I SA/Gd 1317/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 25 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy z odwołania T. F., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2013 r. i orzekając co do istoty sprawy, określił ww. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2008 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w kwocie 5.893 zł. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: Pan T. F. w dniu 26 września 2008 r. dokonał (wraz ze współmałżonką Panią G. F.) sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość, położonego w G. przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawie własności gruntu za kwotę 290.000 zł, co dokumentuje umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Z treści tej umowy wynika, że opisany lokal jako spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabyli na podstawie umowy nr [...] o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w 2003 roku. W dniu 29 września 2008 r. Pan T. F. (wraz ze współmałżonką Panią G. F.) złożył do Urzędu Skarbowego oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego mieszkania w kwocie 290.000 zł w całości na budowę i spłatę kredytu. Ponadto w treści złożonego oświadczenia strona zobowiązała się do przedłożenia organowi podatkowemu w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży dowodów stwierdzających wydatkowanie uzyskanych środków finansowych na cel, o którym mowa wyżej. W dniu 19 lipca 2010 r. skarżący przedłożył n/w dokumenty: akt notarialny z dnia 26 września 2008 r. Rep. A nr [...] - umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] (w klatce [...]), położonego w budynku w G. przy ul. [...], akt notarialny z dnia 7 września 2009 r. Rep. A nr [...] - umowa majątkowa małżeńska rozszerzająca współwłasność nieruchomości należącej do majątku osobistego Pani G. F., położonej w G. przy ul. [...] na Pana T. F., akt notarialny z dnia 9 lipca 1997 r. Rep. A nr [...] - umowa darowizny niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położonej w G. przy ul. [...], decyzję z dnia 20 września 2007 r. o udzieleniu pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego w G. przy ul. [...]; umowę kredytową nr [...] z dnia 13 grudnia 2007 r. z Bankiem [...] na budowę domu jednorodzinnego położonego w G. przy ul. [...], działka nr [...] w kwocie 255.000 zł wraz z aneksem nr [...] z dnia 4 kwietnia 2008 r.; dowody spłaty kredytu w ilości 29 szt. za okres od stycznia 2008 do lipca 2010 r. Ponadto w treści pisma przewodniego złożono oświadczenie, iż pozostałe dokumenty dostarczone zostaną po okresie dwuletnim, to jest ok. 26 września 2010 r. Po upływie wskazanego terminu organ podatkowy nie odnotował ani wpływu deklaracji PIT-23, ani wpłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z powyższym w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, wezwał stronę do dostarczenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków uzyskanych z przedmiotowej sprzedaży, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Strona skarżąca nie stawiła się jednak w Urzędzie w określonym terminie i nie przedłożyła dokumentów dotyczących przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego strona przedłożyła łącznie 253 faktury dokumentujące, w jej ocenie, wydatki poniesione ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości, na wybudowanie budynku mieszkalnego, organ I instancji decyzją z dnia 19 września 2013 r. określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w wysokości 5.982 zł. Na podstawie przedłożonych w sprawie dowodów w postaci: - zawiadomień z Banku [...], dotyczących spłaty kredytu - w okresie od 10 stycznia 2008 r. do 13 lipca 2010 r. wg Umowy nr [...] z dnia 13.12.2007 r. - udzielonego na budowę domu jednorodzinnego położonego w G. ul. [...], działka [...] oraz na częściowe pokrycie kosztów związanych z udzieleniem kredytu - na łączną kwotę 38.032,93 zł oraz - faktur potwierdzających poniesione wydatki związane z budową jak wyżej - w okresie od 16 stycznia 2008 r. do 8 września 2010 r. - na łączną kwotę 252.933,45 zł, organ I instancji ustalił, że w okresie od 10 stycznia 2008 do 8 września 2010 r. Pani G. i Pan T. F. na budowę domu jednorodzinnego, położonego w G. ul. [...] ponieśli wydatki w łącznej kwocie 291.898,38 zł. Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów, organ I instancji stwierdził, że nie wszystkie ww. wydatki spełniają warunki zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), w tym nie uznał wydatków poniesionych na: spłatę kredytu hipotecznego nr [...] w Banku [...] (zaciągniętego na cele mieszkaniowe), dokonanych przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w wys. 10.754,39 zł; budowę budynku mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]w okresie przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w wys. 103.733,61 zł; na zakup narzędzi, elementów wyposażenia mieszkania oraz oświetlenia – w wys. 7.050,34 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy, określił stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2008 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w kwocie 5.893 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie przez stronę z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) w związku z poniesieniem przez nią wydatków związanych: ze spłatą kredytu hipotecznego nr [...] w Banku [...] (zaciągniętego na cele mieszkaniowe), dokonaną przed sprzedażą lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w kwocie 10.754,39 zł; 2. z budową budynku mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], poniesionych w okresie przed sprzedażą lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w łącznej kwocie 103.733,61 zł; 3. z budową budynku mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], przeznaczonych na zakup m. in. narzędzi, elementów wyposażenia mieszkania oraz oświetlenia - 7.050,34 zł. Kolejno Dyrektor wskazał, że z literalnego brzmienia ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z pewnymi zastrzeżeniami, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone przez ustawodawcę cele. Zatem, warunkiem zwolnienia przychodu ze sprzedaży jest: po pierwsze zainwestowanie przychodu uzyskanego w sposób, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) na cele mieszkaniowe w kraju, po drugie zwolnienie przedmiotowe przychodu jest - z woli ustawodawcy - ograniczone w czasie, tj. zależne od wydatkowania kwot na cel wyrażony w tym przepisie, ale nie później niż w okresie dwóch lat, przy czym termin liczony jest od dnia sprzedaży. Jak wynika z powyższego, dla nabycia prawa do ww. zwolnienia niezbędne jest wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) w terminach i na cele określone w tym przepisie, co oznacza, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy uzależnione jest od spełnienia przez podatnika obu tych przesłanek łącznie. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy podatnik w terminie dwóch lat nie wyda pieniędzy na zadeklarowany cel, nie spełnia warunków uprawniających do zwolnienia. Winien on tym samym zapłacić podatek 10% najpóźniej następnego dnia po upływie terminu, do którego pieniądze ze sprzedaży miały zostać przez niego wydatkowane na cele mieszkaniowe. Skoro zatem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, to tylko ta część wydatków, która została poniesiona przez stronę w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, mogła być zwolniona z takiego opodatkowania. Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym powyżej przepisie wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na cele w nim wymienione, sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku. W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa powyżej, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zaliczki, przedpłaty, zadatki) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną. Dyrektor wskazał, że z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 18 sierpnia 2008 r. została zawarta pomiędzy Panem T. F. (Sprzedającym) a Panem D. P. (Kupującym) umowa przedwstępna sprzedaży mieszkania położonego w G. przy ul. [...] . Umowa ta została zawarta w formie pisemnej zwykłej, gdzie w § 4 strony umowy ustaliły sposób zapłaty ceny sprzedaży prawa własności wskazanego lokalu: - kwota 500 zł tytułem zadatku została zapłacona przez kupującego wraz z zawarciem umowy przedwstępnej - co sprzedający potwierdza i kwituje odbiór tej części ceny, - reszta ceny, tj. 289.500 zł zostanie przez kupującego zapłacona w terminie 14 dni roboczych od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, przelewem na konto sprzedającego. W umowie sprzedaży z dnia 26 września 2008 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) stwierdzono, że: : § 3. G. i T. małżonkowie F. sprzedają A. A. i D. W. małżonkom P. lokal mieszkalny nr [...], w klatce [...], stanowiący odrębną nieruchomość, (...) objęty księgą wieczystą nr [...] ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej, za cenę 290.000 zł (dwieście dziewięćdziesiąt tysięcy złotych), a A. A. i D. W. małżonkowie P., lokal ten wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za podana cenę kupują i oświadczają, że nabycia dokonują z majątku wspólnego do majątku objętego wspólnością ustawową. § 4. Część ceny w kwocie 500 zł (pięćset złotych) została już zapłacona, co G. i T. małżonkowie F. potwierdzają. Resztę ceny w kwocie 289.500 zł (dwieście osiemdziesiąt dziewięć tysięcy złotych) A. A. i D. W. małżonkowie P. zobowiązują się zapłacić sprzedającym, przelewem na rachunek, wskazany przez sprzedających (...) - w terminie do 7 października 2008 roku, z kredytu udzielonego im na ten cel (...). Zatem w niniejszej sprawie Pan T. F. (oraz jego małżonka Pani G. F.) środki finansowe pozyskane z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, otrzymali (za wyjątkiem kwoty 500 zł) po zawarciu umowy sprzedaży lokalu - aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 26 września 2008 r. Odnosząc się do faktur złożonych przez stronę w dniu 28 sierpnia 2013 r. (łącznie 253 szt.), Dyrektor uznał, że wydatki, które zostały poniesione przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] w okresie przed sprzedażą lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] - tj. w terminie od dnia 16 stycznia 2008 r. do dnia 25 września 2008 r. (przy uwzględnieniu kwoty zadatku w wys. 500 zł wpłaconego sprzedającym w dniu 18 sierpnia 2008 r.) nie mogą być uznane za korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.l pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, iż nie zostały poniesione w określonym przepisami terminie. Spożytkowanie przychodu zarówno po terminie, jak i przed terminem każdorazowo wyłącza zastosowanie przedmiotowej ulgi. Wg ustaleń organu odwoławczego, kwota wydatków, które zostały poniesione przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego w okresie przed sprzedażą ww. lokalu mieszkalnego wynosi 103.164,14 zł (faktury oznaczone odręcznymi numerami od 1 do 75). Po uwzględnieniu kwoty 500 zł zadatku, kwota wydatków, poniesionych przez stronę na budowę budynku mieszkalnego położonego w okresie przed sprzedażą lokalu mieszkalnego ul. [...] wynosi: 102.664,14 zł. W kwestii innych wydatków na łączną kwotę 7.050,34 zł poniesionych już po sprzedaży lokalu, Dyrektor analizując treść rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r., wskazał, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wydatki na zakup materiałów bezpośrednio związanych z procesem budowlanym budynku, niezbędnych do tego, aby budynek można było użytkować oraz wydatki na montaż trwale umiejscowionego: wyposażenia, armatury i urządzeń dotyczących: 1) instalacji sanitarnych, 2) instalacji elektrycznych, odgromowych i uziemienia 3) instalacji klimatyzacyjnych i wentylacyjnych 4) instalacji przyzywowych (domofony) i alarmowych, 5) przewodów wentylacyjnych, spalinowych i dymowych. Oznacza to, że odliczeniu podlega to wszystko, co jest na stałe połączone z budynkiem mieszkalnym - trwale związanych elementów konstrukcyjnych, wykończeniowych i instalacyjnych - a przeznaczenie przychodu ze zbycia mieszkania na zakup roślin, rękawic, oświetlenia w postaci żarówek oraz pater, toreb i wierteł, nie uprawnia do ulgi, gdyż tego rodzaju wydatki nie mogą być uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej poddając analizie faktury przedłożone przez stronę, dokonał korekty wyłączonych ze zwolnienia wydatków (na łączna kwotę 1.292,78 zł) uznając, iż pod pozycjami 5, 11 i 22 tabeli na str. 12-13 zaskarżonej decyzji wyszczególniono zakup opraw / oczek halogenowych oraz pod poz. 6 - zakup 10 metrów przewodu YDY (odpowiednio w kwotach: 675,62 zł, 319,20 zł, 361,95 zł oraz 43,36 zł), które są bez wątpienia trwale umiejscowionymi urządzeniami oraz materiałem, dotyczącymi instalacji elektrycznej. Trwałość ich umiejscowienia przejawia się w tym, że jako elementy instalacji elektrycznej nie mogą być dowolnie przenoszone z miejsca na miejsce, a każda zmiana miejsca ich położenia łączy się z koniecznością dokonania pewnych nakładów (rozkuwania i ponownego montowania). Co do wydatków udokumentowanych fakturami pro-forma (poz. 9, 10, 14, 16 tabeli jak wyżej), organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że dokument nazywany fakturą pro-forma nie jest dowodem poniesienia wydatków. Odnosząc się do wydatków dotyczących kredytu hipotecznego Dyrektor, za organem I instancji, uznał że wydatki poniesione przez stronę na spłatę złotowego mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego wg Umowy nr [...] z Bankiem [...] z dnia 13 grudnia 2007 r. przed sprzedażą lokalu mieszkalnego ul. [...] tj. przed 26 września 2008 r., nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast spłata zobowiązań - z przedmiotowego kredytu - dokonana po dniu 26 września 2008 r. (27.278,54 zł), a więc środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, spełnia wymogi zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy. W kwestii nieuwzględnienia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i wydatków poniesionych przez podatnika w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w 2003 r. i wydatków poniesionych przez podatnika w związku z umową ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia jego własności, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, gdyż okoliczności ustalenia wskazanych wydatków pozostają bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), nie należą ani wydatki poniesione przez podatnika w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, ani wydatki poniesione przez podatnika w związku z umową ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia jego własności. Natomiast koszt sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 26 września 2008 r., dokumentującego sprzedaż lokalu mieszkalnego, w tym koszty wpisu sądowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, według zapisu w § 8 ww. umowy ponieśli kupujący. Dyrektor nie uznał także zasadności podnoszonych przez stronę zarzutów prawa procesowego, a odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że termin przedawnienia uległ przerwaniu na skutek zastosowania środków egzekucyjnych – organ egzekucyjny (na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 27 listopada 2013 r.), dokonał m. in. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem: zawiadomieniem nr [...] z dnia 5 grudnia 2013 r. - na podstawie art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przedmiotowe zawiadomienie dłużnikowi zajętej wierzytelności doręczono w dniu 11 grudnia 2013 r., zawiadomieniem nr [...] z dnia 5 grudnia 2013 r. - na podstawie art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przedmiotowe zawiadomienie dłużnikowi zajętej wierzytelności doręczono w dniu 13 grudnia 2013 r. Dłużnik zajętej wierzytelności - Bank, uznał wierzytelność i pismem z dnia 14 grudnia 2013 r. poinformował organ egzekucyjny, że istnieją przeszkody w prowadzeniu egzekucji spowodowane brakiem środków przekraczających kwotę wolną od zajęcia na rachunku. Mając na względzie powyższe ustalenia w tym przyjmując, że: 1. łączna kwota wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług w okresie od 16 stycznia 2008 r. do 8 września 2010 r., dokumentowanych przedłożonymi fakturami wynosi: 252.355,79 zł, a wydatki poniesione na zakup materiałów i usług przed sprzedażą nieruchomości, tj. w okresie od 16 stycznia 2008 r. do 19 września 2008 r., wynoszą 102.664,14 zł; 2. wydatki poniesione w okresie 27 września 2008 r. – 8 września 2010 r., niestanowiące wydatków na cele mieszkaniowe, a tym samym wyłączone ze zwolnienia wynoszą: 5.757,56 zł; 3. łączna wartość spłaty złotowego mieszkaniowego kredytu budowlano - hipotecznego wg umowy z dnia 13 grudnia 2007 r., na podstawie okazanych zawiadomień z banku za okres od 10 stycznia 2008 do 13 lipca 2010 r. wynosi: 38.032,93 zł, w tym spłata kredytu w okresie przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wynosi: 10.754,39 zł; 4. koszt sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 7 września 2009 r. - dotyczącego umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej współwłasność nieruchomości należącej do majątku osobistego Pani G. F., położonej w G. przy ul. [...] na Pana T. F. wynosi: 932 zł; rozliczenie należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym strony skarżącej - z tytułu sprzedaży nieruchomości przedstawia się następująco: Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (290.000 zł:2) – 145.000 zł; Przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ((252.355,79 + 38.032,93 + 932) - (102.664,14 + 5.757,56 + 10.754,39)):2 - 86.072,32 zł; Przychód do opodatkowania - 58.928 zł; Zryczałtowany podatek dochodowy (10%) - 5.893 zł. Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: 1. wystąpienie w postępowaniu odwoławczym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") na skutek naruszenia przez organ odwoławczy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.; 2. wystąpienie w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 O.p. – strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 208 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne zastosowanie; 4. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2013 r., - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) I e), art. 28 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588), poprzez nieprawidłowe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz, czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). Zgodnie z treścią art. 70 § 4 zd. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przedmiotowej sprawie, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, upływałby w dniu 31 grudnia 2013 roku. Bieg tego terminu został jednak przerwany w skutek zastosowania przez organ podatkowy środków egzekucyjnych, o których podatnik został zawiadomiony – organ egzekucyjny (na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 27 listopada 2013 r.), dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem: zawiadomieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. Przedmiotowe zawiadomienie dłużnikowi zajętej wierzytelności doręczono w dniu 11 grudnia 2013 r.; zawiadomieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. Przedmiotowe zawiadomienie dłużnikowi zajętej wierzytelności doręczono w dniu 13 grudnia 2013 r. Dłużnik zajętej wierzytelności - Bank, uznał wierzytelność i pismem z dnia 14 grudnia 2013 r. poinformował organ egzekucyjny, że istnieją przeszkody w prowadzeniu egzekucji spowodowane brakiem środków przekraczających kwotę wolną od zajęcia na rachunku. Kolejno należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Sąd zgadza się przy tym z oceną organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony i zasadnie organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia postanowieniami z dnia 7 kwietnia 2014 r. i 18 czerwca 2014 r., co znalazło wyraz w uzasadnieniu tych postanowień. W ocenie Sądu nie sposób również uznać, że złożenie przez stronę skarżącą pisma, nawet zawierającego wnioski dowodowe, powoduje po stronie organów podatkowych konieczność wyznaczania kolejnych terminów przewidzianych w art. 200 O.p. Przyjąć bowiem należy, że strona świadoma była treści składanych przez siebie wniosków, a także możliwości ich oddalenia (odmowy przeprowadzenia dowodów), jeżeli nie występują okoliczności, o których mowa w art. 188 O.p. Wydanie niezaskarżalnego postanowienia w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów nawet w tej samej dacie co decyzja, nie stanowi przeszkody do wydania stosownej decyzji wymiarowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wskazano wyżej, taki akt odmowny jest niezaskarżalny zatem w żaden sposób nie doszło do pozbawienia strony możliwości ustosunkowania się do tego aktu, gdyż takie działanie nie wywołałoby żadnego skutku procesowego. W ocenie Sądu, co do zasady, postanowienia w tym zakresie nie są dowodami, które powodują konieczność ponownego wyznaczenia terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. Przyjęcie odmiennej tezy wypaczałoby sens ww. regulacji a także mogłoby całkowicie sparaliżować wszelkie postępowania administracyjne w sytuacji, gdy złożenie przez stronę jakiegokolwiek pisma w jego toku obligowałoby organy administracji do wyznaczania kolejnego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się co do takiego pisma. Przy czym zarzut naruszenia ww. art. 200 O.p. jest całkowicie pozbawiony zasadności, gdyż pełnomocnik strony brał nad wyraz czynny udział w postępowaniu, wypowiadając się do zebranego materiału, składając wnioski dowodowe czy wyjaśnienia. Przechodząc do meritum, wskazania wymaga, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W tym miejscu podkreślić należy, że powyższe zwolnienia mają zastosowanie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, które zostały nabyte (wybudowane) przed dniem 1 stycznia 2007 r. Jak wynika bowiem z przepisów przejściowych zawartych w art. 7 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z dnia 16 listopada 2006 r. opodatkowanie wskazanych przychodów, następuje na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r., a więc także z możliwością zastosowania zwolnień, o których mowa. Zatem powyższe przepisy mają zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż opodatkowaniu podlega sprzedaż nieruchomości nabytej przez stronę w 2003 roku. Cytowany wyżej przepis zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Powszechność opodatkowania ma swoje teoretyczne uzasadnienie w świetle obowiązującego w Polsce prawa. I tak art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Element powszechności opodatkowania eksponowany jest w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Także w orzecznictwie sądowym wskazywano, że "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon. Pod. 1994 r. Nr 10). Podstawową zasadą prawa podatkowego jest bowiem powszechność i równość opodatkowania. To, że wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatków świadczy o równości obywateli wobec prawa. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97). Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W tym terminie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f. Jednak podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e), zostali zwolnieni z tego obowiązku, w związku z wprowadzeniem odstępstwa w postaci ulgi podatkowej wynikającej właśnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) tejże ustawy. Przy czym ustawodawca w ust. 3 art. 28 u.p.d.o.f. przewidział konsekwencje niespełnienia tych warunków, wówczas podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia było złożenie stosownego oświadczenia w przewidzianym czasie oraz wydatkowanie – przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości – środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie strona skarżąca złożyła stosowne oświadczenie i przedłożyła organom dokumenty, w tym faktury, z których miało wynikać, że wydatkowała przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu na cele uprawniające do skorzystania z ulgi. Organy, kierując się kryteriami, o których mowa w przywołanych przepisach, dokonały oceny przedłożonych dowodów i prawidłowo uznały, że nie wszystkie wydatki poniesione przez stronę skarżącą można zaliczyć do wydatków, o których mowa w tych przepisach. Przede wszystkim słusznie zakwestionowały organy wydatki wykraczające poza ramy czasowe okresu, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami tylko przychody wydatkowane w nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości są wolne od podatku, oczywiście pod warunkiem, że zostały wydatkowane na cele określone w ustawie. Niespełnienie któregokolwiek z wyżej wskazanych warunków, wyklucza możliwość skorzystania z ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie wszystkie wydatki strony poniesione przed 26 września 2008 r. (przed datą sprzedaży nieruchomości), nie są wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Dlatego zasadnie organy wyłączyły z wydatków uprawniających do skorzystania z ulgi wydatki: - poniesione na zakup materiałów i usług przed sprzedażą nieruchomości, tj. w okresie od 16 stycznia 2008 r. do 19 września 2008 r. w kwocie 102.664,14 zł, - na spłatę złotowego mieszkaniowego kredytu budowlano - hipotecznego wg umowy z dnia 13 grudnia 2007 r., dokonane przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży w kwocie 10.754,39 zł. Podzielić należy także stanowisko organu odwoławczego dotyczące wydatków w łącznej kwocie 5.757,56 zł, szczegółowo opisanych w decyzji (str. 12-13), które ze względu na ich charakter nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęć budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu lub modernizacji czy adaptacji, dlatego zasadnym było posiłkowanie się przepisami ustawy Prawo budowlane i wydanym na jego podstawie rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. nr 156, poz. 788). Rozporządzenie to wprawdzie utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r., jednak może być pomocne przy kwalifikacji poszczególnych wydatków. Sąd akceptuje w pełni to stanowisko i dodatkowo wskazuje, że znajduje ono aprobatę także w orzecznictwie sadów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 882/11 i WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 2243/10). W zawartym w tym rozporządzeniu wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego wymieniono m. in. prace związane z remontem lub modernizacją przyłączy, elementów przyłączy budynku lub wykonanie nowych przyłączy, remontem i modernizacją fundamentów, łącznie z izolacjami, elementów konstrukcyjnych budynku, elewacji budynku, wbudowanie nowych, wymiana lub remont okien oraz drzwi zewnętrznych, remont, modernizację lub wykonanie nowych instalacji budynku, obejmujące rozprowadzanie po budynku instalacji, przebudowę układu funkcjonalnego budynku obejmującą: sanitariaty i kuchnie; dźwigi osobowe; wjazdy, podjazdy, zabezpieczenia i wykonanie innych elementów związanych z udostępnieniem i przystosowaniem obiektu oraz pomieszczeń ogólnodostępnych budynku dla osób niepełnosprawnych, remont części wspólnej budynku. Skoro zatem wydatki poniesione przez stronę dotyczyły nabycia roślin, rękawic, oświetlenia w postaci żarówek oraz pater, toreb i wierteł – elementów niezwiązanych trwale z budynkiem - to brak było podstaw do przyjęcia, że mieściły się one wydatkach o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zasadnie również uznano, co do wydatków udokumentowanych fakturami pro-forma (poz. 9, 10, 14, 16 tabeli na str. 12-13 decyzji), że dokument nazywany fakturą pro-forma nie jest dowodem poniesienia wydatków. Dokument pro-forma jest dokumentem stricte handlowym, nie księgowym, jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Jego wystawienie nie wywołuje żadnych skutków ani na gruncie ustawy o VAT, ani ustaw o podatku dochodowym. Wystawienie faktury pro-forma nie powoduje żadnych konsekwencji podatkowych, ani nie wymaga zaksięgowania w odpowiednim rejestrze księgowym. Ponadto wystawienie faktury pro-forma nie zwalnia podatnika z obowiązku wystawienia faktury na zasadach ogólnych, którą co do zasady, wystawia się najpóźniej do siódmego dnia od dnia dostawy towaru lub wykonania usługi. Wśród przedstawionych w sprawie faktur nie przedłożono faktur dokumentujących dokonanie wydatków tzw. faktur końcowych. Prawidłowo również uznał organ odwoławczy, że do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), nie należą ani wydatki poniesione przez podatnika w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, ani wydatki poniesione przez podatnika w związku z umową ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia jego własności. Natomiast koszt sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 26 września 2008 r., dokumentującego sprzedaż lokalu mieszkalnego, w tym koszty wpisu sądowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, według zapisu w § 8 ww. umowy ponieśli kupujący. Reasumując Sąd uznał, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, prowadząc postępowanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i 122. Organy dokonały rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, stosownie do obowiązujących reguł. Korzystając ze swojej wiedzy i doświadczenia życiowego oceniły zgromadzone dowody, a ocena ta nie nosi cech dowolności. Zdaniem Sądu, organy dokonały tej oceny z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa, szczegółowo opisując te dowody, wskazując na numer faktur, datę wystawienia oraz kwotę, której dany dowód dotyczył, a znalazło to odzwierciedlenie w zawartych w decyzji tabelach i zestawieniach. Za prawidłowe należy zatem uznać ustalenie zobowiązania podatkowego strony skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 26 września 2008 r. lokalu mieszkalnego jak niżej: Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (290.000 zł:2) – 145.000 zł; Przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ((252.355,79 + 38.032,93 + 932) - (102.664,14 + 5.757,56 + 10.754,39)):2 - 86.072,32 zł; Przychód do opodatkowania - 58.928 zł; Zryczałtowany podatek dochodowy (10%) - 5.893 zł. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, natomiast stosownie do ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.