I SA/Gd 1308/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) stwierdził uchybienie przez J.T. terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z dnia 30 listopada 2020r. w przedmiocie ustalenia wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US wydał wobec J.T. (dalej: podatnik, skarżący) decyzję z dnia 30 listopada 2020r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok. Ww. decyzja została wysłana na adres zamieszkania podatnika i uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 17 grudnia 2020 r. (po dwukrotnym awizowaniu w dniach 3.12.2020 r. i 11.12.2020 r.). W decyzji zawarto pouczenie o przysługującym podatnikowi prawie wniesienia odwołania od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – za pośrednictwem Naczelnika US - w terminie 14 dni od daty jej doręczenia. Termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Tymczasem podatnik odwołanie wniósł w dniu 15 kwietnia 2021 r., a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wniesienie odwołania z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkuje - stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - wydaniem postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – pisemnej reklamacji skierowanej do operatora pocztowego na fakt braku pozostawienia awiz o doręczanych przesyłkach poleconych w jego miejscu zamieszkania w okresie 2019-2020r. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), zwanej dalej O.p., wobec wydania postanowienia o wniesieniu odwołania z uchybieniem terminu do jego wniesienia, podczas gdy strona wraz z odwołaniem wniosła o przywrócenie terminu do jego złożenia, a kwestia ta nie została jeszcze prawomocnie zakończona wobec złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 lipca 2021 r. wydane w sprawie o nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 30.11.2020 r. nr [...],czyli przedwczesne zastosowanie art. 228 §1 pkt 2 O.p. i tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w sytuacji kiedy skarga na postanowienie organu w przedmiocie przywrócenia terminu została wniesiona w dniu 31 sierpnia 2021r. i będzie przedmiotem rozpoznania przed sądem administracyjnym, 2. art. 122 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez przedwczesne zastosowanie art. 228 §1 pkt 2 i tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w sytuacji kiedy skarga na postanowienie organu w przedmiocie przywrócenia terminu została wniesiona w dniu 31 sierpnia 2021r. i będzie przedmiotem rozpoznania przed sądem administracyjnym, 3. art. 120, art.121, art. 122 , art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art.146 §10 i art. 148 §1 O.p. poprzez uznanie, iż doręczenie skarżącemu jako osobie fizycznej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nastąpiło pod adresem miejsca jego zamieszkania, podczas gdy miejsce zamieszkania należy rozumieć zgodnie z art. 25 k.c. w ten sposób, iż miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu i wskutek powyższego niewłaściwe zastosowanie oraz świadome i celowe kierowanie do Skarżącego przez organ podatkowy pism i usiłowanie doręczenia pism w toku postępowania pod adresem nie będącym adresem faktycznego zamieszkania strony; 4. art.150 § 1 O.p. w związku z art. 148 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie, że warunkiem doręczenia zastępczego decyzji przy zastosowaniu i uznania za doręczoną awizowanej w miejscu zamieszkania strony jest jednak niemożność doręczenia przesyłki: "w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p, tj. adresatowi w miejscu jego zamieszkania lub jego domownikowi: "w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania", czyli niemożność doręczenia przesyłki adresowanej do miejsca zamieszkania strony skarżącej, 5. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187, 191 O.p. przez pominięcie oraz zignorowanie uporczywie zwracanych z adnotacją poczty "nie podjęto w terminie" przesyłek poleconych kierowanych w toku postępowania podatkowego na adres [...] G. widniejący w bazach adresowych organu podatkowego podczas gdy podatnik od roku 2018 wskazywał adres [...] G.. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w jego ocenie zaskarżone postanowienie wydane zostało przedwcześnie, przed rozstrzygnięciem wniosku skarżącego o przewrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wskazał również, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało na nieprawidłowy adres, tj. [...] w G., pod którym to adresem skarżący zamieszkiwał przed 2018 rokiem. Skarżący nie wiedział zatem, że toczy się wobec niego postępowanie wymiarowe. Skarżący wskazał, że organ w toku postępowania początkowo korespondencję wysyłał na ww. nieaktualny adres, a następnie mimo braku aktualizacji danych przez podatnika zaczął ją wysyłać na właściwy adres zamieszkania podatnika, tj. ul. [...] G., w tym decyzję Naczelnika US z dnia 30.11.2020r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kwestionowane postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący przedwczesnego wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, przed rozstrzygnięciem wniosku Strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 2 O.p., odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Doręczenie jest czynnością procesową organu administracji publicznej, z którą przepisy ustawy wiążą określone skutki prawne. Od daty doręczenia rozpoczynają bieg terminy dokonania czynności proceduralnych i organ administracji publicznej jest obowiązany do doręczania pism na zasadach wyraźnie określonych w rozdziale V działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Konsekwencją wniesienia odwołania po terminie jest obowiązek stwierdzenia takiego faktu przez organ odwoławczy zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną, niezależną od uznania organu odwoławczego i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu przewidzianego w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminowi należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywania wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1445/11 (a także m.in. w wyrokach z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11) i tak, aprobując poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach powtórzyć można, szeroko uargumentowaną w nich tezę, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wbrew zatem zarzutom skargi, kwestia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma charakter następczy w odniesieniu do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Przechodząc do kwestii prawidłowości doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji należy wskazać, że została ona wysłana na adres skarżącego wskazywany jako prawidłowy, tj. [...] w G.. Również w skardze Strona tego nie kwestionuje. Zasadnicza część skargi poświęcona jest natomiast kwestii nieprawidłowego zaadresowania przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Jest to jednak kwestia, która powinna być podnoszona w odwołaniu od decyzji bądź ewentualnie w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dla stwierdzenia natomiast tego, czy odwołanie zostało wniesione w terminie, zgodnie z art. 223 § 2 O.p., pozostaje ona bez znaczenia. W tej sprawie badaniu podlega wyłącznie skuteczność doręczenia stronie decyzji organu I instancji, z którym to faktem ustawa wiąże skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Jak wyżej wskazano, decyzja bezspornie wysłana została na właściwy adres zamieszkania skarżącego. Rozważyć należało zatem w dalszej kolejności, czy zostały spełnione warunki uznania przesyłki zawierającej tę decyzję za skutecznie doręczoną w trybie tzw. doręczenia zastępczego. Zgodnie z art. 150 O.p. w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 powołanej ustawy, dochodzi do zastępczego doręczenia przesyłki. Jeżeli doręczenie pisma (przesyłki) następuje za pośrednictwem operatora pocztowego, przechowuje on pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.), przy czym zobowiązany jest do dwukrotnego powiadomienia adresata przesyłki o pozostawieniu jej w określonej placówce pocztowej (art. 150 § 2 i 3). Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). Przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Taka forma doręczenia może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 O.p.) lub zastępczy (art. 149 O.p.). Ma to miejsce w przypadku nieobecności adresata, nieobecności osób wymienionych w art. 149 O.p. (pełnoletniego domownika, sąsiada, zarządcy domu, dozorcy) lub niepodjęcia się przez nich oddania przesyłki adresatowi. Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Dla uznania, iż decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że wszelkie adnotacje poczty na zwróconej przesyłce – zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru – mają walor dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; postanowienie NSA z 4 listopada 2010r., I FZ 419/10). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ administracji. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1861/11 (publ. Lex nr 1148521): "dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Strona, która zaprzecza prawdziwości (autentyczności) dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim stwierdzenia, oświadczenia i poświadczenia upoważnionego podmiotu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z rzeczywistością powinna tę okoliczność udowodnić" (patrz M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organu, że przy doręczeniu skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji spełnione zostały wymogi z art. 150 O.p. Z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki wynika, że doręczyciel zakreślił pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru o treści "Z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1 przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej (...) w dniu 03.12.20r. (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej)". Wskazano również, że przesyłka została powtórnie awizowana w dniu 11.12.2020 r. i że pismo zwrócono do nadawcy w dniu 21.12.2020 r. z powodu niepodjęcia pisma przez adresata. Skarżący poza twierdzeniem, że żadnego awiza nie było, nie przedstawił żadnych dowodów, że adnotacja na dowodzie doręczenia o pozostawieniu informacji o przesyłce jest niezgodna z rzeczywistością. W szczególności udzielona przez Pocztę Polską odpowiedź na zgłoszoną przez skarżącego reklamację nie potwierdza zarzutów skarżącego. Wskazano w niej, że "jak wynika z nadesłanych do sprawy wyjaśnień zawiadomienia na awizowane przesyłki pozostawiane były przez pracowników w skrzynce oddawczej". Wskazano również, że czynności związane z podjęciem próby doręczenia przesyłek i ich awizowanie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania oraz że jednoznaczne odniesienie się do sygnalizowanych zastrzeżeń jest utrudnione, co jednak w żaden sposób nie stanowi potwierdzenia braku awizowania spornej przesyłki w datach 3 i 11 grudnia 2020 r. Podnoszony zatem w skardze zarzut, że pracownik poczty nie pozostawił awiza pozostaje w sprzeczności z adnotacją doręczyciela na potwierdzeniu doręczenia, z której wynika, iż informacja o nadejściu przesyłki została umieszczona w skrzynce oddawczej adresata, a wiarygodności tej informacji nie przeczy odpowiedź Poczty Polskiej na zgłoszoną przez podatnika reklamację. Samo gołosłowne, niczym niepoparte zaprzeczenie przez skarżącego otrzymania awiza przesyłki zawierającej pismo organu nie może być uznane za wystarczające do obalenia domniemania doręczenia w trybie zastępczym. Pogląd taki wyrażany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 listopada 2010 r., I SA/Lu 348/10, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014r., I GSK 675/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2011 r., I SA/Kr 157/11). Należy też przywołać treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I OZ 971/13. Jakkolwiek w postanowieniu tym NSA nawiązywał do przepisu art. 73 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), to jednak pogląd w nim wyrażony znajduje zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie. Przepis art. 73 ww. ustawy, podobnie jak przepis art. 150 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem doręczania przesyłki awizowanej i przyjmuje fikcję doręczenia w przypadku nieodebrania przesyłki we właściwym terminie. W postanowieniu tym NSA stwierdził, że jedną z możliwości służących obaleniu tego domniemania jest przeprowadzenie procedury reklamacyjnej. Istotne jest, aby w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej została, zgodnie z art. 92 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obalenie fikcji doręczenia tylko na podstawie twierdzenia, że awiza nie pozostawiono prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji z art. 73 p.p.s.a. W każdej bowiem sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizo poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej lub zaginęło. W niniejszej sprawie skarżący wprawdzie zgłosił reklamację w Poczcie Polskiej w której podniósł, że w okresie od grudnia 2019 r. do grudnia 2020 r. nie znajdował w skrzynce pocztowej tzw. awiz, jednak udzielona odpowiedź na tę reklamację zarzutów tych nie potwierdziła. Jej treść nie stanowi dostatecznej podstawy do podważenia treści dokumentu urzędowego jakim jest pocztowe powiadomienie o przesyłce. Skoro skarżący nie obalił domniemania autentyczności dokumentu potwierdzającego powiadomienie o przesyłce prawidłowo organ ustalił, że decyzja z 30 listopada 2020 r. podwójnie awizowana w dniu 3 grudnia i 11 grudnia 2020 r. została doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 17 grudnia 2020 r., a zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r. Wniesienie przez skarżącego odwołania w dniu 15 kwietnia 2021 r. (data niekwestionowana) nastąpiło zatem z uchybieniem terminu, co obligowało organ do stwierdzenia jego uchybienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ww. ustawy, Sąd oddalił skargę.