zł". Podatnik uzasadnił korektę ustaleniami protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 22 sierpnia 2012 r. oraz decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2011 r., którą odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości. Jednocześnie, jak podniosła Spółka, dążąc do osiągnięcia stanu całkowitej neutralności dla obu stron transakcji aportu, która od początku była jednym z głównych motywów podejmowania działań, przedłożono fakturę korygującą nr 01/12/2012/FKS korygującą do zera fakturę nr 01/12//2012/FVS wraz z potwierdzeniem jej odbioru przez "B" oraz wniesiono o odstąpienie od wydawania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor podał, że w dniu 30 stycznia 2013 r. do urzędu skarbowego wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2010 r. uzasadniona przez Spółkę wykazaniem nieprawidłowej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (winno być: 635 zł, zamiast: 2.065 zł). Bez zmian, w stosunku do korekty z dnia 2 stycznia 2013 r., pozostały pozycje: podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w wysokości "–7.200.000 zł" oraz podatek należny w wysokości "–1.584.000 zł". Zdaniem organu odwoławczego, złożone przez Spółkę korekty deklaracji nie uwzględniają ustaleń kontroli. Dyrektor podał, że zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. W ocenie Dyrektora, deklaracja korygująca nie uwzględniła ustaleń kontroli, w związku z powyższym organ kontroli skarbowej zobowiązany był do wydania w powyższym zakresie decyzji. Ponieważ Spółka, zarówno w uzasadnieniu deklaracji korygującej VAT–7 za miesiąc grudzień 2010 r. złożonej w dniu 2 stycznia 2013 r., jak i w odwołaniu, wniosła o odstąpienie od wydawania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przywołanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt 813/11 nie można odnosić do niniejszej sprawy, gdyż zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Zgodnie z przedstawionym w wyroku przebiegiem postępowania, w dniu 27 listopada 2007 r. wydano decyzję, w której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Następnie w dniu 23 grudnia 2009 r. wystawca "pustych" faktur złożył korekty deklaracji VAT–7, w których dokonał obniżenia podatku należnego w miesiącu zadeklarowania podatku należnego z ww. faktur. W dniu 9 lutego 2010 r., a więc po skutecznej korekcie deklaracji podatkowych i podatku należnego dokonanej przez podatnika, organ wszczął postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia 18 marca 2010 r. określającej wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem "pustych" faktur, który został już zapłacony przez stronę. Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania przywołane w uzasadnieniu ww. wyroku NSA orzeczenie TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C–454/98, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania sprawcy w dobrej wierze. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rozważania TSUE dotyczyły dwóch sporów zaistniałych w takich stanach faktycznych, gdzie ryzyko wystąpienia jakichkolwiek strat w dochodach podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w wystarczającym czasie, w jednym przypadku z uwagi na to, że wystawca faktury wycofał ją i zniszczył zanim odbiorca ją wykorzystał, a w drugim – chociaż faktura została wykorzystana, jej wystawca uiścił (wpłacił do budżetu) kwotę wykazaną na fakturze, sam ujawniając swoje działania prokuraturze oraz organom podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z ustalonego w przedmiotowym postępowaniu stanu faktycznego wynika, iż Spółka wystawiła fakturę korygującą dopiero w dniu 20 grudnia 2012 r. (postępowanie kontrolne zostało natomiast wszczęte wobec Spółki w dniu 2 maja 2012 r.). Ponadto, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Od dnia 25 stycznia 2011 r. podatnik uszczuplił zatem wpływy budżetowe na kwotę 1.584.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego, wskazanie na niewyeliminowanie w wystarczającym czasie ryzyka straty dochodów podatkowych oraz na celowe działanie podatnika mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego, powoduje niemożność uznania wystawionej przez Spółkę faktury korygującej za skuteczną. A zatem, na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest uzasadnione. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronną i profiskalną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co wyraża się w szczególności w pominięciu skutków korekty i eliminacji z obrotu faktury VAT nr 01/12/2010/FVS, - art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawarcie w decyzji rozstrzygnięcia co do jedynego kwestionowanego przez stronę skarżącą w odwołaniu ustalenia decyzji organu pierwszej instancji dotyczącego braku podstaw do określenia Spółce przez organ pierwszej instancji zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT, 2. przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionej przez nią faktury VAT nr 01/12/2010/FVS, w sytuacji, gdy w sprawie na moment wydania decyzji nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, związanych z wystawieniem tej faktury. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo zarzucono, że analizując sentencję zaskarżonej decyzji zachodzi poważna wątpliwość, czy zasadnicza kwestia sporna wiążąca się z określeniem skarżącej kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury, została w ogóle rozstrzygnięta przez organ odwoławczy. Wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie grudnia 2010 r. oraz stwierdził ostateczność decyzji organu pierwszej instancji w zakresie maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i listopada 2010 r. W obliczu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, którym określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od maja do grudnia 2010 r. oraz określono kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w grudniu 2010 r., skarżąca uważa, że rozstrzygnięcie to jest niepełne, gdyż nie obejmuje swym zakresem tej części rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, która dotyczy obciążenia skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, użyty w sentencji decyzji zwrot "utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie grudnia" należy interpretować wyłącznie jako utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r., i nie ma wystarczających podstaw do przyjęcia, że zwrot ten obejmuje również rozstrzygnięcie w przedmiocie kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT nr 01/12/2010/FVS. Zdaniem strony skarżącej, kwota podatku do zapłaty określana na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie odnosi się do okresu rozliczeniowego, jakim jest miesiąc, lecz do konkretnego zdarzenia w postaci wystawienia faktury VAT, nie rodzącej skutków w zakresie rozliczenia VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2014 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując dodatkowo na poparcie swojej argumentacji wyroki: TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12 i WSA w Krakowie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 402/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), które w ocenie strony skarżącej miało polegać na niepełnym rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W decyzji z dnia 13 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie grudnia 2010 r. i stwierdził ostateczność decyzji organu pierwszej instancji w zakresie maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i listopada 2010 r. Zdaniem strony skarżącej, powyższe rozstrzygnięcie jest niepełne, albowiem nie rozstrzyga o jedynym kwestionowanym w odwołaniu ustaleniu decyzji organu pierwszej instancji dotyczącym braku podstaw do określenia Spółce zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z treścią ww. przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Treść powyższego unormowania należy odczytywać w powiązaniu z przepisem art. 103 ust. 1, który stanowi, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Skoro obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wynika wyraźnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to do płatności tego podatku zastosowanie mają terminy określone w art. 103 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu tego bowiem nie wynika, by dotyczył on tylko podatku ujętego w deklaracji podatkowej przez podatnika. Mowa w nim jest bowiem ogólnie o podatku VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 96/13, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07, LEX nr 508163). A zatem, skoro faktura VAT nr 01/12/2010/FVS została wystawiona w dniu 30 grudnia 2010 r., to organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji "w zakresie grudnia" rozstrzygnął w tym zakresie w sposób pełny (kompletny), gdyż przesądził zarówno o określeniu przez organ pierwszej instancji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jak i o określeniu kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT. Przechodząc do oceny postępowania organów w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności wskazać należy na następujące regulacje wynikające z ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Zgodnie z art. 14c ust. 2 tej ustawy kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Z kolei w myśl przepisów art. 24 ust. 1 ww. ustawy, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: 1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem ust. 2, b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a, c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 2) wynikiem kontroli, gdy: a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2, b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono, c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w dniu 27 sierpnia 2012 r. został doręczony Spółce protokół z badania ksiąg podatkowych, w którym wskazano m.in. na nieprawidłowe rozliczenie podatku należnego w miesiącu grudniu 2010 r. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wskazał na możliwość złożenia prawnie skutecznych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. W wyznaczonym przez organ terminie Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r., w której wykazała dostawę towarów na kwotę "– 7.200.000 zł" i podatek należny na kwotę "– 1.584.000 zł". Należy przyznać rację orzekającym w sprawie organom podatkowym, że złożona przez Spółkę korekta deklaracji jest nieprawidłowa, gdyż dążąc do wyeliminowania zakwestionowanego podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr 01/12/2010/FVS skarżąca nie powinna wykazać w deklaracji dostawy i podatku należnego w wartościach ujemnych, jak to uczyniła. Jednakże należy wskazać, że postępowanie organów naruszało zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie może budzić wątpliwości, że intencją podatnika dokonującego korekty deklaracji VAT–7 było wyeliminowanie skutków, jakie mogła wywołać faktura VAT z dnia 30 grudnia 2010 r. Błąd formalny korekty polegał jedynie na wpisaniu kwot ujemnych. Pomimo tego organy nie podjęły działań w kierunku wyjaśnienia takiej "technicznie" wadliwej korekty. Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 5 lipca 2013 r. wskazał, że nie kwestionuje skutków prawnych wywołanych korektą deklaracji VAT–7 z dnia 27 grudnia 2012 r. Przechodząc do kwestii zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 108 ustawy o VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stoi na stanowisku, że orzekające w sprawie organy podatkowe błędnie zinterpretowały treść tego przepisu, nie dokonując wykładni zawartej w nim normy w kontekście podstawowych zasad rządzących podatkiem VAT – neutralności i proporcjonalności – jak i nie biorąc w swych rozważaniach pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynikiem tego błędnego działania było nieprawidłowe stanowisko co do braku możliwości skorygowania przez stronę – w stanie faktycznym sprawy – spornej faktury wystawionej na rzecz "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. w miesiącu grudniu 2010 r. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) – dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik [w:] Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878–879; wyrok TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C–566/07). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Zatem przepis ten znajdował zastosowanie do faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz "B". Natomiast nieprawidłowe było stanowisko organów podatkowych o braku możliwości korekty faktur, do których zastosowanie znajdował art. 108 ustawy o VAT. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE, wydany w sprawie C–454/98, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Jak wynika z powyższego orzeczenia TSUE, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma charakter sanacyjno – prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, LEX nr 1218779; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Reasumując należy podkreślić, że organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszego postępowania należy wskazać, że Spółka co prawda nie zapłaciła kwoty wynikającej z faktury wystawionej na rzecz "B", ujętej w deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2010 r., jednakże pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o skompensowanie kwot podatku od towarów i usług z następujących tytułów: kwoty podatku w wysokości 1.584.000 zł wykazanej w deklaracji VAT–7 za miesiąc kwiecień 2010 r. jako do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty podatku w wysokości 1.581.926 zł wykazanej w deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2010 r. jako podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (k. 24 tomu I akt administracyjnych). Natomiast "B", w oparciu o wystawioną przez skarżącą fakturę korygującą do faktury nr 01/12/2010/FVS z dnia 30 grudnia 2010 r., skorygowała swoje rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r., eliminując z niego kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowej faktury. A zatem, w niniejszej sprawie nie zaszło niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania została ustanowiona norma z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli możliwość uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na takiej fakturze przez jej odbiorcę. Niezasadne jest zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że korekta faktury, do której ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, możliwa jest jedynie w sytuacji, gdy faktura ta nie została wykorzystana lub gdy korektę złożono przed wszczęciem postępowania kontrolnego (pogląd ten został wywiedziony ze stanów faktycznych objętych wyrokami wskazanymi w skardze). Powtórzyć zatem należy, że w cytowanym wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11 wskazano, iż wyeliminowanie zagrożenia obniżenia wpływów z tytułu podatków przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego czyni niezasadnym stosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności. W sprawie tej podatnik dokonał korekty w związku z decyzją odmawiającą nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, do których zastosowanie miał art. 108 ustawy o VAT. Podobnie w wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12 organ podatkowy odmówił odbiorcy faktury prawa do odliczenia z faktury, do której zastosowanie miał art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, a następnie wszczął postępowanie kontrolne u wystawcy faktury, w następstwie której wydał decyzję. Trybunał ponownie wskazał na fundamentalność zasady neutralności VAT, skutkującą możliwością korekty wykazanego na fakturze podatku, bez wymagania dobrej wiary wystawcy faktury. Co istotne dla rozpoznawanej sprawy, TSUE wskazał, że jeżeli podatnik nie ma już zgodnie z prawem krajowym możliwości sprostowania spornej faktury to może powoływać się na zasadę neutralności podatku VAT w celu zakwestionowania obowiązywania lub stosowania przepisu krajowego sprzecznego z tą zasadą. W konsekwencji Spółka miała możliwość korekty spornej faktury. Sankcyjna funkcja faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą. To zaś oznacza, że mają w stosunku do niej zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących (zob. T. Michalik, Komentarz VAT 2012). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]