I SA/Gd 1302/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zwrotu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r.; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 ( trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO - POSTANOWIENIEM Z DNIA 31 LIPCA 2012 R. ZALICZYŁ "A" SP. Z O.O., Z SIEDZIBĄ W K. CZĘŚĆ ZWROTU VAT W KWOCIE [...] ZŁ WYNIKAJĄCĄ Z DEKLARACJI VAT ZA LUTY 2012 R. NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ Z TYTUŁU PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA MIESIĄCE OD WRZEŚNIA DO LISTOPADA 2009 R. ZALICZAJĄC GO NA NALEŻNOŚĆ GŁÓWNĄ ORAZ NA ODSETKI ZA ZWŁOKĘ. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ - ROZPATRUJĄC SPRAWĘ W POSTĘPOWANIU ZAŻALENIOWYM - POSTANOWIENIEM Z DNIA 10 PAŹDZIERNIKA 2012 R. - UCHYLIŁ W CAŁOŚCI POSTANOWIENIE ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI I JEDNOCZEŚNIE ORZEKŁ CO DO ISTOTY - POPRZEZ ZALICZENIE ZWROTU VAT - NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ Z TYTUŁU PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA MIESIĄCE PAŹDZIERNIK I LISTOPAD 2009 R. NA NALEŻNOŚĆ GŁÓWNĄ ŁĄCZNĄ KWOTĘ W WYSOKOŚCI [...] ZŁ ORAZ NA ODSETKI ZA ZWŁOKĘ OD TYCH ZALEGŁOŚCI ŁĄCZNĄ KWOTĘ [...] ZŁ. PRZY DOKONANIU ZALICZENIA ORGAN DRUGIEJ INSTANCJI ZASTOSOWAŁ PRZERWĘ W NALICZANIU ODSETEK ZA ZWŁOKĘ, O KTÓREJ MOWA W ART. 54 § 1 PKT 7 ORDYNACJI PODATKOWEJ. W UZASADNIENIU ORGAN STWIERDZIŁ, ŻE W DNIU 22 LUTEGO 2012 R., WYDANA ZOSTAŁA PRZEZ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO DECYZJA NR [...], KTÓRĄ ORZECZONO O ODPOWIEDZIALNOŚCI SPÓŁKI Z O.O. "A", JAKO PŁATNIKA PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA NIEPOBRANIE I NIEWPŁACENIE ZALICZEK NA PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH OD DOKONANYCH WYPŁAT WYNAGRODZEŃ ZA MIESIĄCE OD STYCZNIA DO LISTOPADA 2009 R. ORAZ OKREŚLONO WYSOKOŚĆ NIEPOBRANEJ I NIEWPŁACONEJ KWOTY ZALICZEK NA PODATEK ZA MIESIĄCE OD STYCZNIA DO LISTOPADA 2009 R. PISMEM Z DNIA 23 MARCA 2012 R. SPÓŁKA WNIOSŁA DO DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ ODWOŁANIE OD TEJ DECYZJI. AKTA SPRAWY WSKAZUJĄ TAKŻE, ŻE DNIA 20 MARCA 2012 R. SPÓŁKA Z O.O. "A" ZŁOŻYŁA W URZĘDZIE SKARBOWYM DEKLARACJĘ VAT ZA LUTY 2012 R., W KTÓREJ WYKAZAŁA KWOTĘ DO ZWROTU W WYSOKOŚCI [...] ZŁ. OCENIAJĄC MATERIAŁ DOWODOWY W SPRAWIE, JAK RÓWNIEŻ ODNOSZĄC SIĘ DO ZARZUTÓW - PEŁNOMOCNIKA SPÓŁKI Z O.O. "A" ORGAN ODWOŁAWCZY PRZYWOŁUJĄC TREŚĆ ART. 76A § 1 W ZW. Z ART. 76B USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA STWIERDZIŁ, ŻE PRZYWOŁANY PRZEPIS PRZEWIDUJE MOŻLIWOŚCI DOKONANIA Z URZĘDU ZALICZENIA ZWROTU VAT NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH. DOPIERO W PRZYPADKU ICH BRAKU KWOTA TA PODLEGA ZWROTOWI. STOSOWNIE DO POWOŁANEGO PRZEPISU OBOWIĄZKIEM ORGANÓW PODATKOWYCH, WYKONYWANYM Z URZĘDU, JEST ZALICZENIE ZWROTU PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH, BĄDŹ BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH. JEDYNIE W PRZYPADKU BRAKU ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH LUB BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ ORGAN PODATKOWY ZWĄCA TĘ KWOTĘ Z URZĘDU I PODATNIK POSIADA PRAWO DYSPONOWANIA NALEŻNĄ KWOTĄ ZWROTU VAT. ZATEM NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO - Z JEDNEJ STRONY DYSPONUJĄC KWOTĄ DO ZWROTU, PRZY JEDNOCZESNEJ WIEDZY O POSIADANEJ PRZEZ PODATNIKA ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA MIESIĄCE OD STYCZNIA DO WRZEŚNIA 2009 R., PRAWIDŁOWO DOKONAŁ Z URZĘDU ZALICZENIA WYKAZANEGO ZWROTU VAT. W NINIEJSZEJ SPRAWIE ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI - DOKONUJĄC ZALICZENIA ZWROTU VAT, NIE UWZGLĘDNIŁ JEDNAKŻE PRZERWY W NALICZANIU ODSETEK, O KTÓREJ MOWA W ART. 54 § 1 PKT 7 ORDYNACJI PODATKOWEJ. W OCENIE ORGANU - UCHYBIENIE W POSTACI NIE WYŁĄCZENIA PRZERW W NALICZANIU ODSETEK ZA ZWŁOKĘ NIE STANOWIŁO JEDNAKŻE PRZESŁANKI DO UCHYLENIA POSTANOWIENIA PIERWSZEJ INSTANCJI I PRZEKAZANIA DO PONOWNEGO ROZPATRZENIA W TRYBIE ART. 233 § 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ, GDYŻ ROZSTRZYGNIĘCIE SPRAWY NIE WYMAGAŁO UPRZEDNIEGO PRZEPROWADZENIA POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO W CAŁOŚCI LUB W ZNACZNEJ CZĘŚCI. DLATEGO TEŻ, ORGAN DRUGIEJ INSTANCJI ROZPOZNAJĄC SPRAWĘ W POSTĘPOWANIU ZAŻALENIOWYM UCHYLIŁ POSTANOWIENIE ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI I ORZEKŁ CO DO ISTOTY - POPRZEZ ZALICZENIE ZWROTU VAT ZA LUTY 2012 R., NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH "A" SP. Z O.O. - JAKO PŁATNIKA - STOSUJĄC PRZY TYM PRZERWĘ W NALICZANIU ODSETEK, O KTÓREJ MOWA W ART. 54 § 1 PKT 7 ORDYNACJI PODATKOWEJ. ODNOSZĄC SIĘ DO ZARZUTU WYDANIA KWESTIONOWANEGO POSTANOWIENIA W SPRZECZNOŚCI Z WOLĄ PODATNIKA, KTÓRY TWIERDZI, ŻE NIE POSIADA ŻADNYCH ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH - TYM SAMYM ZWROT POWINIEN BYĆ DOKONANY, ZGODNIE Z WNIOSKIEM ZAWARTYM W DEKLARACJI VAT ZA LUTY 2012 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ZAUWAŻYŁ, MAJĄC NA UWADZE ART. 76A § 1, 76 § 1 I ART. 76B O.P., ŻE INSTYTUCJA ZALICZENIA ZWROTU NA ZALEGŁOŚCI PODATKOWE LUB BIEŻĄCE ZOBOWIĄZANIA PODATKOWE MA PIERWSZEŃSTWO PRZED ZWROTEM VAT I WNIOSKIEM O ZALICZENIE NA PRZYSZŁE ZOBOWIĄZANIA. W PRZYPADKU ZAISTNIENIA DWÓCH ELEMENTÓW (PODATKU VAT DO ZWROTU I ZALEGŁOŚCI) ORGANY PODATKOWE ZOBOWIĄZANE SĄ DOKONAĆ ZALICZENIA I WYDAĆ W TYM ZAKRESIE STOSOWNE POSTANOWIENIE W TRYBIE ART. 76A § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. Z KOLEI ODNOSZĄC SIĘ DO NARUSZENIA PRZEPISÓW ART. 76 § 1, ART. 76A § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 73 § 2 PKT 1 W ZWIĄZKU Z ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ - POPRZEZ W OCENIE PEŁNOMOCNIKA STRONY ZALICZENIE ZWROTU VAT NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH I ODSETEK OD TYCH ZALEGŁOŚCI, KTÓRE NA DZIEŃ POWSTANIA PRAWA DO ZWROTU PODATKU NIE BYŁY WYMAGALNE DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ STWIERDZIŁ, ŻE TREŚĆ PRZYWOŁANEGO WYŻEJ PRZEPISU NIE WYKLUCZA MOŻLIWOŚCI STOSOWANIA PRZEPISÓW USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA DOTYCZĄCYCH ZALICZENIA NADPŁAT, BĄDŹ ZWROTÓW NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH. BRAK RYGORU WYKONALNOŚCI OZNACZA, ŻE NALEŻNOŚCI WYNIKAJĄCE Z PRZEDMIOTOWEJ DECYZJI NIE MOGĄ BYĆ DOCHODZONE W DRODZE EGZEKUCJI. W KWESTII NATOMIAST ZARZUTU DOTYCZĄCEGO OBCIĄŻENIA PODATNIKA ODSETKAMI OD ZALICZEK NA PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA POSZCZEGÓLNE MIESIĄCE 2009 R., ORGAN WYJAŚNIŁ, IŻ WPŁATY NA RZECZ URZĘDU SKARBOWEGO DOKONUJE SIĘ DO 20-TEGO DNIA MIESIĄCA ZA MIESIĄC POPRZEDNI (ZA MIESIĄC, W KTÓRYM ZALICZKI ZOSTAŁY POBRANE). PO ZAKOŃCZENIU ROKU, W TERMINIE DO KOŃCA STYCZNIA ROKU NASTĘPNEGO, PŁATNICY SKŁADAJĄ DEKLARACJĘ ROCZNĄ NA FORMULARZU PIT-4R, W KTÓREJ WYKAZUJĄ KWOTY POBRANYCH W TRAKCIE ROKU ZALICZEK. PŁATNIK PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZOBOWIĄZANY JEST DO UISZCZENIA ODSETEK ZA ZWŁOKĘ OD NIEWPŁACONEJ W TERMINIE ZALICZKI, ZGODNIE Z ART. 53 § 1 ORAZ § 3-4 ORDYNACJI PODATKOWEJ. NIEWPŁACONE PRZEZ PŁATNIKA W TERMINIE NALEŻNOŚCI Z TYTUŁU ZALICZEK NA PODATEK DOCHODOWY STANOWIĄ BOWIEM ZALEGŁOŚĆ PODATKOWĄ (ART. 51 § 3 W ZW. Z ART. 51 § 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ). OD ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH, Z ZASTRZEŻENIEM ART. 54, NALICZANE SĄ NATOMIAST ODSETKI ZA ZWŁOKĘ (ART. 53 § 1 OMAWIANEJ USTAWY). W ANALIZOWANYM PRZYPADKU, STOSOWNIE DO ART. 53 § 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ, ODSETKI ZA ZWŁOKĘ NALICZA PŁATNIK, Z ZASTRZEŻENIEM ART. 53A, ART. 62 § 4, ART. 66 § 5, ART. 67A § 1 PKT 1 LUB 2 I ART. 76A § 1. ODSETKI TE SĄ NALICZANE OD DNIA NASTĘPUJĄCEGO PO DNIU UPŁYWU TERMINU, W KTÓRYM PŁATNIK BYŁ OBOWIĄZANY DOKONAĆ WPŁATY PODATKU NA RACHUNEK ORGANU PODATKOWEGO (ART. 53 § 4 ORDYNACJI PODATKOWEJ). W SKARDZE NA POWYŻSZE POSTANOWIENIE DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU, PEŁNOMOCNIK SPÓŁKI ZARZUCAJĄC NARUSZENIE NIŻEJ WYMIENIONE PRZEPISY POPRZEZ NIEWŁAŚCIWE ICH ZASTOSOWANIE: - ART. 233 § 1 PKT 2 LIT. A W ZWIĄZKU Z ART. 239 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA, - ART. 76 § 1, ART. 76A § 1, ART. 62 § 1 § 4 ART. 55 § 2 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA, - ART. 76 § 1, ART. 76A § 1 W ZW. ART. 76B W ZWIĄZKU Z ART. 239A WW. USTAWY, - ART. 217 § 1 I § 2 W ZW. Z ART. 219 W ZW. Z ART. 210 § 4 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA, - ART. 54 § 1 PKT 7 ORDYNACJI PODATKOWEJ, ORAZ ART. 76 § 1, ART. 76A § 1, ART. 76B W ZWIĄZKU Z ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ, WNIÓSŁ O JEGO UCHYLENIE. W UZASADNIENIU SKARGI PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCEJ SPÓŁKI W PEŁNI POWTÓRZYŁ ARGUMENTACJĘ ZAWARTĄ W ZAŻALENIU. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMUJĄC DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE, ALBOWIEM ZASKARŻONE POSTANOWIENIE NARUSZA PRZEPISY PRAWA W STOPNIU SKUTKUJĄCYM WYELIMINOWANIE GO Z OBROTU PRAWNEGO. STAN FAKTYCZNY W SPRAWIE JEST NIESPORNY: Z AKT SPRAWY WYNIKA, IŻ W DNIU 22 LUTEGO 2012 R. WYDANA ZOSTAŁA PRZEZ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO DECYZJA NR [...], KTÓRĄ ORZECZONO O ODPOWIEDZIALNOŚCI SPÓŁKI Z O.O. "A", JAKO PŁATNIKA PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA NIEPOBRANIE I NIEWPŁACENIE ZALICZEK NA PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH OD DOKONANYCH WYPŁAT WYNAGRODZEŃ ZA MIESIĄCE OD STYCZNIA DO LISTOPADA 2009 R. ORAZ OKREŚLONO WYSOKOŚĆ NIEPOBRANEJ I NIEWPŁACONEJ KWOTY ZALICZEK NA PODATEK ZA MIESIĄCE OD STYCZNIA DO LISTOPADA 2009 R. PISMEM Z DNIA 23 MARCA 2012 R. SPÓŁKA WNIOSŁA DO DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ ODWOŁANIE OD WW. DECYZJI. PRZEDMIOTOWE AKTA WSKAZUJĄ TAKŻE, ŻE DNIA 20 MARCA 2012 R. SPÓŁKA Z O.O. "A" ZŁOŻYŁA W URZĘDZIE SKARBOWYM DEKLARACJĘ DLA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA LUTY 2012 R., W KTÓREJ WYKAZAŁA DO ZWROTU NA RACHUNEK BANKOWY KWOTĘ [...] ZŁ. W TAK USTALONYM STANIE FAKTYCZNYM ZASADNICZA KWESTIA SPORNA SPROWADZA SIĘ DO UDZIELENIA ODPOWIEDZI NA PYTANIE, CZY ORGANY PRAWIDŁOWO ZALICZYŁY Z URZĘDU WW. KWOTĘ DO ZWROTU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ - WYNIKAJĄCEJ Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI (ART. 239A O.P.). NIE SPOSÓB NIE WSKAZAĆ, ŻE W TEJ MATERII UKSZTAŁTOWAŁY SIĘ W ORZECZNICTWIE SĄDOWO - ADMINISTRACYJNYM DWIE LINIE ORZECZNICZE, PRZY CZYM W PIERWSZEJ PRZYJĘTO POGLĄD, ŻE REGULACJA ZAWARTA W ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ NIE WYŁĄCZA ZASTOSOWANIA W/W PRZEPISÓW, GDYŻ ART. 239A OZNACZA TYLKO TYLE, ŻE DECYZJA NIEOSTATECZNA, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI NIE MOŻE BYĆ WYKONANA W DRODZE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI. DRUGI Z KOLEI POGLĄD PRZYJMUJE, ŻE - NA PODSTAWIE ART. 239 A O.P. - NIE MOŻE BYĆ WYKONANA DECYZJA, KTÓREJ NIE PRZYSŁUGUJE PRZYMIOT OSTATECZNOŚCI, PRZY CZYM PRZEZ WYKONANIE NALEŻY ROZUMIEĆ KAŻDĄ CZYNNOŚĆ ZMIERZAJĄCĄ DO WYGASZENIA ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO, W TYM TAKŻE ZALICZENIE NADPŁATY, CZY ZWROTU PODATKU NA POCZET CZY TO ZALEGŁOŚCI, CZY BIEŻĄCEGO ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO. PIERWSZY Z POGLĄDÓW ZOSTAŁ PRZYJĘTY M.IN. W WYROKU NSA Z DNIA 18 MAJA 2012 R., SYGN. AKT II FSK 2078/10 I W WYROKU NSA Z DNIA 24 SIERPNIA 2011 R., SYGN. AKT II FSK 688/10. PRZECIWNY POGLĄD WYRAŻONY ZOSTAŁ NATOMIAST M.IN. W WYROKU WSA W GDAŃSKU Z DNIA 24 LISTOPADA 2010 R., SYGN. AKT L SA/GD 956/10, W WYROKU WSA W BYDGOSZCZY Z DNIA 25 PAŹDZIERNIKA 2011 R., SYGN. AKT L SA/BD 487/11 ORAZ W WYROKACH NSA Z DNIA 30 CZERWCA 2011 R., SYGN. AKT II FSK 2674/10 I II FSK 2675/10. NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY W WYROKACH Z DNIA 30 CZERWCA 2011 R., SYGN. AKT II FSK 2674/10 I II FSK 2675/10 WYRAZIŁ POGLĄD, ŻE "ZALICZENIE NADPŁATY, PODOBNIE JAK ZWROT PODATKU, DO KTÓREGO W ZAKRESIE ZALICZENIA MAJĄ ZASTOSOWANIA PRZEPISY O NADPŁACIE (ART. 76 § 1 W ZW. Z ART. 76A I 76B ORDYNACJI PODATKOWEJ) NALEŻY UZNAĆ ZA JEDNĄ Z FORM "WYKONANIA DECYZJI" NAKŁADAJĄCEJ NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW USTAWY O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, O KTÓREJ MOWA W ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ". SKŁAD ORZEKAJĄCY W NINIEJSZEJ SPRAWIE, PRZYCHYLA SIĘ DO POGLĄDU, ŻE ZALICZENIE CZY TO NADPŁATY, CZY ZWROTU PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ PROWADZI DE FACTO DO "WYKONANIA DECYZJI" W SYTUACJI, GDY ZALEGŁOŚĆ TA WYNIKA Z WYMIAROWEJ DECYZJI PODATKOWEJ (W CZĘŚCI ODPOWIADAJĄCEJ KWOCIE ZALICZENIA). TAKA KONSTATACJA UZASADNIONA JEST REGULACJĄ DOTYCZĄCĄ WYKONANIA DECYZJI WYNIKAJĄCĄ Z TREŚCI ART. 239A O.P. W KONSEKWENCJI NALEŻY PRZYJĄĆ, ŻE ZASTOSOWANIE CZY TEŻ NIE (INSTYTUCJI ZALICZENIA, WYMAGA PRZEDE WSZYSTKIM OD ORGANÓW PODATKOWYCH ZBADANIA, CZY ZALEGŁOŚCI, NA KTÓRĄ ORGAN ZAMIERZA DOKONAĆ ZALICZENIA NADPŁATY CZY ZWROTU PRZYSŁUGUJE PRZYMIOT "OSTATECZNOŚCI", PRZY CZYM NIE JEST MOŻLIWY INNY SPOSÓB WERYFIKACJI TEGO PRZYMIOTU, JAK POPRZEZ ZBADANIE "WYKONALNOŚCI" DECYZJI. NIE MA PRZY TYM PRAWNEGO ZNACZENIA FAKT, ŻE PRZEPIS ART. 76 § 1 O.P. POSŁUGUJE SIĘ SFORMUŁOWANIEM ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ, A WIĘC - ODWOŁUJĄC SIĘ DO DEFINICJI ZAWARTEJ W ART. 51 § 1 O.P. PODATKIEM NIEZAPŁACONYM W TERMINIE PŁATNOŚCI, - GDYŻ TERMIN PŁATNOŚCI PODATKU OZNACZONY W DECYZJI USTALAJĄCEJ WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA, WSKUTEK REGULACJI ZAWARTEJ W ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ - PODOBNIE JAK CAŁA DECYZJA - "NIE PODLEGA WYKONANIU" (W TYM SENSIE, ŻE WIERZYCIELOWI TJ. ORGANOWI NIE PRZYSŁUGUJE PRAWNA MOŻLIWOŚĆ ŻĄDANIA REALIZACJI ZOBOWIĄZANIA W TERMINIE WSKAZANYM W DECYZJI - DO CZASU, KIEDY DECYZJA NIE STANIE SIĘ OSTATECZNA), A TO W KONSEKWENCJI OZNACZA, ŻE ZALEGŁOŚĆ WYNIKAJĄCA Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI PODATKOWEJ TAKŻE NIE PODLEGA WYKONANIU, A TO POZBAWIA ORGANY PODATKOWE MOŻLIWOŚCI ZALICZENIA NADPŁATY I ZWROTU PODATKU NA TAKĄ ZALEGŁOŚĆ. ZA NIEUZASADNIONY NALEŻY UZNAĆ PONADTO POGLĄD, ŻE UŻYTE W ART. 239A O.P. SFORMUŁOWANIE "NIE PODLEGA WYKONANIU" OZNACZA TYLKO TYLE, ŻE DECYZJA NIE MOŻE BYĆ EGZEKWOWANA W DRODZE PRZYMUSU ADMINISTRACYJNEGO. TAKIEMU TWIERDZENIU PRZECZY TREŚĆ ART. 239A O.P., ZGODNIE Z KTÓRYM, DECYZJA NIEOSTATECZNA, NAKŁADAJĄCA NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, NIE PODLEGA WYKONANIU, CHYBA ŻE DECYZJI NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. PRZEPIS TEN - WBREW TWIERDZENIU ORGANÓW PODATKOWYCH - NIE WPROWADZA ZASADY, ŻE DECYZJA NIE PODLEGA WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, ALE, ŻE NIE PODLEGAJĄ WYKONANIU - W JAKIEJKOLWIEK FORMIE (PODKREŚLENIE SĄDU) - DECYZJE NAKŁADAJĄCE NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW EGZEKUCYJNYCH. PRZEPIS TEN W ŻADEN SPOSÓB NIE OKREŚLA FORM NIEWYKONANIA DECYZJI, A TO OZNACZA, ŻE KAŻDE DZIAŁANIE, KTÓRE PROWADZI DO WYKONANIA DECYZJI - STANOWI DZIAŁANIE NARUSZAJĄCE NORMĘ ART. 239A OP., W SYTUACJI, GDY NIEOSTATECZNEJ DECYZJI NIE ZOSTAŁ NADANY RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. PRZYJMUJĄC, ŻE REGULACJE ORDYNACJI PODATKOWEJ TWORZĄ CAŁOŚĆ NORMATYWNĄ, NIE JEST MOŻLIWE - ZDANIEM SKŁADU ORZEKAJĄCEGO W MNIEJSZEJ SPRAWIE - POMINIĘCIE PRZY ZASTOSOWANIU ART. 76 § 1 REGULACJI ZAWARTEJ W ART. 239 A O.P., A WIĘC DOKONYWANIA ZALICZANIA CZY TO NADPŁAT CZY ZWROTÓW PODATKÓW NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNYCH DECYZJI. ZALICZENIE NADPŁATY CZY ZWROTU PODATKU PROWADZI - W MYŚL ART. 59 § 1 PKT 4 O.P. DO WYGAŚNIĘCIA ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO. SKORO ZATEM NASTĄPI ZALICZENIE NADPŁATY PODATKU - A WIĘC W SYTUACJI JAKA MIAŁA MIEJSCE W BADANEJ SPRAWIE, TO DOJDZIE DO WYGAŚNIĘCIA ZOBOWIĄZANIA W CZĘŚCI ODPOWIADAJĄCEJ KWOCIE ZALICZENIA, A WIĘC DO WYKONANIA W TEJ CZĘŚCI DECYZJI. TAKA INTERPRETACJA ZNAJDUJE PONADTO WZMOCNIENIE W ŚWIETLE ART. 239G O.P., ZGODNIE Z KTÓRYM, WSTRZYMANIE WYKONANIA DECYZJI NIE POZBAWIA STRONY MOŻLIWOŚCI DOBROWOLNEGO WYKONANIA DECYZJI. POWYŻSZE OZNACZA, ŻE PRZEPIS ART. 239A O.P. OBEJMUJE DOBROWOLNE WYKONANIE DECYZJI, O KTÓRYM MOWA W ART. 239G. GDYBY UZNAĆ, ŻE ART. 239A PRZEWIDUJE JEDYNIE NIEMOŻLIWOŚĆ WYKONANIA OBOWIĄZKU W DRODZE PRZYMUSU EGZEKUCYJNEGO, TO ZAPIS ART. 239G O.P. BYŁBY ZBĘDNY. W TAKIM BOWIEM PRZYPADKU PODATNIK DOBROWOLNIE ZAWSZE MÓGŁBY WYKONAĆ OBOWIĄZEK WYNIKAJĄCY Z DECYZJI NIEOSTATECZNEJ. REDAKCJA W/W PRZEPISÓW PROWADZI W REZULTACIE DO UZASADNIONEJ KONKLUZJI, ŻE WYKONANIE NIEOSTATECZNEJ DECYZJI, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI, MOŻLIWE JEST TYLKO W DRODZE DOBROWOLNEGO JEJ WYKONANIA PRZEZ PODATNIKA. WSZELKIE NATOMIAST DZIAŁANIA ORGANÓW PODATKOWYCH, KTÓRYCH EFEKTEM BĘDZIE ZASPOKOJENIE WIERZYCIELA PUBLICZNE - PRAWNEGO NA PODSTAWIE NIEOSTATECZNEJ DECYZJI NALEŻY UZNAĆ ZA NIEZGODNE Z ART. 239A O.P. PODOBNY POGLĄD WYRAZIŁ RÓWNIEŻ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY W WYROKU Z DNIA 25 PAŹDZIERNIKA 2012 R., SYGN. AKT II FSK 624/11. Z TYCH PRZYCZYN ZASKARŻONE POSTANOWIENIE ORAZ POSTANOWIENIE ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI NIE MOŻE SIĘ OSTAĆ. JEDNOCZEŚNIE, SKORO W ROZWAŻANEJ SPRAWIE ORGANY NARUSZYŁY ART. 76 § 1 I 76 B W ZW. Z ART. 239A O.P., ZA ZBĘDNE SĄD UZNAŁ USTOSUNKOWYWANIE SIĘ DO POZOSTAŁYCH ZARZUTÓW SKARGI. MAJĄC NA UWADZE POWYŻSZE NA MOCY ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. "A", ART. 152, ART. 200 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2003 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270), ORZECZONO JAK W WYROKU.