I SA/Gd 1298/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. A. D. we wniosku złożonym w dniu 18 maja 2012 r., uzupełnionym pismem złożonym w dniu 21 maja 2012 r. o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu 26 czerwca 2000 r., wnioskodawczyni wraz z mężem podpisała przedwstępną umowę kupna lokalu mieszkalnego z deweloperem, zgodnie z którą zobowiązali się do wpłacania kolejnych zaliczek na zakup lokalu. W tym celu w dniu 26 marca 2001 r. wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła walutowy kredyt budowlano - hipoteczny na kwotę 23.200 €. Wypłata kredytu przez bank nastąpiła w transzach, których wysokość była zależna od kursu euro na dzień wypłaty środków. Dodatkowo całość należnej deweloperowi kwoty (tj. 117.561,- zł) została przekazana do dnia 21 grudnia 2001 r. Zakończenie inwestycji oraz odbiór powyższego lokalu nastąpiło zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży mieszkania w grudniu 2001 r. W dniu 8 lipca 2002 r. aktem notarialnym wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła lokal za kwotę 117.561,- zł. W dniu 4 grudnia 2005 r. podpisała umowę z Bankiem o udzielenie kredytu hipotecznego (konsolidacyjnego) na łączną kwotę 122.800,- zł. Cel szczegółowy tego kredytu hipotecznego stanowiły: - spłata kredytu mieszkaniowego; kwota 85.000,- zł (spłata niekorzystnie oprocentowanego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w banku na zakup lokalu mieszkalnego), - spłata linii debetowej: kwota 10.000,- zł, - spłata kart kredytowych: kwota 15.200,- zł, - spłata kredytu samochodowego: kwota 7.600,- zł, - inne potrzeby konsumpcyjne: kwota 5.000,- zł. W dniu 1 grudnia 2006 r. wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a w dniu 29 stycznia 2007 r. aktem notarialnym dokonali jego sprzedaży za kwotę 275.000,- zł. Płatność została rozliczona w następujący sposób: - kwota 5.000,- zł zapłacona gotówką w dniu sporządzenia umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego - kwota 120.000,- zł płatna na rachunek bankowy celem spłaty zadłużenia wynikającego z zaciągniętego kredytu hipotecznego - kwota 150.000,- zł płatna na rachunek bankowy, w celu zakupu nowej nieruchomości. W dniu 31 stycznia 2007 r. wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie dotyczące wydatkowania w ciągu 2 lat na cel mieszkaniowy kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wnioskująca zadała następujące pytanie: Czy kwota 85.000,- zł uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego w części wydatkowanej na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na jego zakup, podlega zwolnieniu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z roku 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.? Zdaniem wnioskodawczyni, analizując obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota 85.000,- zł, która została przeznaczona na spłatę kredytu mieszkaniowego, jest kwotą zmniejszającą należny podatek dochodowy, gdyż zostały spełnione wymogi zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy tj.: spłacony kredyt był przeznaczony na cele mieszkaniowe, był on zaciągnięty w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej przed dniem uzyskania przychodu. W dniu 17 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której wyjaśnił, że katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe, określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ma charakter zamknięty, a więc zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy, a wydatkowanych na spłatę kredytu, czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione, w tym również na spłatę kredytu konsolidacyjnego, nawet jeśli w części udzielony został również na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Wobec powyższego organ stwierdził, że spłata kredytu konsolidacyjnego zaciągniętego w 2005 r. w części dotyczącej spłaty innego kredytu mieszkaniowego nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ww. ustawy, a co za tym idzie, przychód w tej części nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie dokonała bowiem spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie samej inwestycji mieszkaniowej, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego zobowiązania (kredytu). Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust 1 pkt 32 lit e) ww. ustawy. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem wniesionym w dniu 6 września 2012 r., A. D. wezwała Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. W piśmie tym stwierdziła, że pojęcie kredytu zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie jest ograniczone żadnym dodatkowym wyróżnikiem, co pozwala na przyjęcie, że przepis ten dotyczy każdego kredytu, który przeznaczony został na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2012 r. skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego refinansowego, przy pomocy części którego został spłacony wcześniejszy kredyt budowlano - hipoteczny w innym banku, nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe określone w powołanych przepisach, a w efekcie nie mogły skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego (z tzw. ulgi mieszkaniowej). Uzasadniając stawiane zarzuty skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie wbrew dyrektywom wykładni literalnej organ dokonał zawężającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa bowiem, że kredyt konsolidacyjny, który zaciągnęła w dniu 14 grudnia 2005 r. był kredytem hipotecznym, refinansowym, o ściśle określonych celach i kwotach. Jednym z celów było natomiast nabycie lokalu mieszkalnego. Zaciągając kredyt konsolidacyjny, w części refinansujący kredyt budowlano - hipoteczny, nadal realizowany był cel mieszkaniowy, a zmianie uległa jedynie instytucja udzielająca kredytu. Sam kredyt konsolidacyjny wypełnił więc, w ocenie skarżącej, hipotezę przepisu ustanawiającego tzw. ulgę mieszkaniową. Podkreśliła także, że ustawodawca nie sprecyzował kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tym przepisie. Zdaniem skarżącej, kredytem takim może być kredyt hipoteczny refinansowy w części dotyczącej spłaty innego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na cel mieszkaniowy. W opinii skarżącej pojęcie celu mieszkaniowego można rozumieć ogólnie, a więc kredyt hipoteczny uzyskany na spłatę innego kredytu mieszkaniowego jest kredytem pobranym na wymagany ustawowo cel mieszkaniowy. Dodatkowo skarżąca zauważyła, że w obecnie obowiązującej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit b) wprost stwierdzono, że zwolnienie przysługuje również w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu refinansowego przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Z powyższego wywodzi, że i w ustawie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. intencją ustawodawcy było stworzenie podatnikowi możliwości zwolnienia z opodatkowania kredytów zaciągniętych na spłatę każdego innego kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe, w tym takiego, jaki sama zaciągnęła. Inne rozumienie ówczesnego brzmienia przepisu byłoby niezgodne z logiką. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A. D. nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe. Zdaniem sądu, w zaistniałym stanie faktycznym organ prawidłowo skonstatował, że sporny pomiędzy stronami jest zakres zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f., w szczególności czy środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego objęte są powyższym zwolnieniem podatkowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przepis ten nie wskazuje wprost, na jakie cele winny być zaciągnięte wspomniane w tym przepisie kredyty i pożyczki, ale odsyła w tej kwestii do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z porównania treści obu tych przepisów wynika, że przychód ze sprzedaży wolny jest od podatku tylko w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a). Zgodnie z tym ostatnim przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu, katalog celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jako cele mieszkaniowe jest katalogiem zamkniętym i nie zostało w nim wymienione jako realizacja tego celu zaciągnięcie kredytu lub pożyczki mieszkaniowej. Nie można przyjmować wbrew dyrektywom wykładni językowej, że do zwolnienia uprawnia przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na spłatę kredytu lub pożyczki mieszkaniowej, skoro nie wynika to z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a). Jeżeli w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wskazano, że przychód ze sprzedaży winien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, to nie można przyjmować, że również spłata kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego uprawnia do zwolnienia podatkowego. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowy posłużył do sfinansowania kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Takie też stanowisko zajmowały wielokrotnie sądy administracyjne m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. w sprawie I SA/Wr 4/12 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2012 r. w sprawie II FSK 1781/10. Celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust.1 pkt. 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa (por. cyt. wyrok NSA w sprawie II FSK 863/08). Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku , że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego mieszkaniowych. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego wyrazem jest wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie II FSK 2566/10, ale przede wszystkim wyrok w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. w sprawie II FPS 3/12, w którym sąd wypowiedział się zarówno o niemożności skorzystania z przedmiotowej ulgi w zakresie spłaty kredytu konsolidacyjnego, jak i w sytuacji przeznaczenia sumy uzyskanej ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tej właśnie nieruchomości a nie nowej nieruchomości. Przepisy podatkowe, w szczególności dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, należy interpretować w sposób ścisły, nie należy stosować ani wykładni rozszerzającej ani też ścieśniającej. Dlatego też nie można zgodzić się ze stroną, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a) ww. ustawy do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawnia również spłata kredytu refinansowego pobranego na spłatę innego, mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego, który jest według strony kredytem pobranym na szeroko rozumiany cel mieszkaniowy. Zdaniem sądu, zasadnie organ wyjaśnił, ze dopiero od 1 stycznia 2009 r. na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisami ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się m. in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a). To oznacza, że dopiero od 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego. Istotne jest też, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z dnia 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002 -2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek m.in. od kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego. Ustawodawca nie wprowadził natomiast działającej wstecz zmiany do u.p.d.o.f., umożliwiającej zwolnienie przychodów ze sprzedaży w części przeznaczonej na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego. Natomiast wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że z żadnych przepisów, w tym z przepisów rangi konstytucyjnej, nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca - rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów — musiał działać zawsze na korzyść podatników. Ustawodawca waży bowiem potrzeby państwa i społeczeństwa oraz obowiązki, nakładane na organy państwa Konstytucją i ustawami i stosownie do skali owych potrzeb, zgodnie z wolą polityczną, zadbać musi o środki na ich sfinansowanie. Z tego też względu nie może przemawiać za rozszerzającą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obecnie obowiązujące brzmienie przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku orzekającego w niniejszej sprawie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.