I SA/Gd 130/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której następcą prawnym jest B S.A., zwanej dalej Spółką, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powodem zakwestionowania deklaracji VAT-7 za listopad 2005r. złożonej przez Spółkę, było stwierdzenie, iż Spółka: 1) odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] R.L. - według organu podmiot taki nie istniał; 2) zastosowała 0% stawkę podatku VAT do sprzedaży na rzecz C mimo, że w listopadzie 2005r. Spółka nie dysponowała odpowiednimi dowodami potwierdzającymi, że towary wymienione w fakturze były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy tzn. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w B. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] zmienił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe uznając poprawność zastosowania zerowej stawki podatku. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur [...] – R.L. Podniósł, że firma ta nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, gdyż w dacie ich wystawienia była wykreślona zarówno z ewidencji działalności gospodarczej jak i z rejestru podatników VAT. Organ odwoławczy wskazał też, że R.L. po wyrejestrowaniu nie składał deklaracji VAT-7, ani nie płacił podatków wykazanych w przedmiotowych fakturach. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 336/07, Sąd skargę tę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług w związku z opodatkowaną działalnością od jego podatku należnego stanowi fundamentalny element konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to może podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów prawa, które od dnia 1 maja 2004 r. - daty akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej - muszą być zgodne z prawem wspólnotowym. Sąd odwołując się do treści art. 17 i 18 VI Dyrektywy oraz bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej "ETS"), stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane w art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej u.p.t.u., pozostaje w zgodzie z regulacjami prawa wspólnotowego. Niemniej jednak dla jego zastosowania, w ocenie Sądu, nie jest wystarczające stwierdzenie, że wystawca zakwestionowanych faktur w dacie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt rejestracji dla podatku od towarów i usług nie warunkuje bowiem, w świetle regulacji wspólnotowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. koniecznym jest, aby w toku postępowania podatkowego organy wykazały, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy (takich jak: brak siedziby wystawcy faktur, okazjonalność transakcji, okoliczności ich zawierania, sposób zapłaty, brak wypełniania przez wystawcę faktur obowiązków podatkowych) podatnik przynajmniej mógł przewidywać, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami podjęte zostały w celu dokonania oszustwa podatkowego. W niniejszej sprawie takie ustalenia nie wynikały z treści decyzji organu odwoławczego, co przesądzało, iż w sprawie organy nie ustaliły pełnego stanu faktycznego i przez to naruszyły art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.). Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 216/08, oddalił skargę kasacyjną. Sąd wskazał, że podmiot niezarejestrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nieistniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego) a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności. Nie można także utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. W przypadku bowiem gdy dany podmiot: a) obiektywnie istnieje, b) wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane, to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15 u.p.t.u., która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czyniła, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, wymagałaby pominięcia w procesie podejmowania rozstrzygnięcia. Podsumowując NSA stwierdził, że nie jest uzasadniony formalistyczny sposób interpretowania pojęć zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia te wyjaśniać bowiem należy w kontekście obiektywnych faktów, pośród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak faktyczny byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja. Z kolei przyjęty sposób interpretacji unormowań materialnoprawnych w sposób bezpośredni przekłada się na zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia, których, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w zakresie wynikającym ze wskazanej interpretacji nie poczyniono. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze prawomocny wyrok Sądu, wydał w dniu [...] decyzję, którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 5 września 2007 r., I SA/Gd 336/07, uchylił jedynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a tym samym w mocy pozostała decyzja wydana przez organ pierwszej instancji. Powyższe spowodowało, że sprawa rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. wróciła na etap postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniem strony, w którym to postępowaniu organ drugiej instancji zobowiązany jest do weryfikacji zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji. W wyniku takiej weryfikacji organ odwoławczy dokonuje ponownego rozpatrzenia sprawy i wydaje decyzję ostateczną w toku instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż głównym powodem uchylenia decyzji drugoinstancyjnej było ustalenie, iż rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dokonano bez pełnej znajomości stanu faktycznego oraz całości materiału dowodowego. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd wskazał wprost zakres postępowania dowodowego, jakie organy podatkowe winny przeprowadzić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem organu odwoławczego zlecone postępowanie dowodowe nie mogło zostać sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności. Ocena prawidłowości ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy wymaga natomiast przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii - możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez R.L., brak jest jednoznacznego potwierdzenia czy usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur. Organ I instancji przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe jedynie w zakresie likwidacji prowadzonej przez R.L. działalności gospodarczej. Materiał dowodowy sprawy nie zawiera żadnego dokumentu, który wprost potwierdzałby wykonanie usług przez R.L. - w materiale dowodowym nie ma umowy na wykonanie usług, nie ma ani jednego protokołu odbioru sporządzonego na okoliczność odbioru prac wykonywanych w ramach umowy. Brak jest również jakiejkolwiek informacji dotyczącej działalności prowadzonej przez wystawcę faktur. Z tego względu koniecznym jest – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - ustalenie za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, czy faktycznie R.L. wykonał usługi na rzecz Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy i uzupełnienia materiału dowodowego powinien ustalić obecne miejsce zamieszkania R.L., przesłuchać na okoliczność wykonania usług dla Spółki, ustalić na podstawie dokumentów rejestracyjnych złożonych we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, zakres zgłoszonej działalności gospodarczej. Badając ponownie sprawę organ powinien również poddać ocenie przede wszystkim umowę na wykonanie usług zawartą między Spółką A a R.L. oraz jednoznacznie ustalić czy firma R.L. działała pod adresem siedziby, czy w rozpatrywanym okresie próbowano się z nim kontaktować (np. wezwanie z Urzędu Skarbowego), czy R.L. był gdzieś zatrudniony (PIT-11), okoliczności zawarcia umowy o wykonanie usług pomiędzy A Sp. z o.o. a [...] R.L., dlaczego wybrano usługodawcę z siedzibą tak znacznie odległą od siedziby Spółki A, czy Spółka żądała okazania uprawnień do wykonania zleconych usług, miejsce wykonania zleconych usług cięcia i obróbki stali, spawania konstrukcji stalowych do pojemników z materiałów powierzonych, ilu pracowników wykonywało usługi, w jakich terminach poszczególne usługi zostały przez R.L. wykonane, kto nadzorował wykonanie usług, kto sporządził i podpisał protokoły odbioru wykonanych usług, kto organizował i ponosił koszty transportu materiałów powierzonych a następnie gotowych wyrobów - jakich środków transportu użyto, czyją własnością był sprzęt użyty do cięcia i obróbki stali, na rzecz kogo sprzedano towary wykonane przez R.L., uzyskać umowę ze zleceniodawcą Spółki na wykonanie przedmiotowych towarów/usług, jaki zakres robót obejmowała umowa i czy zlecający wyraził zgodę na zatrudnienie podwykonawców, w jaki sposób umowa z R.L. określała regulowanie należności za wykonane usługi, czy Spółka zastosowała się do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.Nr 173, poz.1807 z późn. zm.), czy Spółka posiada upoważnienie dla osób odbierających pieniądze, czy Spółka posiada pokwitowania odbioru gotówki przez osobę do tego upoważnioną. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym jest również - zgodnie z zaleceniami WSA - wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że Spółka powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. musi zatem zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić należy fakt, iż w Dzienniku Ustaw nr 209 z 2008r., poz. 1320 opublikowana została ustawa z dnia 07.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, na podstawie której z dniem 1 grudnia 2008r. wszedł w życie przepis uchylający w art. 109 ustępy od 4 do 6 dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008 r., stosuje się art. 109 w nowym brzmieniu (art. 13 ustawy), co oznacza brak podstaw prawnych do ustalenia sankcji po dniu 1 grudnia 2008r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w zakresie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dalszego prowadzenia postępowania. Zdaniem strony postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno zostać przez organ odwoławczy umorzone, bowiem sprawa nie wymaga już dalszego wyjaśniania. Organ podatkowy wyczerpał możliwości prowadzenia niniejszego postępowania w związku z jego prawomocnym zakończeniem. Spółka podkreśliła, że postępowanie trwało ponad 3 lata, a strona na każdym jego etapie wskazywała na błędy i uchybienia popełnione przez organy m.in. w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i ustalania stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpatrywanej sprawie wskutek uchylenia prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 5 września 2007 r., I SA/Gd 336/07, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], w obrocie prawnym pozostała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. W konsekwencji sprawa wróciła do etapu administracyjnego postępowania odwoławczego, a obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było ponowne rozpatrzenie odwołania strony z dnia 10 lipca 2006 r., z uwzględnieniem wskazań zawartych w ww. wyroku. Wywiązując się z tego obowiązku Dyrektor Izby Skarbowej wydał, będącą przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, decyzję kasacyjną, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, w szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób postępowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, istniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, a w jej uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo wskazał, jakie okoliczności faktyczne wymagają dodatkowych ustaleń. Niezrozumiałe jest przy tym, z czego strona skarżący wywodzi bezprzedmiotowość dalszego postępowania, skoro sama jednocześnie przyznaje, że organ pierwszej instancji nie ustalił wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i dopuścił się uchybień w zakresie postępowania dowodowego. Zarzuty te zresztą podzielił zarówno WSA w Gdańsku we wspominanym wyżej wyroku, jak i NSA, który rozpatrując skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej wyraźnie stwierdził, że błędnie przyjęty przez organy sposób interpretacji unormowań materialnoprawnych w sposób bezpośredni przełożył się na brak niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Jak z tego wynika, obowiązkiem organów w niniejszej sprawie jest poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych i przeprowadzenie postępowania dowodowego, stąd też zarzuty dotyczące bezprzedmiotowości dalszego postępowania są bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest podjęcie szeregu czynności dowodowych w celu ustalenia, czy sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane. Wskazał też, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził braki w materiale dowodowym w tym zakresie oraz uznał, że luki w stanie faktycznym sprawy uniemożliwiają prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wskazał więc organowi pierwszej instancji, na konieczność ustalenia za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, czy sporne usługi zostały wykonane. Wskazał też szereg czynności, które powinny zostać przeprowadzone (m.in. przesłuchanie R.L. na okoliczność wykonania usług dla Spółki, ustalenie na podstawie dokumentów rejestracyjnych złożonych we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zakresu zgłoszonej działalności gospodarczej, zbadanie umowy na wykonanie usług zawartej między Spółką A a R.L., ustalenie czy firma R.L. działała pod adresem siedziby, czy w rozpatrywanym okresie próbowano się z nim kontaktować, czy R.L. był gdzieś zatrudniony (PIT-11), okoliczności zawarcia umowy o wykonanie usług pomiędzy A Sp. z o.o. a [...] R.L., dlaczego wybrano usługodawcę z siedzibą tak znacznie odległą od siedziby Spółki A, itd.). Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w sprawie konieczne jest także dokonanie oceny, czy z ogółu obiektywnych okoliczności, takich jak faktyczny byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja, wynika, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zakres zleconych czynności przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji). Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonując ustaleń faktycznych pominął istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, nie gromadząc w tym zakresie żadnych dowodów. Było to skutkiem błędnego odczytania treści normy materialnoprawnej, co w sposób bezpośredni przełożyło się na zakres poczynionych ustaleń faktycznych. W sprawie zaistniała zatem nie tyle konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, co zgromadzenia go od początku celem ustalenia i oceny nowych okoliczności istotnych z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego, na które to okoliczności organ pierwszej instancji nie zwrócił wcześniej uwagi. Ze względu na znaczenie w sprawie okoliczności faktycznych, które mają zostać ustalone i czynności dowodowych, zalecanych przez organ odwoławczy, wydanie decyzji po ich przeprowadzeniu przez organ odwoławczy pozbawiłoby stronę możliwości poddania kontroli instancyjnej wydanej decyzji, gdyż na rozstrzygnięcia wydawane przez organ odwoławczy służy jedynie skarga do sądu administracyjnego. Stwierdzone w toku postępowania odwoławczego uchybienia popełnione przez organ pierwszej instancji w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy i gromadzenia materiału dowodowego wyłączały prawo organu odwoławczego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04, niepublik.). Brak takich ustaleń i braki w materiale dowodowym sprawy w pełni uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.