I SA/Gd 1289/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2008 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.011 (trzy tysiące jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dnia 1 sierpnia 2008 r. K. i W.J. aktem notarialnym (Rep. A nr [...]) dokonali sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] przy ul. [...] o powierzchni [...] m2 wraz z przynależnym do niego udziałem wynoszącym [...] część w ustanowionym do dnia 15 lipca 2104 r. prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz takim samym udziałem we współwłasności części domu przeznaczonego do wspólnego korzystania za cenę [...] zł. Przedmiotowej sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie. W złożonym dnia 27 kwietnia 2009 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 – PIT-36, W.J. wskazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł Pismem z dnia 8 grudnia 2009 r. (data wpływu do organu 15 grudnia 2009 r.) W.J. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot kwoty [...] zł uiszczonej tytułem niesłusznie zapłaconego podatku za 2008 r. Jak wyjaśnił, przychód osiągnięty w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na co najmniej 12 miesięczne zameldowanie małżonki w zbytym lokalu oraz złożenie wspólnego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, natomiast jego zapłata nastąpiła w związku z błędnym pouczeniem go przez pracownika urzędu. Wraz z pismem podatnik złożył korektę deklaracji PIT-36 za 2008 r. oraz dokumenty świadczące o zameldowaniu małżonków. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W.J. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał m.in., że aby skorzystać z tzw. "ulgi meldunkowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto, zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. (Dz. U. Nr 59, poz. 361) oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniającymi ust. 21 w/w przepisu, powinien w terminie do 30 kwietnia 2009 r. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Organ uznał wniosek podatnika o zwrot zapłaconego podatku za bezzasadny, ponieważ w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. W tym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 6 ust. 2 wymienionej ustawy traktujący o wspólnym opodatkowaniu małżonków. W konsekwencji, skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem, to każdy z nich zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego. Tak samo warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Natomiast z przedłożonych w toku postępowania podatkowego zaświadczeń o okresach zameldowania podatników wynika, że tylko małżonka podatnika była zameldowana na pobyt stały przez wymagany okres w zbytym lokalu, zaś W.J. posiadał inne miejsce zameldowania na pobyt stały, nie spełniając tym samym jednego z warunków do skorzystania z ulgi. Pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. W.J. odwołał się od decyzji organu I instancji zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa poprzez nieuwzględnienie ulgi meldunkowej pomimo spełnienia przesłanek do jej zastosowania. Zdaniem odwołującego się zameldowanie przez jednego z małżonków na pobyt stały w zbytym lokalu, w przypadku złożenia wymaganego oświadczenia, daje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej przez oboje małżonków. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 5 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przytoczeniu obowiązujących w roku 2008 przepisów dotyczących tzw. ulgi meldunkowej, organ podkreślił, że warunkiem skorzystania przez podatnika ze zwolnienia jest spełnienie obu przesłanek wynikających z przytoczonych przepisów, tj. jego zameldowanie na pobyt stały w zbytym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy, a także złożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnenia. Następnie organ wskazał, że K. i W.J. złożyli z zachowaniem terminu oświadczenie, jednakże jego istota nie pozwala na uznanie, iż jest to oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zawierało ono bowiem treści, z której wynikałaby deklaracja spełnienia przez oboje małżonków warunków do zwolnienia w związku z ich zameldowaniem na pobyt stały w sprzedanym lokalu, a dotyczyło przewidzianej przepisami ustawy tzw. ulgi mieszkaniowej. Skoro złożone oświadczenie dotyczyło innej ulgi, odbiegało merytorycznie od właściwego, tym samym organ uznał, że prawidłowego oświadczenia nie złożono, a zatem podatnik nie spełnił tego warunku. Osobno podkreślono, że dla przedmiotowego odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem przedmiotowego podatku z tego tytułu jest osobno każdy z małżonków przez co warunki zwolnienia, o którym mowa należy rozpatrywać osobno dla każdego z nich, czym przyznano rację wywodom poczynionym przez organ pierwszoinstancyjny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W.J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako naruszającej prawo polegające na błędnym ustaleniu, że strona nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 121 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym podatnik nie nabył prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodów, tj. nie przysługiwała mu ulga meldunkowa. W obszernym uzasadnieniu skarżący podtrzymał wcześniejsze stanowisko w kwestii wypełnienia ustawowych przesłanek warunkujących przedmiotowe zwolnienie oraz podniósł, że wszelkie wątpliwości w procesie wykładni prawa powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Swoje twierdzenia skarżący poparł przytaczając stosowne piśmiennictwo oraz orzecznictwo sądowe dotyczące przedmiotowego zakresu. Skarżący podkreślił, że pomimo błędnych informacji uzyskanych w urzędzie skarbowym, wspólnie z żoną złożył w dniu 5 sierpnia 2008 r. oświadczenie o spełnieniu przesłanek do skorzystania z ulgi meldunkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 roku złożył potwierdzoną za zgodność przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kserokopię oświadczenia złożonego przez małżonków J. w dniu 5 sierpnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe odmówiły podatnikowi możliwości skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia wchodzącej w skład majątku wspólnego nieruchomości dokonanego w 2008 r. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, co do zasady podlegał opodatkowaniu. Jednakże, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do w/w zwol- nienia. Przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2008 roku, w myśl § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. z 2008 r., Nr 59, poz. 361) został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. Spór na tle przedstawionych uregulowań dotyczy kwestii dopuszczalności skorzystania z ulgi przez tego z małżonków, który posiadał inne niż zbyty lokal miejsce stałego zameldowania oraz skuteczności oświadczenia złożonego przez skarżącego w dniu 5 sierpnia 2008 r. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie podziela stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 121 ust. 1 pkt 126 u.o.p.d.f., w przypadku sprzedaży lokalu stanowiącego wspólną własność małżonków, jest uwarunkowane zameldowaniem w tym lokalu obojga małżonków przez okres co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. źródłami przychodów są między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Według art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania. o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane. Wymóg 12 - miesięcznego zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się podatnika. W myśl art. 1 u.o.p.d.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 u.o.p.d.f.). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. W literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art. 6 ust. 2 u.o.p.d.f. stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M.Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174). Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa uznać należy taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Należy zauważyć, że podobny pogląd jest wyrażany w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Lu 622/08, niepublik., dostępny m.in. w bazie LEX pod nr 487214, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09, niepublik., dostępny m.in. w bazie LEX pod nr 487247, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 215/09, niepublik., dostępny w Internecie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 540/09, niepublik., dostępny w Internecie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), jak i przez niektóre organy podatkowe (np. decyzja w przedmiocie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r., IS.I/2-4151/9/07). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bezspornie, że żona skarżącego była zameldowana w lokalu przy ul. [...] w [...] przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Tak więc, na gruncie ustalonego stanu faktycznego sprawy uznać należy, że skarżącemu potencjalnie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, bowiem jego małżonka była zameldowana w położonym przy ul. [...] w [...] lokalu przez żądany przez ustawodawcę okres, została zatem wypełniona przesłanka okresu zameldowania. Dla skorzystania ze zwolnienia skarżący musiał jeszcze skutecznie złożyć stosowne oświadczenie wskazujące na spełnienie warunków do zwolnienia w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. W przeciwnym wypadku przychód ze sprzedaży kategorycznie nie podlegałby zwolnieniu. Kwestia skutecznego złożenia przez skarżącego oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia nie została w ocenie Sądu należycie wyjaśniona. Skarżący w toku postępowania podatkowego konsekwentnie twierdził, że pomimo informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym, iż nie może skorzystać z ulgi meldunkowej, wobec faktu, że w zbytym lokalu zameldowana była wyłącznie jego żona, w dniu 5 sierpnia 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy czym oświadczenie to zostało złożone na druku uzyskanym w Urzędzie, który wprawdzie nie dotyczył ulgi meldunkowej, jednak miała być na nim naniesiona adnotacja, że dotyczy tej ulgi. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie z dnia 5 sierpnia 2008 r. podpisane przez oboje małżonków J., z którego treści nie wynika aby dotyczyło ulgi meldunkowej, nie widnieje na nim także żaden dopisek (k.42). Na rozprawie przed Sądem skarżący przedłożył natomiast potwierdzoną za zgodność przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kserokopię tego oświadczenia z dopiskiem o zameldowaniu K.J. w zbytym lokalu i chęci skorzystania z ulgi meldunkowej. Ponieważ problem złożenia przez skarżącego oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania wobec niego ulgi meldunkowej, przy stwierdzeniu, że druga przesłanka do zastosowania ulgi została przez niego spełniona, stał się zasadniczym w badanej sprawie, powinien być wyjaśniony w sposób nie budzący wątpliwości. Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu podatkowego będzie definitywne ustalenie jakiej treści oświadczenie złożył skarżący w dniu 5 sierpnia 2008 r. i ocena czy może być ono uznane za oświadczenie odpowiadające wymogom określonym w art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f. i w konsekwencji ponowne rozstrzygnięcie czy skarżący spełnił przesłanki do skorzystania z ulgi meldunkowej. Z tych wszystkich względów Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 w zw. z art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.