I FSK 216/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 336/07 w sprawie ze skargi T. Spółka z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. oddala skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 5 września 2007r., sygn. akt I SA/Gd 336/07, uchylił zaskarżoną przez T. Sp. z. o.o. z siedzibą w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 17 stycznia 2007r. uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 27 czerwca 2006r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Jak wynika z ustaleń sądu I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił T. Sp. z.o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powodem zakwestionowania deklaracji VAT-7 za listopad 2005r. złożonej przez Spółkę, było stwierdzenie, iż Skarżąca: 1) odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez F.H.U. R. R. L. - według organu podmiot taki nie istniał; 2) zastosowała 0% stawkę podatku VAT do sprzedaży na rzecz C. M. S. N.V. mimo, że w listopadzie 2005r. Spółka nie dysponowała odpowiednimi dowodami potwierdzającymi, że towary wymienione w fakturze były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy tzn. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w Belgii. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu odwołania zmienił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe uznając poprawność zastosowania zerowej stawki podatku. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur F.H.U. R. – R. L. Podniósł, że firma ta nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, gdyż w dacie ich wystawienia była wykreślona zarówno z ewidencji działalności gospodarczej jak i z rejestru podatników VAT; wskazał, że R. L. po wyrejestrowaniu nie składał deklaracji VAT-7, ani nie płacił podatków wykazanych w przedmiotowych fakturach. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."); art. 2 ust. 1 i ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC); art. 2 pkt 1, art. 4, art. 5ust. 1, art. 10 ust. 1 lit a i art. 10 ust. 2, art. 17 ust. 1 – 3 oraz art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC); 2) przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 193 § 1 – 4 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i uchylił decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.". W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług w związku z opodatkowaną działalnością od jego podatku należnego stanowi fundamentalny element konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to może podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów prawa, które od dnia 01.05.2004r. - daty akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej - muszą być zgodne z prawem wspólnotowym. Sąd odwołując się do treści art. 17 i 18 VI Dyrektywy oraz bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej "ETS"), stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane w art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z regulacjami prawa wspólnotowego. Niemniej jednak dla jego zastosowania, w ocenie Sądu, nie jest wystarczające stwierdzenie, że wystawca zakwestionowanych faktur w dacie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt rejestracji dla podatku od towarów i usług nie warunkuje bowiem, w świetle regulacji wspólnotowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.12.2006 r., sygn. I FSK 378/06. Dlatego też Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. koniecznym jest, aby w toku postępowania podatkowego organy wykazały, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy (takich jak: brak siedziby wystawcy faktur, okazjonalność transakcji, okoliczności ich zawierania, sposób zapłaty, brak wypełniania przez wystawcę faktur obowiązków podatkowych) podatnik przynajmniej mógł przewidywać, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami podjęte zostały w celu dokonania oszustwa podatkowego. W niniejszej sprawie takie ustalenia nie wynikały z treści decyzji organu odwoławczego, co przesądzało, iż w sprawie organy nie ustaliły pełnego stanu faktycznego i przez to naruszyły art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o podatku od towarów i usług jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", Sąd stanął na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Sąd podkreślił, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania pieniężnego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy i oceniania w kontekście postanowień dyrektyw UE dotyczących podatków obrotowych. Według Sądu I instancji art. 109 u.p.t.u. nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G., sporządzoną przez radcę prawnego, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy : a) art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., art. 122 i art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie wyroku w oparciu o błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną jego ocenę przez przyjęcie, że koniecznym jest zbadanie przez organ podatkowy, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), a tym samym przyjmując, że organy podatkowe w sposób niewystarczający zebrały materiał dowodowy, aby odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o czym świadczyć ma, w ocenie sądu, nieodniesienie się do powyższych kwestii w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) przy stosowaniu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż z uwagi na naruszenie przez WSA w Gdańsku prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z jej art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 (a) i 6, art. 18 ust. 1 lit. a) i c), art. 22 ust. 3 i 8 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17.05. 1977r. dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U.UE L z dnia 13.06.1977 r.) przez błędną ich wykładnię, brak było podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji, c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z przepisami, których jednostek redakcyjnych art. art. 4, 17, 18 VI Dyrektywy związał Sąd pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie, powodując tym samym ograniczenie w sformułowaniu podstaw kasacji, d) art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) , art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i art. 17 ust. 1, ust.2 (a), ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a) i c), art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy przez dokonanie wykładni ww. przepisów prawa krajowego wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy, eliminując interpretację rozwiązania krajowego prawodawcy wynikające z u.p.t.u., jak i z aktu wykonawczego rozporządzenia z 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) na podstawie reguł wykładni językowej, b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez nieuprawnione przyjęcie, że dyspozycja tego przepisu wymaga obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenia, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), c) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez niewłaściwe jego zastosowanie, albowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, iż przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, zgodnie z brzmieniem literalnym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., d) art. 96 ust. 13 u.p.t.u. przez przekształcenie wynikającego z tego przepisu uprawnienia podatnika w obowiązek organów podatkowych - tym samym nieuprawnione przerzucenie na organy podatkowe skutków nieskorzystania z przysługującego podatnikowi uprawnienia. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skoncentrował się na wykazaniu, iż Sąd błędnie zarzucił organom podatkowym niepełne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej stosowanie wspomnianego przepisu nie pozostawia miejsca na uznaniowość. W sytuacji gdy w sprawie zostanie ustalone, że podmiot, który wystawił fakturę, w dacie jej wystawienia nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jego kontrahent traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury jako wystawionej przez podmiot do tego nieuprawniony. Sąd w zaskarżony wyroku opowiadając się za celowościową wykładnią art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i nakładając na organy podatkowe obowiązek badania poziomu świadomości skarżącej spółki co do statusu podatkowego jej kontrahentów, w istocie przerzucił na organy ryzyko gospodarcze związane z wyborem kontrahentów w trakcie prowadzenia przez danego podatnika działalności gospodarczej. Taka wykładnia art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w ocenie autora skargi kasacyjnej, pomija fakt, iż prawo wspólnotowe dopuszcza ograniczenia o charakterze formalnym w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednym z takich ograniczeń jest to, aby podatnik posiadał fakturę wystawioną przez podmiot do tego uprawniony, co oznacza, że to na podatniku ciąży obowiązek "sprawdzenia" swojego kontrahenta i ustawa o podatku od towarów przewiduje skuteczne ku temu instrumenty prawne. Tymczasem w realiach badanej sprawy skarżąca spółka nie podjęła żadnych starań o zweryfikowanie statusu prawnopodatkowego wystawców spornych faktur. Dlatego też zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe podjęły wszelkie środki konieczne do pełnego ustalenia stanu faktycznego i ustaliły fakty umożliwiające zastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Rozwijając tę ocenę odnotować w punkcie wyjścia trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej skargę tę oparł na obu, przewidzianych przepisem art. 174 P.p.s.a., podstawach kasacyjnych. Zgłoszone w tych ramach zarzuty ujawniają wszakże tę cechę, iż pozostają ze sobą w ścisłym związku. Ocena ich skuteczności uzależniona jest bowiem od sposobu pojmowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a konkretnie od odpowiedzi na pytanie, czy dopuszczalne jest rozliczenie podatku naliczonego udokumentowanego fakturą wystawioną przez podmiot niezarejestrowany. Wnosząc bowiem z uzasadnienia skarżonego wyroku taki powód stanowił zasadniczy motyw podjęcia rozstrzygnięć w sprawie opartych o brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u, który w dacie branej tu pod uwagę stanowił, że "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących". Taki, formalistyczny, sposób pojmowania rzeczonej regulacji, wiążący możliwość realizacji prawa określonego art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z dopełnieniem przez kontrahenta podatnika obowiązków rejestracyjnych, zasadnie jednak zakwestionowany został przez Sąd I instancji. Przyjęty przez organy podatkowe sposób rozumowania pozostaje bowiem w jawnej opozycji do regulacji wspólnotowych (w tym zwłaszcza VI Dyrektywa Rady z 17.05.1977 r. nr 77/388/EEC [Dz. U. UE L nr 145,] jak też obowiązująca od 01.01.2007r. Dyrektywa Rady z 28.11.2006r., nr 2006/112/WE [Dz. U. UE L nr 347,]), stanowiących dla prawa krajowego obowiązujący wzorzec (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, Unimex Wrocław 2008 r., str. 3 - 4). Unormowania te w analizowanym tu zakresie nie formułują wszak jakichkolwiek obostrzeń o charakterze formalnym. Brak takowych wynika przy tym z tego, że na gruncie prawa wspólnotowego status podatnika ma charakter obiektywny. Determinuje go przecież wyłącznie sposób zachowania danego podmiotu oraz charakter wykonywanych przez niego czynności, a nie jakiekolwiek uwarunkowania o charakterze formalnym (szerzej patrz K. J. Stanik, Zwrot podatku od towarów i usług a zakończenie działalności gospodarczej, Jurysdykcja Podatkowa z 2008 r., nr 1). W judykaturze europejskiej tezę tą dobitnie zresztą ilustruje wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.03. 2000r., nr C - 110/98 w sprawie Gabalfrisa SL i inni vs. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), z którego wynika, że "w świetle przepisów unijnych niedopuszczalne jest ustawodawstwo krajowe, które: - uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, oraz - karze za naruszenie tych wymogów utratą prawa do odliczenia lub zawieszeniem wykonania tego prawa do czasu faktycznego rozpoczęcia regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu." (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 82726, za Ernst and Young). Zaprezentowanego wyżej podejścia do statusu podatnika podatku od wartości dodanej, którym także jest krajowy podatek od towarów i usług, nie można zatem pomijać przy interpretowaniu zasad rozliczania podatku naliczonego. Mając je zatem na względzie przypomnieć należy, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u określa jeden z przypadków, w których prawo rozliczenia podatku naliczonego podlega wyłączeniu. Z brzmienia tego unormowania, którego treść przytoczono wcześniej, wynika, iż kluczowym dla jego zrozumienia jawią się użyte przez ustawodawcę pojęcia "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur i faktur korygujących". Podejmując próbę ich wyjaśnienia za pewnik przyjąć należy, że podmiot niezarejestrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nieistniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który - co wyżej podkreślono - cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji. Powyższe sprawia, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję. Podmiot taki nie ma bowiem rzeczywistej możliwości wykonania czynności opisanej na fakturze, jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego) a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności. Nie można także utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawniony do wystawiania faktur. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w przypadku, gdy dany podmiot: a) obiektywnie istnieje, b) wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane, to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15 u.p.t.u., która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czyniła, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, wymagałaby pominięcia w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano, za: Leksykonem J. Zubrzyckiego, op.cit. str. 14). Mając zatem na względzie dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że nie jest uzasadniony formalistyczny sposób interpretowania pojęć zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia te wyjaśniać bowiem należy w kontekście obiektywnych faktów, pośród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak faktyczny byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja. Dodać w tym miejscu warto, że stanowisko zbieżne z powyższym tut. Sąd prezentował już wcześniej zarówno na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, wynikającego z ustawy z 08.01.1993 r. [Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.] (vide: wyroki z dnia: 03.03.2008r., sygn. I FSK 219/07; 04.09. 2008r., sygn. I FSK 1009/07; 24.09.2008r., sygn. I FSK 1015/07) jak i uwzględnianego w niniejszej sprawie (vide: wyroki z dnia: 24.09.2008r., sygn. I FSK 1028/07; 16.10.2008r., sygn. I FSK 1152/07 oraz z dnia 05.12.2008r., sygn. I FSK 1443/07, I FSK 1581/07, I FSK 1590/07). Skoro zatem Sąd I instancji opowiedział się w istocie rzeczy za przedstawionym wyżej sposobem pojmowania analizowanych regulacji materialnoprawnych nie można mu skutecznie zarzucać, iż w tym zakresie naruszył prawo w sposób określony zarzutami skargi kasacyjnej. Wniosek ten przesądza zarazem o bezskuteczności zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że przyjęty sposób interpretacji unormowań materialnoprawnych w sposób bezpośredni przekłada się na zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Tych zaś, w zakresie wynikającym ze wskazanej interpretacji, nie poczyniono. Sprawia to, że jako chybione jawią się sformułowane w przedmiotowej skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi względami uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.