I SA/Gd 1285/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.888 (trzy tysiące osiemset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z ustaleniem u podatnika łącznej wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 127.157,63 zł, decyzją z dnia 22 września 2009 r. ustalił panu M. T. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w wysokości 95.369,00 zł (127.157,63 zł x 75%). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 18 maja 2010 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych za rok 2006 z kwoty 95.369,00 zł do kwoty 49.026,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ponownie przeprowadzonej analizie zeznań podatkowych podatnika za lata 1996 – 2005 doszedł do przekonania, że zadeklarowane przez podatnika dochody nie były wystarczające na pokrycie poniesionych wydatków. Zdaniem Dyrektora organ I instancji prawidłowo ustalił, że strona nie uprawdopodobniła dysponowania środkami pieniężnymi w formie oszczędności z lat ubiegłych w wysokości umożliwiającej sfinansowanie poniesionych w 2006 r. wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, odnośnie nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych, że przedmiotowe odpisy są niższe od kwot uprzednio dokonanych wydatków na zakup środków trwałych i z tego powodu nie mogły być uwzględnione. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie wskazał źródeł dochodu sfinansowania wniesionych przez podatnika w roku 1995 w formie wkładu do Spółki środków trwałych o wartości 319.200.00 zł, od których odpisy amortyzacyjne zaliczane były do kosztów w kolejnych latach podatkowych. W ocenie organu II instancji strona nie uprawdopodobniła, że zasoby finansowe znajdujące się na kontach bankowych pochodziły z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, dlatego też nie uwzględnił ich w stanie zasobów finansowych zgromadzonych na początek roku podatkowego 2006. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie potwierdził także, że doszło do przekazania podatnikowi w 2006 r. środków pieniężnych w wysokości 20.000 euro tytułem pożyczki. Podatnik powołał się na w/w źródło przychodu dopiero po zapoznaniu z analizą materiału dowodowego, w której dokonano kwotowego wyliczenia poniesionych wydatków i wielkości ujawnionych źródeł dochodów, a przed wydaniem decyzji. Wątpliwości organu budzi również możliwość pożyczenia kwoty 20.000 euro przez mieszkającą w Niemczech K. L. wykonującą zawód kelnerki. Dyrektor podniósł, że podatnik nie potrafił wiarygodnie odpowiedzieć zarówno na pytanie, dlaczego pożyczka nie była oprocentowana, jak również dlaczego nie wykazał jej w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zwolnienie pożyczki od podatku od czynności cywilnoprawnych jest możliwe, gdy celem jej udzielania jest umożliwienie rozpoczęcia, bądź prowadzenia działalności gospodarczej, zaś środki te muszą zostać przeznaczone na wskazany cel w terminie 12 miesięcy, co musi zostać odpowiednio udokumentowane. Podatnik natomiast nie wykonał tego obowiązku. Odnośnie udzielonego przez A Bank S.A. kredytu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kredyt ten został udzielony K., G. i M. T. prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Mając na uwadze postanowienia zawartej pomiędzy tymi osobami umowy spółki cywilnej M. T. posiada udział w wysokości 58 %, a ze względu na brak dowodów przeciwnych taki udział przypada mu również w w/w kredycie. Ustosunkowując się do zarzutu niesłusznego nieuwzględnienia do przychodu podatnika zwrotu podatku VAT za lipiec 2005 r. organ zauważył, że dla ustalenia czy poniesione przez niego w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej, a więc uwzględnić faktyczne wydatkowane i faktycznie otrzymywane kwoty pieniężne. Podatek naliczony stanowi część wydatkowanych kwot na nabycie towarów i usług, natomiast podatek należny stanowi część otrzymanych kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym uprawniająca na gruncie przepisów ustawy o VAT do żądania jej zwrotu nie powoduje, że zwracana kwota staje się faktycznie uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. Stanowi ona jedynie zwrot części poniesionych wcześniej wydatków i dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł jest całkowicie neutralna. Prawidłowym jest natomiast uznanie za zgromadzone w tym roku mienie otrzymanych zwrotów VAT za inny okres. Organ podkreślił, że są to niezwiązane z rozliczeniem działalności gospodarczej danego roku podatkowego dodatkowe środki w dyspozycji strony zwiększające zgromadzone zasoby majątkowe danego roku podatkowego. Z tych względów uznano za ujawnione źródło przychodu dokonany w lutym 2006 r. zwrot podatku VAT za lipiec 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej tj. obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego, zaś przeprowadzone w sprawie postępowanie nie było tendencyjne. Dążąc do dokładnego wyjaśnienia sprawy organ pierwszej instancji kierował się zasadą prawdy obiektywnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy. W szczególności weryfikacji poddano wszelkie informacje umożliwiające stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów, a każdy wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę został uwzględniony przez organy podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2009 r. pan M. T. zarzucił jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej określanej jako u.p.d.o.f. W skardze powtórzono podnoszone w odwołaniu argumenty dotyczące nieprawidłowego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego organy obu instancji ustalając wysokość posiadanych przez niego środków finansowych ograniczyły się do analizy zeznań podatkowych poprzez tworzenie zestawień danych z nich wynikających, natomiast jedyną możliwością ustalenia ich wysokości jest rozliczenie prowadzonej przez skarżącego działalności metodą "kasową", czego w sprawie nie uczyniono. Pomimo braku w dokumentacji sprawy zeznań rocznych podatnika za lata 1996 i 1997 organ powołał się na dane z nich wynikające czym naruszył przepisy art. 187 § 3 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ oparł się na także na niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących zakupu środków trwałych. Dane te dotyczyły bowiem środków trwałych amortyzowanych w 2009 r., a więc nie zawierały środków trwałych przed tym rokiem zamortyzowanych lub zlikwidowanych. Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego organ nie przestawił również sposobu wyliczenia zakupu środków trwałych za lata 1995-2004. Skarżący zauważył, że organy obu instancji nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego odnośnie kwestii prawdziwości poczynionych przez niego wyjaśnień dotyczących źródeł wniesionych do spółki środków trwałych. Skarżący podkreślił, że przedmiotowe środki trwałe nabył ze środków uzyskanych z prowadzonej od 1993 r. w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Ponadto, w 1999 r., w wyniku wystąpienia ze spółki pięciu wspólników, zwiększeniu do 58 % uległ jego udział w Spółce. Ze względu na to, że stan środków trwałych w przeciwieństwie do liczby wspólników nie uległ uszczupleniu przypadający na niego udział w tych środkach uległ zwiększeniu, a zatem zwiększył się również przypadający na niego udział w amortyzacji środków trwałych. Skarżący przedstawił wyliczenie wartości zakupu środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w latach 1995 – 2004 w celu wykazania, że wysokość jego udziału w tych odpisach przewyższa wartość udziału w ich zakupie. Zaprzeczył jednocześnie jakoby znajdujące się na rachunkach bankowych środki finansowe pochodziły ze źródeł nieopodatkowanych oraz stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego udowodnił, iż w okresie dwóch lat poprzedzających kontrolowany okres był w stanie wygenerować dochody z prowadzonej działalności pozwalające na zgromadzenie oszczędności na rachunkach bankowych i w gotówce. Wyjaśnił przy tym, że przedstawione przez niego w postępowaniu odwoławczym wyliczenie odnosiło się jedynie do dwóch lat poprzedzających kontrolowany okres, ponieważ w poprzednich latach przeprowadzono u niego postępowania kontrolne i jego efekty były znane organowi z urzędu. W wyniku przeprowadzonych w A s.c. w latach 1997, 1999 i 2002 kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w kwestii wniesienia do tej spółki wkładu, źródła jego finansowania, czy tez prawidłowości naliczania odpisów amortyzacyjnych. W toku postępowania, pomimo wyrażonej przez podatnika pismem z dnia 30 października 2009 r. deklaracji udzielenia wszelkich wyjaśnień i pomocy, organ ani razu nie zwrócił się o jakiekolwiek wyjaśnienia, co odnosi się również do udzielonej podatnikowi przez K. L. pożyczki. Twierdzenia organu w jej przedmiocie nie zostały poparte żadnymi dowodami, czym po raz kolejny naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organ nieprawidłowo wyliczył także wartość udziału podatnika w otrzymanym przez Spółkę w A Bank S.A. kredycie pomijając dane dotyczące wyliczenia jego dochodów i wydatków. Końcowo skarżący zwrócił uwagę na przewlekłość postępowania organu, który nie dość, że dwukrotnie przedłużał termin do załatwienia sprawy z uwagi na jej złożony charakter, to jeszcze dopuścił się nieuzasadnionego opóźnienia nadania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenia podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 693/10 oddalił skargę. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy strona zgromadziła w latach wcześniejszych zasoby majątkowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogące być źródłem finansowania poczynionych wydatków. Dokonując ustalenia wysokości ujawnionych źródeł przychodu na kwotę 757.938,39 organ, zdaniem Sądu, słusznie odmówił uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych ujmowanych w księgach podatkowych za lata poprzedzające 2005 r. bowiem odpisy te były niższe od kwot uprzednio dokonywanych wydatków na zakup środków trwałych. Sąd nie podzielił w tej kwestii stanowiska skarżącego a przytoczone na jego poparcie argumenty uznał za chybione. Dane dotyczące wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych i wartości nabytych środków trwałych odnoszą się wyłącznie do lat 2003 – 2004 i nie mają decydującego znaczenia w sprawie. Wynika z nich jedynie wysokość zaliczonych w koszty odpisów amortyzacyjnych oraz dokonanych nakładów na nabycie środków trwałych w w/w okresie. Odnośnie wniesionych do spółki w roku 1995 środków trwałych o wartości 319.200 zł Sąd stwierdził, że kluczowe znaczenie dla sprawy miało ustalenie pochodzenia tych źródeł. Sąd zwrócił uwagę, że to podatnik powinien uprawdopodobnić ich pochodzenie, powołując w tym celu wiarygodne środki dowodowe. Oświadczenia podatnika dotyczące tej kwestii nie są wiarygodne. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nie jest możliwe, aby osoba, która zaprzestała pobierania nauki szkolnej w wieku 13 lat, a więc nieposiadająca pełnego wykształcenia, pracująca od tego czasu w zakładzie rodzinnym była w stanie osiągnąć tak znaczne dochody. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że wyjaśnienia skarżącego, który powiązał posiadanie środków finansowych z prowadzoną od 1993 r. działalnością gospodarczą rozliczaną w formie karty podatkowej również nie są prawdziwe, bowiem wg właściwej ewidencji skarżący prowadził wskazaną przez siebie działalność, jednak jej rozpoczęcie datowane jest dopiero na 1995 r. Również w podnoszonej przez skarżącego kwestii zaliczenia zgromadzonych na rachunku spółki środków finansowych przychylono się do poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe, zgodnie z którym – ze względu na niską wysokość osiąganych dochodów - nie sposób traktować ich jako pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Sąd nie uwzględnił także zarzutu strony dotyczącego kolejnego źródła dochodu podatnika - pożyczki udzielonej przez K. L. w wysokości 20.000 Euro. Wiarygodność wyjaśnień podważa powołanie się przez stronę na osiągnięcie tego dochodu dopiero pod koniec prowadzonego przez organ postępowania (które, jak sam skarżący zauważa, trwało około 6 miesięcy) – po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skarżący nie wykazał pożyczki zarówno w złożonym 4 lutego 2009 r. oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) w 2006 r., jak również w protokole przesłuchania strony z dnia 10 marca 2009 r., przypominając sobie o zaciągniętej pożyczce 20.000 Euro dopiero w dniu 28 maja 2009 r. Za chybiony uznał Sąd również zarzut błędnego obliczenia przypadającego na stronę udziału w udzielonym spółce kredycie w kwocie 235.000 zł. Kredyt ten wykorzystany został jedynie w części (w wysokości 215.542,15 zł). Z tego względu udział podatnika w zaciągniętym przez spółkę kredycie zgodnie z wysokością posiadanego udziału w spółce 58 % powinien być liczony od tej kwoty i zgodnie z wyliczeniami organu stanowić wartość 101.116,63 zł. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a organy dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego nie naruszając przy tym żadnych reguł postępowania podatkowego, co niejednokrotnie sugerowała strona. Organy szczegółowo przeanalizowały podnoszone przez stronę żądania wyjaśniając zasadność uwzględnienia (kwestia zwrotu podatku VAT za lipiec 2005 r.) bądź odmowy ich uwzględnienia (pozostałe zarzuty). Pomimo długiego okresu rozpatrywania sprawy, w ocenie Sądu, dotrzymano również przewidzianych ustawą terminów do jej załatwienia, ponieważ każdorazowo strona była informowana o przyczynie niezałatwienia sprawy oraz o nowym terminie jej załatwienia. Ilość zebranego materiału, konieczność jego wnikliwego rozpatrzenia, a także materia sprawy z całą pewnością dawały organowi prawo do przesunięcia zakończenia postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie norm prawa materialnego, tj.: niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dochody skarżącego pochodziły z nieujawnionych źródeł, a także naruszenie norm prawa procesowego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 120 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy posiadanych uprawnień, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku budzenia zaufania do strony postępowania podatkowego, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie przez organ podatkowy dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a także art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie obowiązku organu podatkowego do działania na podstawie i w granicach prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pismem z dnia 19 lipca 2011r. strona uzupełniła skargę kasacyjną poprzez zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.134 § 1 p.p.s.a. W jej ocenie sąd winien był zauważyć, że organy podatkowe przy ustalaniu wysokości przychodów skarżącego z działalności gospodarczej pominęły wyliczenie faktycznie poniesionych w związku z tą działalnością w badanym roku wydatków, przyjmując ich wysokość na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 450/11 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd kasacyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył regulacje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie spełniał wymogów wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny wskazał, że ustalając wysokość ujawnionych i opodatkowanych dochodów skarżącego organy podatkowe oparły się przede wszystkim na zeznaniach podatkowych skarżącego za lata poprzednie, w których wykazywał on dochody bądź straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Trafnie jednakże podniesiono, że dochód czy strata, wynikająca z zeznania podatkowego, nie zawsze odpowiada faktycznie poniesionym w danym roku wydatkom i uzyskanym przychodom. Za zasadne uznał Sąd kasacyjny twierdzenia skarżącego, że ustalając wydatki poniesione w latach wcześniejszych organy nieprawidłowo uwzględniły w nich również odpisy amortyzacyjne, dokonywane od posiadanych przez skarżącego i używanych dla potrzeb działalności gospodarczej środków trwałych. Wyjaśnienie powodów uwzględnienia w wydatkach związanych z działalnością gospodarczą odpisów amortyzacyjnych, zawarte w zaskarżonej decyzji, a powtórzone następnie przez sąd pierwszej instancji, nie jest zdaniem NSA przekonujące. Wydatek na zakup środków trwałych winien być (dla ustalenia zasobów majątkowych pozostających do dyspozycji podatnika) uwzględniony w roku jego faktycznego poniesienia. Dokonywane w latach następnych odpisy amortyzacyjne, dla potrzeb ustalenia wysokości posiadanych zasobów podatnika, pochodzących ze źródeł opodatkowanych, nie powinny natomiast pomniejszać przychodów pozostających do dyspozycji podatnika. W tym przypadku taki sposób rozliczenia organ podatkowy przyjął tylko w odniesieniu do roku 2006, w latach poprzednich (1995-2004) pomniejszył natomiast przychody podatnika o odpisy amortyzacyjne (uwzględniając przychody i straty wynikające z zeznania podatkowego) uznając, że i tak są one niższe niż poniesione na zakup środka trwałego wydatki. Skoro jednak badano wielkość zasobów z lat poprzednich, mogących stanowić źródło pokrycia wydatków w roku 2006r., to ustalenie faktycznego przychodu z działalności gospodarczej w latach poprzedzających rok 2006 (gdy skarżący wskazywał działalność gospodarczą jako źródło przychodów), mogło mieć istotne znaczenie dla ustalenia przychodu, o którym mowa w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Faktycznie uzyskane w tym okresie przez skarżącego przychody z legalnego i ujawnionego dla celów podatkowych źródła przychodów mogły być bowiem w tym okresie wyższe od przyjętych przez organy podatkowe wyłącznie na podstawie deklaracji podatkowych, co mogło mieć wpływ na wysokość przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatków w badanym roku podatkowym. Dla ustalenia wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma także znaczenia okoliczność niewykazania źródła pokrycia wydatków na zakup przez skarżącego środków trwałych w 1995 r. Nawet gdyby wydatek ten nie miał pokrycia w legalnych i ujawnionych źródłach przychodu, to przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było zobowiązanie podatkowe za rok 2006, a nie za 1995r. (wydanie decyzji dotyczącej przychodów z nieujawnionych źródeł za rok 1995 byłoby zresztą niedopuszczalne z uwagi na przedawnienie prawa do jej wydania - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, tekst jedn. Dz U. z 1993r., Nr 108, poz. 486). Dokonywane następnie odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowiły wydatków faktycznie poniesionych. Uwzględnienie ich przy ustalaniu zasobów skarżącego, pochodzących z lat poprzednich było w związku tym nieuzasadnione. Sąd kasacyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 845/10, że "rozróżnienie źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub uzyskany z innego z wymienionych w tym przepisie źródeł nie może być traktowany jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach zdefiniowany w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują z zasadami opodatkowania przychodów uzyskanych z innych źródeł, są bowiem uregulowaniem szczególnym, co do ustalenia podstawy wymiaru podatku i zasad opodatkowania". Z tych samych powodów zbadania wymagało faktyczne wykorzystanie kredytu zaciągniętego przez wspólników spółki cywilnej, w ramach której skarżący prowadził działalność gospodarczą. Należało ustalić, jaka część tego kredytu została przeznaczona na wydatki związane z działalnością gospodarczą, a jaka - na prywatne wydatki skarżącego i innych wspólników, a nie poprzestawać tylko na wynikającym z umowy spółki cywilnej udziale skarżącego w jej zyskach i stratach. Za uzasadniony uznał również Sąd kasacyjny zarzut naruszenia dotyczący niezupełności materiału dowodowego oraz jego wadliwej oceny co do wskazanej jako źródło pokrycia wydatków pożyczki od K. L. Sąd zwrócił uwagę, ze poza sporem pozostaje fakt, że skarżący ujawnił to źródło pokrycia wydatków dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jednak prekluzji dowodowej i nie zakazują zgłaszania dowodów czy nowych okoliczności na etapie postępowania odwoławczego. Wiarygodność oświadczenia skarżącego o udzieleniu mu pożyczki nie może być podważana tylko z tego powodu, że zostało ono złożone dopiero pod koniec postępowania, po zapoznaniu się skarżącego z wynikiem postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Poza oświadczeniem skarżącego dowodem dotyczącym pożyczki był dowód z zeznań świadka - matki K. L. Świadek ten nie wiedział o pożyczce, zeznał natomiast, jaki zawód córka wykonuje w Niemczech, wskazał jaką pomoc materialną córka świadczy na rzecz matki. Z tych okoliczności organ wywiódł, że udzielenie pożyczki nie było możliwe. Zdaniem NSA nie wiadomo, czy matka skarżącej potrzebowała większej pomocy, jaka była sytuacja majątkowa męża pożyczkodawczyni. Nie podjęto jednak nawet próby przesłuchania pożyczkodawcy, który mógłby wyjaśnić wątpliwości związane z udzieleniem pożyczki. Skarżący wskazywał także, że wiedzę na temat umowy pożyczki mogła mieć jego księgowa, której nie przesłuchano jak również nie podjęto próby ustalenia jej personaliów. Sąd kasacyjny podkreślił, że skoro skarżący wskazał pożyczkę jako źródło pokrycia wydatków, to obowiązkiem organów podatkowych w świetle art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, było przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność (obowiązek ten dotyczy nie tylko dowodów niekorzystnych dla strony, ale także dowodów mogących potwierdzić jej oświadczenia). Ocena dowodów, gdy nie zebrano wszystkich możliwych, jest w takim przypadku oceną dowolną i naruszającą przepis art.191 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na niezupełność i wadliwość ustaleń faktycznych za przedwczesne uznał NSA odniesienie się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.), związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z naruszeniem przepisów postępowania organy podatkowe, ustalając wysokość ujawnionych i opodatkowanych dochodów skarżącego, oparły się przede wszystkim na zeznaniach podatkowych skarżącego za lata poprzednie, w których wykazywał on dochody bądź straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód lub strata, wynikająca z zeznania podatkowego nie zawsze odpowiadają faktycznie poniesionym w danym roku wydatkom i uzyskanym przychodom. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.do.f. dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym. W przypadku gdy koszty przewyższają przychody - różnica jest stratą. Nie każdy jednak zapis księgowy dotyczący wydatku, który został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów, mających wpływ na ostateczne ustalenie dochodu (straty) z tego źródła przychodów, stanowi wydatek faktycznie w tym roku poniesiony. Strata lub dochód wykazane w zeznaniu podatkowym nie zawsze przedstawiają rzeczywistą wysokość przychodów, jakimi podatnik mógł dysponować w danym roku podatkowym. Do kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na podstawę opodatkowania zalicza się m.in. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.p.). Odpis amortyzacyjny nie stanowi wydatku w znaczeniu kasowym w roku, w którym zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek związany z zakupem środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych poniesiony wcześniej, nie może być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu (art.23 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f.), a jedynie rozliczony w dłuższym okresie czasu poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustalając wydatki poniesione w latach wcześniejszych organy nieprawidłowo uwzględniły w nich odpisy amortyzacyjne, dokonywane od posiadanych przez skarżącego i używanych dla potrzeb działalności gospodarczej środków trwałych. Wydatek na zakup środków trwałych winien być (dla ustalenia zasobów majątkowych pozostających do dyspozycji podatnika) uwzględniony w roku jego faktycznego poniesienia. Dokonywane w latach następnych odpisy amortyzacyjne, dla potrzeb ustalenia wysokości posiadanych zasobów podatnika, pochodzących ze źródeł opodatkowanych, nie powinny natomiast pomniejszać przychodów pozostających do dyspozycji podatnika. Taki sposób rozliczenia organ podatkowy przyjął tylko w odniesieniu do roku 2006, w latach poprzednich (1995-2004) pomniejszył natomiast przychody podatnika o odpisy amortyzacyjne, uwzględniając przychody i straty wynikające z zeznania podatkowego. Nie może być uznany za trafny argument, że wysokość odpisów amortyzacyjnych jest niższa niż poniesione na zakup środka trwałego wydatki. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę, zbadają wielkość zasobów skarżącego z lat poprzednich, mogących stanowić źródło pokrycia wydatków w roku 2006r. i ustalą faktyczny przychód z działalności gospodarczej w latach poprzedzających rok 2006 (gdy skarżący wskazywał działalność gospodarczą jako źródło przychodów). Rzeczywiste uzyskane w tym okresie przez skarżącego przychody z legalnego i ujawnionego dla celów podatkowych źródła przychodów mogą być bowiem w tym okresie wyższe od przyjętych przez organy podatkowe wyłącznie na podstawie deklaracji podatkowych, co może mieć wpływ na wysokość przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatków w badanym roku podatkowym. Bez znaczenia dla ustalenia wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewykazanie źródła pokrycia wydatków na zakup przez skarżącego środków trwałych w 1995r. Nawet gdyby wydatek ten nie miał pokrycia w legalnych i ujawnionych źródłach przychodu, to przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było zobowiązanie podatkowe za rok 2006, a nie za 1995r. Jak też wskazano, dokonywane w latach następnych odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowiły wydatków faktycznie poniesionych. Uwzględnienie ich przy ustalaniu zasobów skarżącego, pochodzących z lat poprzednich było w związku tym nieuzasadnione. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zbadają faktyczne wykorzystanie kredytu zaciągniętego przez wspólników spółki cywilnej, w ramach której skarżący prowadził działalność gospodarczą. Ustalą, jaka część tego kredytu została przeznaczona na wydatki związane z działalnością gospodarczą, a jaka - na prywatne wydatki skarżącego i innych wspólników, a nie poprzestawać tylko na wynikającym z umowy spółki cywilnej udziale skarżącego w jej zyskach i stratach. Organy uzupełnią ponadto zgromadzony materiał dowodowy w odniesieniu do wskazanej jako źródło pokrycia wydatków pożyczki od K. L.. Wyjaśnienia wymaga ponadto okoliczność, czy matka pożyczkodawczyni potrzebowała większej pomocy oraz jaka była sytuacja majątkowa męża K. L.. W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wyżej powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.