I SA/Gd 1315/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lipca 2015 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2015 r. ([...]) określającą A sp. z o.o. (zwanej dalej: "Spółką") w podatku od towarów i usług: kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2013 r. (10.412,00 zł), a także zobowiązanie podatkowe za: lipiec 2013 r. (19.171,00 zł), wrzesień 2013 r. (35.414,00 zł), grudzień 2013 r. (11.066,00 zł) oraz styczeń 2014 r. (14.785,00 zł). Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W dniu 9 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której dokonał odmiennego niż Spółka w złożonych deklaracjach rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług konsultingowych wystawionych przez firmy: 1) B z siedzibą w G.: - z dnia 3 czerwca 2013 r. nr [...] na wartość netto 53.482,50 zł, podatek VAT 12.300,98 zł, - z dnia 4 września 2013 r. nr [...] na wartość netto 32.004,75 zł, podatek VAT 7.361,09 zł, - z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] na wartość netto 31.443,75 zł, podatek VAT 7.232,06 zł, - z dnia 31.01.2014 r. nr [...] na wartość netto 21.184,00 zł, podatek VAT 4.872,32 zł, 2) C (Holandia): - z dnia 3 czerwca 2013 r. nr [...] na wartość netto 53.627,50 zł, podatek VAT 12.334,33 zł, - z dnia 3 września 2013 r. nr [...] na wartość netto 31.880,25 zł, podatek VAT 7.332,46 zł, - z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] na wartość netto 31.524,00 zł, podatek VAT 7.250,52 zł, - z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] na wartość netto 21.182,50 zł, podatek VAT 4.871,98 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, udokumentowane tymi fakturami czynności członków zarządu wykonywane w ramach zawartych kontraktów menedżerskich stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem transakcje udokumentowane tymi fakturami nie podlegają opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyłączająca prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez członków zarządu. Dodatkowo organ stwierdził, że wykonane przez Wiceprezesa Spółki - Pana C.W. usługi konsultingowe udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez Spółkę C z siedzibą B. nie stanowią importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji tego Spółka nie była zobowiązana do opodatkowania usług wymienionych na tych fakturach, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W związku z powyższym poprzez rozliczenie powyższych faktur Spółka zawyżyła o kwoty podatku wynikające z tych faktur zarówno podatek należny z tytułu importu usług, jak i podatek naliczony wykazane w deklaracjach za wskazane okresy. Organ przyjął ponadto, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, ponieważ faktury te potwierdzają czynności pozorne (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT). Kontrakty menedżerskie zawarte przez Spółkę reprezentowaną przez: Wiceprezesa Spółki - Pana C.W. i Prezesa Spółki - Pana M.L. uznano za nieważne na zasadzie art. 58 § 1 K.c., jako że naruszają bezwzględnie obowiązującą normę wynikającą z art. 210 § 1 K.s.h. Końcowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w rozliczeniu za lipiec 2013 r. nieprawidłowości nie stwierdzono, zaś dokonane przez organ kontroli skarbowej rozliczenie jest konsekwencją odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku za miesiąc poprzedni, tj. czerwiec 2013 r., w efekcie którego zmniejszeniu uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co skutkowało określeniem kwoty wyższego, niż wykazane przez Spółkę, zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji reprezentowana przez pełnomocnika Spółka zarzuciła decyzji obrazę przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: a) art. 122 O.p., polegającą na zaniechaniu obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym, a tym samym nie ustalenie stanu rzeczywistego i nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, b) art. 121 i art. 123 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy wbrew słusznemu interesowi strony oraz błędne ustalenia faktyczne i prawne polegające na przyjęciu, że świadczone przez przedsiębiorcę M.L. i przedsiębiorcę zagranicznego C., usługi doradztwa w zakresie: konsultingu, wprowadzania i opracowywania programów żywieniowych chowu i żywienia zwierząt są usługami menadżerskimi wykonywanymi osobiście przez członków zarządu Spółki i nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając motywy zapadłego rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, ustawa o podatku od towarów i usług nie uznaje natomiast czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 ust. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie, więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich - art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że przywołany przepis odwołuje się do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż zgodnie z art. 13 pkt 9 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Kontrakty menedżerskie mieszczą się zatem w zakresie czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Jednakże dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonawcą powinny istnieć więzy prawne, tworzące taki stosunek prawny, który reguluje warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wówczas czynności takie nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, z którą ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego. Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT pod kątem przesłanek określonych w tym przepisie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, gdzie stwierdzono, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, iż niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2. W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów tej ustawy, pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Stanowisko to zostało też potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11 oraz w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1705/13, w którym Sąd dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stwierdził, że zgodnie z prawem unijnym za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem sytuację prawną menedżera - członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menedżera niebędącego członkiem zarządu. Członek zarządu funkcjonuje bowiem w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. W świetle powyższego, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT czynności usługodawcy realizowane przy użyciu infrastruktury i organizacji firmy, która zawarła z nim umowę, a istniejące więzy prawne łączące zlecającego wykonanie określonej czynności i wykonawcę tworzą taki stosunek prawny, który reguluje warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przy czym, wskazane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT warunki nie muszą wynikać wprost z zawartej umowy. W przepisie tym odesłanie jest bowiem do stosunku prawnego powstałego wskutek zawarcia umowy, a nie do samej treści umowy. Wobec tego warunki wykonania zleconych czynności, wynagrodzenia, czy odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, mogą wynikać zarówno z umowy, jak i przepisów prawa powszechnie obowiązującego, statusu danej jednostki, a także z samych okoliczności danej sprawy. Przechodząc na grunt analizowanej sprawy organ stwierdził, że stosunek prawny pomiędzy stronami kontraktów menedżerskich z dnia 12 października 2011 r. ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że tego dnia zostały zawarte pomiędzy: Panem M.L., działającym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą B, a Spółką (której był członkiem zarządu) oraz Panem C.W. działającym pod firmą: C z siedzibą w B., a Spółką (której był członkiem zarządu), kontrakty menedżerskie o świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki. Umowy te zawierają identyczną treść i w identyczny sposób regulują prawa i obowiązki stron. Zdaniem organu, analiza postanowień przedmiotowych kontraktów w zakresie ustalonych warunków współpracy dowiodła, że umowy te określają stosunki mające cechy stosunku pracy, a nie samodzielnej działalności gospodarczej. Podkreślono kwestię istnienia stosunku podporządkowania co do warunków pracy. Na mocy § 6 ww. umów, Spółka zapewnia menedżerom do korzystania służbowy samochód, komputer oraz telefon. Dodatkowo zobowiązała się do pokrycia wszelkich udokumentowanych wydatków związanych z realizacją umów, a w § 7 przewidziane zostało, że menedżerom przysługuje płatna przerwa w wykonywaniu kontraktu (urlop) w wymiarze 26 dni roboczych. Zapisy te nie pozostawiają zatem wątpliwości, że stosunek prawny łączący Spółkę z firmami, w imieniu których występowali Pan M.L. oraz Pan C.W., nosi cechy właściwe stosunkowi pracy, a nie samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Podmioty, w celu wykonania umów korzystają z majątku Spółki i nie ponoszą żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez nie środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca. Zdaniem tut. organu mało wiarygodne jest też, aby usługodawcy, tj. osoba prawna - Spółka C. oraz przedsiębiorca - firma B M.L. korzystały z przywilejów pracowniczych tj. płatnych urlopów wypoczynkowych. Wskazano ponadto na istnienie stosunku podporządkowania co do warunków płacy. Na mocy § 5 przedmiotowych kontraktów, Prezesowi i Wiceprezesowi Zarządu przysługuje stałe miesięczne wynagrodzenie, niezależne od podejmowanych działań na rzecz Spółki, ich intensywności i skuteczności. Wynagrodzenie to przysługiwało nawet w czasie urlopu, tj. za czas, w którym faktycznie nie były dokonywane żadne czynności. Wysokość wynagrodzenia nie była zatem proporcjonalna do wykonanej usługi, a tym samym nie miała charakteru świadczenia wzajemnego, jak w warunkach rynkowych. Zwrócono także uwagę na brak stosunku podporządkowania w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przedmiotowe kontrakty nie zawierają żadnych zapisów w tym zakresie. Stwierdzono więc, że stosunek prawny łączący usługodawców ze Spółką bezsprzecznie określony został co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich (tj. Spółki). Ustawowe uregulowanie kwestii odpowiedzialności powoduje, że nawiązanie jakiegokolwiek stosunku prawa cywilnego, na podstawie którego wykonywane są określone czynności na rzecz innych osób, oznacza jednocześnie przerzucenie odpowiedzialności wobec osób trzecich za wyrządzone im przez wykonawcę szkody, na dającego zlecenie. Przepis art. 429 K.c. wskazuje, że kto powierza wykonywanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba, że nie ponosi winy w wyborze albo, że wykonywanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swojej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Z kolei art. 474 K.c. stanowi, że dłużnik (czyli zlecający wobec osób trzecich) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie, za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje (są nimi przyjmujący zlecenie), jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Bez wątpienia ww. przepisy wskazują na odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, co wyłącza z kręgu podatników podatku od towarów i usług -wykonawcę tych czynności. Również zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, odpowiedzialność wobec osób trzecich co do zasady ponosi Spółka. W świetle przedstawionych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o ryzyku gospodarczym ponoszonym przez usługodawców. Podmioty realizujące na rzecz Spółki czynności w ramach kontraktów menedżerskich nie występowały w charakterze podatników podatku od towarów i usług, a będące przedmiotem oceny kontrakty menedżerskie potwierdzają istnienie stosunku prawnego, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zarówno okoliczności sprawy, jak i postanowienia kontraktów menedżerskich w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że czynności prawne zawarte pomiędzy stronami zbliżone są do stosunku pracy, ponieważ czynności świadczone przez ww. podmioty wykonywane były przy pomocy infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, nie powodowały żadnego ryzyka po stronie usługodawców, a nadto nie powodowały ich odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Bez wątpienia czynności te dokonywane były na rzecz i w imieniu Spółki, na jej rachunek i w jej interesie, a także na jej ryzyko, w ramach działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, podmioty wymienione na spornych fakturach nie mogą być uznane za podatników działających w takim charakterze, w związku z czynnościami wykonywanymi na podstawie kontraktów, a wykonywane przez nich czynności nie podlegają VAT. W konsekwencji, Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur wystawionych w związku z wykonywaniem kontraktów menedżerskich. Organ nie podzielił również podniesionych w odwołaniu zarzutów, szczegółowo odnosząc się do każdego z nich. Wyjaśnił, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i właściwej kwalifikacji prawnej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie kwestionował wykonawców usług konsultingowych, a wręcz przeciwnie - wskazywał, że Spółka zawarła kontrakty menedżerskie z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a nie z osobami fizycznymi, tj. z firmą B M.L. oraz C. Przedmiotem sporu nie jest więc forma prowadzenia działalności przez kontrahentów Spółki lecz ustalenie, czy czynności wykonywane przez te podmioty w ramach kontraktów menedżerskich, w świetle przepisów ustawy o VAT, stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, tj. działalność, której wykonanie wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił po raz kolejny, że brak jest podstaw normatywnych do uznania, iż sytuacja prawnopodatkowa menedżera sprawującego zarząd spółki na podstawie kontraktu jest różna w zależności od formy organizacyjnej, w jakiej działalność wykonuje. Niezależnie bowiem od formy prowadzenia tej działalności przychody uzyskane z kontraktów menedżerskich, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych są kwalifikowane do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście (np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1145/08). W konsekwencji tego rodzaju przychody, przy spełnieniu dodatkowych warunków wyłączających, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie mogą być zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego, zarzuty odwołania, pomijające wyżej omówione zagadnienia, pozostają bezprzedmiotowe, ponieważ istotą sporu jest charakter czynności wykonywanych na podstawie kontaktów menedżerskich, a nie forma prowadzenia działalności gospodarczej. Za chybione uznano ponadto zarzuty dotyczące błędnego przyjęcia zakresu świadczonych usług poprzez uznanie, że usługi doradztwa w zakresie opracowywania i wprowadzania programów żywieniowych zwierząt oraz konsultingu są usługami menedżerskimi wykonywanymi osobiście i nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Ponownie podkreślono, że kwestią sporną nie był sam zakres świadczonych usług, lecz ustalenia, czy usługi na rzecz Spółki były wykonywane w ramach stosunku o charakterze zbliżonym do stosunku pracy. Zakres świadczonych usług określony w odwołaniu znacząco różnił się też od zakresu usług wskazywanego w pismach składanych w postępowaniu przed organem I instancji. Nie potwierdził się także zarzut odwołania, co do błędnego ustalenia przez organ I instancji zakresu usług świadczonych przez podmioty wskazane na spornych fakturach. Treść składanych wyjaśnień przeczy bowiem twierdzeniom odwołania, że członkowie zarządu Spółki "nigdy nie wystawiali na rzecz Spółki rachunku za świadczenie usług menedżerskich w oparciu o umowy menedżerskie". Podkreślono, że Spółka nie zawierała odrębnej umowy na świadczenie usług doradczych i konsultingowych, które to czynności też były objęte zakresem umów. Również sporne faktury nie pozwalają na oddzielenie czynności zarządczych od czynności związanych z doradztwem w zakresie żywienia i hodowli zwierząt. Wbrew twierdzeniom odwołania, żaden z kontrahentów Spółki nie potwierdził też faktu współpracy z firmami - wystawcami spornych faktur, co zdaniem organu dodatkowo świadczy o tym, że wszystkie działania i czynności były podejmowane przez Spółkę w jej imieniu i na jej odpowiedzialność i ryzyko. Zdaniem organu chybiona jest też argumentacja, że Spółka nie posiadała szczególnej wiedzy specjalistycznej wymaganej do prowadzenia działalności gospodarczej i dlatego była zmuszona skorzystać z pomocy firm zewnętrznych świadczących usługi doradcze. Argumentacji tej przeczą bowiem wyjaśnienia odnośnie przeniesienia całej działalności paszowej realizowanej przez B M.L. do Spółki. Ponadto w celu pozyskania specjalistycznej wiedzy związanej z hodowlą zwierząt Spółka współpracuje z wybitnym specjalistą od hodowli trzody chlewnej - Panem H.V. oraz korzysta z usług firmy doradczej sektora rolnego - D. Twierdzeniom Spółki przeczy też m.in. faktura VAT wystawiona przez Spółkę na rzecz E z siedzibą w Holandii za usługi konsultingowe w okresie styczeń - lipiec 2013 r. oraz wyjaśnienia złożone pismem z dnia 15 grudnia 2014 r., w którym pełnomocnik Spółki podał, że przedmiotowe usługi konsultingowe były wykonywane na terenie Niemiec i Holandii osobiście przez M.L. i polegały na doradztwie żywnościowym. Zdaniem organu powyższa argumentacja nie może się ostać z tego powodu, że zgodnie z art. 201 K.s.h., członkowie zarządu mają ustawowy obowiązek działania na rzecz Spółki. Spółka dysponowała zatem fachową kadrą, ponieważ członkowie jej zarządu dysponowali specjalistyczną wiedzą, a nawet udzielali porad innym podmiotom. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe są też ustalenia, że czynności wykonane przez Pana C.W., działającego pod firmą C. nie stanowią importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, przedmiotowe czynności były świadczone przez Pana C.W. w ramach działalności wykonywanej osobiście - pełnienia funkcji wiceprezesa Zarządu, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej pod firmą C. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, Spółka zarzuciła decyzji: 1) obrazę przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122 w związku z art. 199a O.p. polegającą na zaniechaniu ustawowego obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, jak i prawnym a tym samym nie ustalenie stanu rzeczywistego sprawy oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji poprzez: a) przyjęcie, że skoro członek zarządu M.L. świadczył na rzecz zarządzanej przez siebie Spółki usługi doradcze i konsultingowe, opracowywał i wdrażał receptury, to wykonywał te czynności nie jako przedsiębiorca zewnętrzny, tylko jako członek zarządu związany ze spółką umową menedżerską i że czynności te były czynnościami o charakterze zarządczym, a nie charakterze doradczym; b) przyjęcie, że skoro członek zarządu C.W. zarządza jednocześnie przedsiębiorcą zagranicznym: C z siedzibą w Holandii, który świadczy na rzecz Spółki usługi doradcze i konsultingowe, to te czynności wykonuje osobiście C.W. jako członek zarządu związany ze spółką umową menedżerską, a nie podmiot zewnętrzny - spółka zagraniczna i że czynności te były czynnościami o charakterze zarządczym, a nie charakterze doradczym; c) błędną wykładnię postanowień zawartych w nieważnych z mocy prawa umów z dnia 12 października 2011 r. przez przyjęcie, iż Spółka przejęła wobec osób trzecich odpowiedzialność za działania doradcze i konsultingowe przedsiębiorcy M.L. i przedsiębiorcy C., a tym samym Spółka przejęła ryzyko gospodarcze prowadzonych przez tych przedsiębiorców działalności; d) błędną wykładnię postanowień zawartych w nieważnych z mocy prawa umów z dnia 12 października 2011 r. przez przyjęcie, że sam fakt świadczenia na rzecz Spółki oraz, że wynagrodzenie członka zarządu menedżera nie jest uzależnione od efektów jego pracy i nie jest w związku z tym objęte ryzykiem związanym z prowadzoną przez członków zarządu, jako przedsiębiorców (w tym zarządzającego spółką prawa holenderskiego) działalnością gospodarczą; 2) obrazę przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121, art. 123 O.p., polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwieniu sprawy wbrew słusznemu interesowi strony i błędnych ustaleniach faktycznych oraz prawnych polegających na pozbawieniu skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług konsultingowych od przedsiębiorcy M.L. - B oraz od przedsiębiorcy zagranicznego C podnosząc, że czynności udokumentowane tymi fakturami wykonywane były przez członków zarządu w ramach rzekomo zawartych kontraktów menedżerskich i nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług co wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur rzekomo wystawionych przez członów zarządu skarżącego; 3) obrazę przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, że czynności wykonywane przez członków zarządu - menedżerów w ramach nieważnych umów zawartych w dniu 12 października 2011 r. ze Spółką nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji błędne uznanie, iż członek zarządu: przedsiębiorca M.L. i przedsiębiorca C. nie są podatnikami VAT, co narusza zasadę powszechności opodatkowania tym podatkiem, a dalej ingeruje w prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co dodatkowo narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady obciążenia tym podatkiem faktycznej konsumpcji; 4) obrazę przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku VAT poprzez: a) przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez przedsiębiorcę będącego jednocześnie członkiem zarządu Skarżącego i przez przedsiębiorcę zagranicznego zarządzanego przez osobę będącą jednocześnie członkiem zarządu Skarżącego i uznanie tak wystawionych faktu za świadczone usługi za usługi menedżerskie świadczone rzekomo przez obu członków zarządu (art. 86 ust. 1); b) przyjęcie, że kwotę podatku naliczonego nie stanowi suma kwot wskazana w fakturach wyżej opisanych (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a); 5) obrazę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku VAT poprzez przyjęcie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez przedsiębiorcę M.L. - B i przez przedsiębiorcę C. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 88 ust. 3a pkt 2); 6) obrazę przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie przez organ podatkowy określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w sposób odmienny, niż w złożonych przez Skarżącego deklaracjach podatkowych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że oba zawarte przez Spółkę kontrakty menedżerskie dotknięte były nieważnością bezwzględną z uwagi na niewłaściwą ich formę (art. 210 § 1 K.s.h.), przez co nie mogły stanowić podstawy do określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i braku takiego obowiązku. Ponadto C.W. nigdy nie wystawił Spółce rachunku za wykonywane przez siebie czynności związane z jego udziałem w zarządzie Spółki. Podobnie M.L. nie wystawił Spółce rachunku za świadczenie usług menedżerskich. Świadczone przez te osoby usługi miały charakter nieodpłatny. C.W. wykonywał je w imieniu i na rzecz podmiotu zagranicznego- spółki prawa holenderskiego, z kolei M.L. jako przedsiębiorca i polski podatnik M.L. B. Tym samym obie wydane w sprawie decyzje wydane zostały w oparciu o nie istniejący stan faktyczny, sprzecznie z poczynionymi w postępowaniu kontrolnym ustaleniami. Zdaniem strony, podniesiona w skardze nieważność umów menedżerskich skutkowała z kolei obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, czego w sprawie zaniechano. Powołując się na potrzebę dysponowania szczególną wiedzą dla celów prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej stwierdzono, ze członkowie zarządu Spółki nie byli jej pracownikami, a jako członkowie organu mieli inne, nie wymagające tej wiedzy zadania. Z tego względu korzystanie z pomocy powiązanych firm zewnętrznych było uzasadnione. Dodatkowo wskazano, że polski ustawodawca nie zawarł żadnych szczególnych regulacji w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktury dokumentującej zakup usługi doradczej, przez co prawo to przysługuje na zasadach ogólnych. Nabyte przez Spółkę usługi doradcze świadczone przez ww. przedsiębiorców służą czynnościom opodatkowanym wiążącymi się z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego wykonującego czynności opodatkowane i ma tu zastosowanie przepis art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku VAT. Organ podatkowy powinien zatem uznać, że wydatki na zakup usług doradczych od przedsiębiorcy C. (podmiot prawa holenderskiego) i od przedsiębiorcy M.L. B, który jest uznany za krajowego podatnika podatku od towarów i usług, mogły być przez Spółkę zaliczone do kosztów podatkowych pośrednio związanych z przychodami, zaś przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku VAT nie miał w sprawie zastosowania. Dodano, że zarówno usługobiorca, jakim jest Spółka, jak i usługodawcy, którymi są dwaj wymienieni przedsiębiorcy nie mają powiązań noszących znamiona stosunku pracy, a nadto spółka prawa holenderskiego, nie ma właściwości pozwalającej jej nawiązać stosunek pracy. Zakres uprawnień i obowiązków członków zarządu Spółki został określony w przepisach art. 201 - 211 K.s.h. i nie wynika z postanowień jakiejkolwiek ważnej umowy zawartej między nimi a Spółką, a więc nie ma tu mowy o określeniu ich zakresu obowiązków i uprawnień przez jakąkolwiek umowę menedżerską, tudzież nie mają oni uprawnienia do pobierania wynagrodzenia za udział w zarządzie spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowe podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego rodzaju naruszeń prawa przez organy podatkowe, które dawałyby podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W szczególności na aprobatę zasługuje poddanie dokładnej analizie kontraktów menedżerskich zawartych przez Spółkę z osobami: M.L. (działającym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą B M.L.) oraz C.W. (działającym pod firmą: C.), których treść w istotny sposób wpłynęła na rozstrzygnięcie sprawy. Przeprowadzone postępowanie uwzględnia zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym reguły postępowania dowodowego, których naruszenia w szczególności dopatruje się strona skarżąca. W toku postępowania organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Zgromadzony materiał dowodowy jest natomiast obszerny, kompletny i nie pomija żadnego z aspektów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co znajduje potwierdzenie w aktach podatkowych sprawy. O poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy chociażby analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 art. 188, art. 191 czy też art. 193 O.p. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie rozstrzygnięcia takiego, jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji, a wyciągnięte z niego wnioski, jak już była o tym mowa, organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący. W osnowie rozstrzygnięć wyczerpująco wskazały ich podstawę prawną. Powyższe pozwala uznać, że prowadząc postępowanie w sprawie organy uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.). Nietrafny zdaniem Sądu jest zarzut związany z naruszeniem przepisu art. 199a O.p. Przepis ten wprawdzie nakłada na organy podatkowe obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, niemniej jednak dotyczy on jedynie sytuacji wystąpienia u organu wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli natomiast organ takich wątpliwości nie ma, albowiem zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy, obowiązek taki nie występuje. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy miał jakiekolwiek trudności z ustaleniem okoliczności faktycznych, co podważa zasadność tego zarzutu. Należy dodać,iż niesporne w sprawie jest ,że badane kontrakty menedżerskie zawarte zostały z naruszeniem postanowień art.210 Kodeksu spółek handlowych, na co szczególnie zwraca uwagę Spółka tak w toku postępowania przed organami podatkowymi jak i w skardze do Sądu. Wskazane naruszenie nie wyłącza jednak- w ocenie Sądu – możliwości przeprowadzenia przez organy podatkowe oceny prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem Państwa, w tym prawidłowości dokonanych odliczeń od podatku należnego .Słusznie zauważył organ odwoławczy ,że prawo podatkowe ma autonomiczny charakter i wobec tego nie ma znaczenia w niniejszej sprawie fakt, że analizowane umowy nie odpowiadają wymogom Kodeksu spółek handlowych.Istotne natomiast jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy,że usługi dokumentowane spornymi fakturami nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług.Trafnie też zauważył organ, że wystawcy faktur byli przeświadczeni ,że działają w oparciu o kontrakt menedżerski. Wniosek taki wynika z akt sprawy oraz z wyjaśnień Skarżącej. Przed przystąpieniem do analizy stanu faktycznego wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT stanowi z kolei, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich .W tym miejscu należy zauważyć, że wzorcem regulacji określonej w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku VAT był art.10 Dyrektywy 112, z którego wynika ,że warunek ,o którym mowa w art.9(1),przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie ,wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimkolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny miedzy pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Stosownie zatem do treści art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., do którego odsyła przepis art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: - przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; - przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; - przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; - przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9, - przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; - przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Dokonując zatem analizy przytoczonych powyżej przepisów , w szczególności przepisu art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku VAT Sąd wskazuje ,że warunku samodzielności nie spełniają czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. W związku z tym za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych obu instancji co do wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, odwołujące się do poszczególnych zapisów umów zawartych przez skarżącą Spółkę w kontekście poczynienia ustaleń co do samodzielności działań podejmowanych przez menedżerów, warunków ich pracy, jak również wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Prawidłowość kierunku wykładni at. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT dokonanej przez organy podatkowe potwierdza także przywołana w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Sąd zauważa, że wszystkie wskazane w ww. uchwale okoliczności były badane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego w kontekście postanowień kontraktów menedżerskich z dnia 12 października 2011 r. Przedmiotem analizy były poszczególne postanowienia umowne w kontekście norm prawnych obowiązujących oraz wyrażanego w toku postępowania przez Spółkę stanowiska. Dokonana w tej mierze ocena materiału dowodowego, w szczególności przedmiotowych kontraktów menedżerskich zawartych przez Spółkę z członkami zarządu, odpowiadała dyspozycji art. 191 O.p..Ocena ta była spójna i logiczna. Odwołując się do treści umów z dnia 12 października 2011 r. zasadnie zauważono, że wynikający z nich stosunek prawny ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. W identycznych w swej treści umowach zapisano bowiem, że ich celem było zapewnienie wysokiego poziomu kierowania Spółką, stworzenie poprzez konsulting i wdrożenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych efektywnego zarządzania oraz zapewnienie wzrostu przychodu i zysku, zaś menedżerowie dysponują wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego zarządzania Spółką (§ 1 umów). Zgodnie z treścią § 3 pkt 2 przedmiotowych kontraktów, do obowiązków menedżerów należało w szczególności: prowadzenie spraw Spółki poprzez zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi; reprezentowanie Spółki na zewnątrz; stworzenie poprzez konsulting i wdrożenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych efektywnego zarządzania Spółką; zapewnienie wzrostu przychodu i zysku Spółki. Jak zauważył organ, w obu umowach uregulowano także kwestie dotyczące warunków zachowania tajemnicy (§ 4), wynagrodzenia (§ 5), świadczeń dodatkowych, takich jak prawo do korzystania z samochodu służbowego, służbowego komputera i telefonu, zwrot wszelkich udokumentowanych wydatków związanych z realizowaniem umowy (§ 6), prawa do płatnej przerwy w wykonywaniu kontraktu w wymiarze 26 dni roboczych w danym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót i dni ustawowo wolnych od pracy (§ 7), sposobu rozwiązania kontraktu (§ 8). Przepis § 5 omawianych umów przywidywał miesięczne, stałe wynagrodzenie w wysokości 2.500 euro, podwyższone następnie stosowanymi aneksami z dnia 16 grudnia 2013 r. do kwoty 5.000 euro miesięcznie. W zakresie świadczeń przysługujących menedżerom w § 7 umów określono prawo do corocznego i płatnego nieświadczenia usług na rzecz Spółki w wymiarze 26 dni roboczych. Za czas ten menedżerom przysługiwało wynagrodzenie stałe, jakie otrzymywaliby gdyby pracowali. Przysługiwały im również świadczenia dodatkowe, jak prawo do korzystania z pewnych składników majątku Spółki: służbowego samochodu, komputera i telefonu, a także zwrot wszystkich udokumentowanych wydatków związanych z realizowaniem umów (§ 6). Przepis § 8 regulował warunki rozwiązania kontraktów ze skutkiem natychmiastowym w razie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, zarówno ze strony członków zarządu, jak i Spółki. Naruszenie prawa przez Spółkę skutkować miało obowiązkiem wypłaty odprawy dla członków zarządu (menedżerów) w wysokości dwunastomiesięcznego stałego wynagrodzenia podstawowego. Z kolei rażące naruszenie prawa przez menedżerów nie skutkowało, oprócz rozwiązania umowy, żadnymi konsekwencjami. Co istotne, w kontraktach nie zawarto również żadnych postanowień co do odpowiedzialności z tytułu wykonywania określonych w tych umowach czynności wobec osób trzecich. Nie obligowały też menedżerów do zawarcia umów ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Z dalszych uregulowań kontraktów (§ 10) wynika dopiero, że mają one charakter cywilnoprawny i w zakresie nieuregulowanym zastosowanie mają przepisy ustawy Kodeks cywilny, a w szczególności przepisy o zleceniu (art. 750) oraz ustawy Kodeks Spółek Handlowych. Na podstawie analizy przytoczonych zapisów umownych słusznie wywiedziono, że umowy te określają w istocie stosunki mające cechy stosunku pracy, a nie samodzielnej działalności gospodarczej. Świadczy o tym niewątpliwe podniesiona przez organ kwestia istnienia stosunku podporządkowania co do warunków pracy. Na mocy § 6 umów, Spółka zapewnia menedżerom do korzystania służbowy samochód, komputer oraz telefon. Dodatkowo zobowiązała się do pokrycia wszelkich udokumentowanych wydatków związanych z realizacją umów, a w § 7 przewidziane zostało, że menedżerom przysługuje płatna przerwa w wykonywaniu kontraktu (urlop) w wymiarze 26 dni roboczych. Podporządkowanie stwierdzono także w kwestii warunków płacy. Odpowiednie postanowienia umowne regulują bowiem obowiązek wypłaty członkom zarządu stałego miesięcznego wynagrodzenie, niezależne od podejmowanych działań na rzecz Spółki, ich intensywności i skuteczności. Co więcej, wynagrodzenie to przysługiwało nawet w czasie urlopu. Wysokość wynagrodzenia nie była zatem proporcjonalna do wykonanej usługi, a tym samym nie miała charakteru świadczenia wzajemnego, jak w warunkach rynkowych. Ostatecznie zwrócono także uwagę na podporządkowanie w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wobec braku odpowiednich zapisów umownych oraz odesłania do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązującego stwierdzono, że omawiany stosunek prawny określony został co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. W ten sposób zdaniem organu, z czym Sad w zupełności zgadza się, dokonano przerzucenia odpowiedzialności wobec osób trzecich za wyrządzone im przez wykonawcę szkody na dającego zlecenie, jakim jest Spółka. Okoliczności te przekonały Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie można mówić o ryzyku gospodarczym ponoszonym przez menedżerów. Podmioty realizujące na rzecz Spółki czynności w ramach kontraktów menedżerskich nie występowały w charakterze podatników podatku od towarów i usług, a będące przedmiotem oceny kontrakty menedżerskie potwierdzają istnienie stosunku prawnego, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem stwierdzono, że warunkiem do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest to, aby podmiot ten (przedsiębiorca) działał w obrocie gospodarczym bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 554/09). O tym zaś czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej decydują kryteria przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08). Rozpoznając sprawę Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ww. stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, uznając, że ma ono uzasadnienie w treści przedmiotowych kontraktów menedżerskich, które organ prawidłowo odniósł do treści interpretowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, jak również stanowiących jego wzorzec wyżej wymienionych przepisów unijnych (art. 10 Dyrektywy 112, a uprzednio art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy). Zdaniem Sądu, w świetle postanowień umowy, jak również w związku z pełnionymi przez obu menadżerów funkcjami członków zarządu Spółki należało uznać, że funkcjonowali oni ewidentnie w ramach organizacji Spółki, która zapewniała im warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania usług objętych umową. Umowy gwarantowały menedżerom stałe, niezależne od jakichkolwiek obiektywnych okoliczności wynagrodzenie (§ 5). Przewidywały również szereg dodatkowych świadczeń, jak prawo do korzystania ze służbowego samochodu, komputera, telefonu, czy zwrot kosztów podróży (§ 6). To Spółka zatem ponosiła faktyczne wydatki związane z wykonywaniem obowiązków menadżerskich. Regulacje umowne wskazują niewątpliwie na zintegrowanie menedżerów z organizacją Spółki oraz istnienie stosunku podporządkowania, na który zwrócono uwagę w uzasadnieniu decyzji. O ile bowiem zwrot kosztów związanych z wykonaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług, np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie, aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. Stwierdzić też należy, że w opisanej w umowie menedżer - członek zarządu - nie ponosi kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach, jak przedsiębiorca wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. W stanie faktycznym występuje także podporządkowanie dotyczące warunków płacy. Jako bowiem dowodnie wykazano wynagrodzenie menadżerów ma charakter stały, niezależny od wyników, czy ilości faktycznie przepracowanych dni, czy godzin. Nie można w związku z tym stwierdzić, że owo wynagrodzenie miesięczne, które jest należne również wtedy, gdy menedżer nie wykonuje usług, jest proporcjonalne do wykonanej usługi (tj. ma charakter świadczenia wzajemnego, jak w warunkach rynkowych) i ma charakter przypadkowy. Analizując stosunek prawny łączący Spółkę z menedżerami wyraźnie zarysowuje się także stosunek podporządkowania w zakresie odpowiedzialności Spółki, który wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, do którego odsyłają wprost zapisy obu umów menedżerskich. Na tej podstawie Spółka, a nie jej menedżerowie ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Podsumowując poczynione rozważania, prawidłowe i uprawnione było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że zarówno M.L., jak i C.W. nie są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Działalności obu wymienionych osób, w świetle postanowień analizowanych umów nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. W realiach niniejszej sprawy Panowie M.L. i C.W. działali bowiem w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, co do zasady nie ponosili kosztów swej działalności, a ich wynagrodzenie nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działali w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosiła za nich odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim. Menedżerowie nie działali też w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Działalność ta nie była zatem wykonywana w ramach własnej działalności, prowadzonej w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Przyjęcie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, lecz w ramach działalności osobistej, co wykluczało wystawców faktur z grona podatników VAT, zaś skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT wynikającego z tych faktur, należało uznać za prawidłowe zarówno z punku widzenia art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1, jaki i art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku VAT. Podniesione w tej mierze zarzuty należało uznać za bezzasadne, co wpływa także na ocenę zarzutu naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.