I SA/Gd 1327/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. oddala skargę. W dniu 16.10.2006 r. skarżący H. M. kupił samochód osobowy marki Mercedes Benz, rok produkcji 2005, za cenę 29.400,00 EURO (deklaracja VAT-24 z dnia 20.10.2006 r.), tj. 114,042,60 zł, w przeliczeniu po średnim kursie Euro z dnia zakupu pojazdu, wynoszącym 3,8790 zł/1 EUR. W oparciu o dane będące w posiadaniu urzędu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zarówno skarżący jak i jego żona – M. M. – nie złożyli żadnych deklaracji podatkowych, które mogłyby potwierdzić wysokość uzyskiwanych przez nich w 2006 roku przychodów, stanowiących pokrycie dla poniesionych w tym roku wydatków. W dniu 31.05.2007 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło roczne obliczenie podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w 2006 roku (deklaracja PIT-40A), z którego wynika, iż H. M. w 2006 roku uzyskał dochód z emerytury krajowej w kwocie 11.209,55 zł. Od tego dochodu płatnik - Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] - pobrał zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 880,00 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 851,04 zł. Zatem całkowity dochód po odliczeniach uzyskany w 2006 roku przez H. M. wyniósł 9.478,51 zł. Z uwagi na znaczną dysproporcję pomiędzy kwotą poniesionych wydatków a kwotą uzyskanych przychodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 29.09.2008 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia źródeł przychodów za rok 2006 wobec skarżącego H. M., a związku z tym, że w roku 2006 pozostawał on w związku małżeńskim i pomiędzy małżonkami istniał ustawowy ustrój wspólnoty majątkowej, postanowieniem z dnia 12.02.2009 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w ww. zakresie także wobec małżonki skarżącego – M. M. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że małżonkowie M. i H. M. na dzień 01.01.2006 r. byli w posiadaniu: - domu mieszkalnego o powierzchni 155 m2 na działce o obszarze 550 m2, położonego w R. o wartości 350. 000,00 zł, nabytego w drodze darowizny; - pensjonatu o powierzchni 570 m2, położonego na działce o obszarze 1.099 m2 w J. G., o wartości 1.100.000,00 zł, nabytego w drodze darowizny (1/2 części) od ojca M. M. – J. D. (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 03.10.1989 r.); gruntu niezabudowanego rolnego o powierzchni 2 ha w B., zakupionego w 2003 r. o wartości 26.000,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 15.07.2003 r.); gruntu niezabudowanego rolnego o powierzchni 1,5 ha w G. o wartości 13.000,00 zł, nabytego w drodze darowizny od J. i J. D. (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 15.12.2004 r.); prawa wieczystego użytkowania działek budowlanych o łącznej powierzchni 5.800,00 m położonych w J. G., nabytych w 2000 r. za cenę 400.000,00 zł (akt notarialny Rep A nr [...] z dnia 19.04.2000 r.), zbytych w 2006 r. za łączną cenę 769.000,00 zł (kwotę uwzględniono w przychodach za 2006 rok); samochodu osobowego marki Fiat Seicento o nr rej [...] o wartości 5.000,00 zł; przyczepy samochodowej, rok produkcji 1995, o nr rej [...], którą nabyli w dniu 02.08.1995 r., a zbyli 04.05.2008 r. Na dzień 31.12.2006 r. małżeństwo H. i M. M. byli w posiadaniu ww. składników majątkowych, a ponadto: samochodu osobowego marki Mercedes Benz, rok produkcji 2005, o nr rej. [...], nabytego w dniu 16.10.2006 r. za cenę 117.900,00 zł, funduszy inwestycyjnych w Banku [...], nabytych w 2006 r. o wartości 1.201.750,00 zł. Z treści zaświadczenia z dnia 24.02.2009 r. wydanego przez Bank [...] S.A. we W. wynikało, iż H. M. w 2006 r. nabył jednostki funduszy inwestycyjnych na łączną kwotę 1.131.750,00 zł, przy czym ostatnia transakcja miała miejsce w dniu 24.10.2006 r. i opiewała na kwotę 30.000,00 zł. Tymczasem z wyciągu bankowego z rachunku bieżącego H. M., prowadzonego przez ww. Bank [...] S.A. wynikało jednoznacznie, iż w dniu 02.11.2006 r. oraz w dniu 28.11.2006 r. dokonano jeszcze zakupu jednostek funduszy inwestycyjnych na łączną kwotę 52.000,00 zł. W celu ustalenia faktycznej kwoty zakupu jednostek funduszy inwestycyjnych organ pierwszej instancji wezwaniem z dnia 24.06.2011 r. zobowiązał stronę do wskazania i udokumentowania faktycznej kwoty zakupu jednostek funduszy inwestycyjnych w 2006 r. W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnik strony w piśmie z dnia 08.07.2011 r. wskazała, iż w 2006 r. dokonano zakupu jednostek funduszy inwestycyjnych na łączną kwotę 1.201.750,00 zł. Na potwierdzenie tego faktu dołączono kserokopię zaświadczenia z dnia 17.06.2011 r., wydanego przez Bank [...] S.A. im. [...] S.A. W., Oddział we W., w którym wykazano również zakup jednostek funduszy inwestycyjnych dokonanej w dniach: 02.11.2006 r. i 28.11.2006 r. za łączną kwotę 52.000,00 zł. W złożonych oświadczeniach podatnicy wskazali, że cały majątek jest objęty wspólnotą majątkową małżeńską. W dniu 23.02.2009 r. małżonkowie H. i M. M. złożyli pisemne oświadczenie, że na dzień 01.01.2006 r. posiadali oszczędności w łącznej kwocie około 487.000,00 zł. Oszczędności te - jak wskazali podatnicy w dodatkowych wyjaśnieniach załączonych do oświadczeń - "były przechowywane w domu lub w banku na lokatach terminowych w zależności od koniunktury". Natomiast do protokołu z dnia 05.10.2009 r. małżonkowie zeznali, iż "na dzień 31.12.2005 r. posiadali oszczędności w kwocie ok. 480.000,00 zł, które przechowywane były w domu, w bankach - Banku Spółdzielczym w P. i w Banku Spółdzielczym w W., a także w PKO w G., w PKO w R., Banku Spółdzielczym w K. O/W." Nadto strona wskazała, iż "zgromadzenie tak znacznej kwoty możliwe było dzięki skromnemu życiu i oszczędzaniu od początku małżeństwa, tj. od 1963 roku". Dodatkowo w dniu 13.10.2009 r. małżonkowie złożyli kolejne wyjaśnienia dotyczące oszczędności zgromadzonych przed 2006 rokiem. Na podstawie notatek, wyciągu rachunku bankowego posiadanego w [...] Banku Spółdzielczym w W. oraz dokumentów źródłowych, które małżonkowie dołączyli do wyjaśnień, ustalono, iż na dzień 31.12.2005 r. posiadali oni oszczędności w kwocie 488.300,00 zł. Powyższą kwotę podatnicy uzyskali w wyniku: wypłaty z [...] Banku Spółdzielczego w W. kwoty 181.000,00 zł w styczniu 2001 roku, za którą zakupiono w kantorach walutę - EURO (w połowie maja 2001 roku po kursie 3,40 zł/EURO, co dało kwotę 53.200 EURO), a następnie posiadane środki pieniężne w wysokości 53.200 EURO sprzedano po kursie 4,80 zł, co dało kwotę 255.300,00 zł, sprzedaży mieszkania spółdzielczego w R. w dniu 19.12.2001 r. za kwotę 80.000,00 zł, sprzedaży działki w J. G. w czerwcu 2002 r. za kwotę 85.000,00 zł, sprzedaży samochodu osobowego VW Passat w dniu 29.11.2004 r. za kwotę 68.000,00 zł. Ponadto jak oświadczyli podatnicy w 1973 roku dokonali zbycia domu jednorodzinnego położonego na działce w R. przy ul. [...] za cenę 208.000,00 zł. Nadto, na potwierdzenie posiadania znacznej kwoty oszczędności, z której sfinansowano wydatki w 2006 roku, podatnicy złożyli dodatkowe pisemne wyjaśnienia w dniach 07.12.2010 r. oraz 08.12.2010 r., wykazując stan posiadanych oszczędności w wysokości 527.500,08 zł, tj. w kwocie wyższej od kwoty podawanej w dniu 13.10.2009 r., tj. 488.300,00 zł. Różnicę stanowił bowiem doliczony przez małżonków przychód ze sprzedaży samochodu marki Opel Vectra. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż w dyspozycji podatników na przestrzeni odtworzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji okresu tj. lat 1963-2005 mogła pozostawać łączna kwota 313,519,09 zł (co wynika z zestawienia zawartego na stronie 34 decyzji organu I instancji), według wyliczenia: - dochody osiągnięte przez małżonków w latach 1963-2005 - 1.441,981,38 zł, - wydatki poniesione przez małżonków w latach 1963-2005 - 1,128.462,89 zł, - kwota pozostająca w dyspozycji w latach 1963-2005 - 313.519,09 zł. Przy czym kwota pozostających w dyspozycji małżonków środków wynosząca 313.519,09 zł zawierała kwotę oszczędności zgromadzonych na lokatach i rachunkach bankowych w wysokości 155.338,73 zł, ustaloną na podstawie zebranych dokumentów (str. 8 decyzji). Jednocześnie podkreślono, że kwota w wysokości 155.300,00 zł była zdeponowana w Banku Spółdzielczym w K. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał kwoty oszczędności w wysokości 527.500,00 zł, wynikającej z oświadczenia małżonków złożonego w dniu 08.12.2010 r. bowiem - w ocenie ww. organu podatkowego - nie potwierdza tego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy. Kwotę możliwą do zaoszczędzenia przez małżonków (w wysokości 313.519,09 zł) ustalono, uwzględniając oświadczenie podatników, w którym wskazali, iż udało im się zgromadzić tak znaczną kwotę oszczędności, bowiem prowadzili skromny, oszczędny tryb życia. Na zadane w trakcie przesłuchania pytanie: "Gdzie przechowywane były oszczędności i od jakiego czasu je gromadzono? Podatnicy odpowiedzieli – "(...) oszczędności gromadzone były od początku małżeństwa, wynikające ze skromnego życia". Prowadząc, postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia rzeczywistej kwoty oszczędności zgromadzonych przez podatników, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 05.10.2009 r. przesłuchał strony postępowania w zakresie źródeł poczynionych oszczędności. Do ww. protokołu przesłuchania małżonkowie zeznali, iż m.in. źródłem oszczędności była praca zarobkowa podatnika H. M.: - w okresie 1974-1996 prowadził transport ciężarowy na terenie kraju, - 10 lat wcześniej (1964-1973) pracował w Zakładzie Produkcji Elementów Budowlanych w R., - rok przed zatrudnieniem w ZPEB w R. pracował w Stoczni Remontowej w G. Zgodnie z oświadczeniem stron, M. M. pracowała w gospodarstwie rolnym teściów, za co rodzina podatników otrzymywała wyżywienie, możliwość wspólnego mieszkania oraz w darowiźnie dom jednorodzinny w R. przy ul. [...]. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismami z dnia 01.06.20l0 r. zwrócił się do byłych pracodawców H. M. - "A" – [...] - sukcesora ZPEB w R. oraz "B" Stocznia Remontowa S.A. w G. o wskazanie wysokości uzyskanego przez niego wynagrodzenia za pracę. Ponadto, wobec braku jednoznacznych dowodów potwierdzających dochody uzyskane przez H. M. z transportu ciężarowego, kwotę tę ustalono w oparciu o pismo pełnomocnika strony z dnia 08.07.2011 r. oraz pismo Głównego Urzędu Statystycznego Nr DI-2-611-3224/2011/MW z dnia 08.09.2011 r., w którym wskazano przeciętne miesięczne wynagrodzenia w gospodarce narodowej (w warunkach danego roku). W toku prowadzonego postępowania ustalono również, iż małżonkowie uzyskali również przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości - kwota 515.029,80 zł, oraz dokonali sprzedaży środków transportu na łączną kwotę 348.075.00 zł. Dodatkowo, w celu ustalenia wysokości stanu oszczędności na dzień 01.01.2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy osiąganych przez podatników dochodów na podstawie składanych przez nich zeznań podatkowych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ustaleń ponoszonych przez podatników wydatków za okres przed 01.01.2006 r. na podstawie zeznań podatkowych PIT-28 i PIT-29 M. i H. M. za lata 1997-2005, aktów notarialnych potwierdzających zakup nieruchomości, wykazu posiadanych w ewidencji samochodów zarejestrowanych do końca 2006 r. przekazanego przy piśmie z dnia 13.07.2010 r. przez Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego i oświadczenia podatnika - łączny wydatek określono w oparciu o średnie rynkowe ceny pojazdów z dnia dokonania transakcji, natomiast wydatki związane z wyżywieniem i utrzymaniem mieszkania ustalił z uwzględnieniem oświadczenia podatników z dnia 05.10.2009 r. Małżonkowie wskazali wówczas, iż w okresie od 1963-1970 nie ponosili wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania, gdyż mieszkali wspólnie z rodzicami H. M., a w okresie od 1963-1990 nie ponosili także wydatków związanych w wyżywieniem, gdyż M. M. pracowała w gospodarstwie rolnym teściów, za to cała rodzina podatników otrzymywała wyżywienie. Zatem, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż podatnicy we wskazanych okresach nie ponosili wydatków na wyżywienie i utrzymanie mieszkania. Pozostałe koszty utrzymania ustalono na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego. Ponadto ustalono, iż małżonkowie przed 2006 r. ponieśli także wydatki na łączną kwotę 53.756,68 zł według zestawienia: - 0,16 zł - koszty umowy darowizny nieruchomości położonej w R., ul. [...], Rep [...] z dnia 19.02.1971 r. (kwota po denominacji); - 1.047,20 zł koszty umowy darowizny G.; Rep A nr [...] z dnia 15.12.2004 r., - 50.000,00 zł - zwrot pożyczki udzielonej przez L. M. w dniu 06.11.1996 r., - 1.010,99 zł - koszty obsługi rachunku bankowego w [...] S.A., - 840,85 zł - przelew z rachunku bankowego w [...] S.A. do ZUS z dnia 04.08.2004 r., - 857,48 zł - przelew z rachunku bankowego w [...] S.A. do ZUS z dnia 06.09.2004 r. Analizując całość zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, organ pierwszej instancji ustalił wartość możliwego do zgromadzenia przez podatników mienia na dzień 01.01.2006 r. na łączną kwotę 313.519,09 zł. Pismem z dnia 15.09.2011 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże nie skorzystała ona z powyższego uprawnienia. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego . stwierdził, że wysokość poniesionych w 2006 r. przez małżonków wydatków przewyższa uzyskane przez nich dochody o kwotę 222.841,42 zł. Tym samym jest to kwota poniesionych wydatków, co do których podatnicy nie udowodnili, z jakich źródeł zostały sfinansowane, a więc stanowią one nieujawnione źródła przychodów. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą p.d.o.f. – decyzją z dnia 29.09.2011 r. ustalił skarżącemu H. M. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 rok w wysokości 83.556,00 zł. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy decyzją z dnia 28 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organ odwoławczego, skarżący zarzucił jej istotne naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Rozwijając powyższy zarzut, pełnomocnik skarżącego wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, wzywając skarżącego w toku prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej do złożenia wyjaśnień - w zakresie wydatków oraz źródeł ich finansowania - działał bezprawnie, gdyż wezwanie do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym może nastąpić jedynie w trakcie kontroli podatkowej, o czym świadczy umiejscowienie przepisu w Dziale VI ustawy - Ordynacja podatkowa, a nie w ramach czynności sprawdzających, a tym bardziej postępowania podatkowego. Nadto pełnomocnik podkreśliła, iż organ podatkowy wiele ustaleń dokonał nie na podstawie dokumentów, ale oparł się na szacowaniu, często w oparciu o dane statystyczne, dotyczące innego roku niż dotyczyły ustalenia oraz że żądano od podatnika dokumentów, dotyczących zdarzeń mających miejsce kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt lat wcześniej, względem roku za który prowadzono postępowanie podatkowe, a zatem których z uwagi na upływ 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podatnik nie miał obowiązku przechowywać i nie czynił tego. Z tych względów organ podatkowy nie mógł dokonać ustaleń zgodnie ze stanem faktycznym, co ponownie doprowadziło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. stosownie do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości mienia zgromadzonego przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że obowiązek wykazania legalnych źródeł przychodów – już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – pokrywających poniesione w badanym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, ciąży na podatniku. Z tych względów jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 891/06, wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. W wyroku z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1982/2002 Sąd jednoznacznie wskazał, że wyjaśnienia podatnika, podobnie jak inne źródła i środki dowodowe, muszą prowadzić do przekonania o istnieniu lub nieistnieniu faktów oraz twierdzeń o faktach w przedmiocie zakwestionowanych przez organy podatkowe źródeł przychodów, bądź mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Podkreślić przy tym należy, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749) zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły nadwyżkę w wysokości 222.814,42 zł wydatków poniesionych przez małżonków w 2006 r. nad przychodami uzyskanymi w tym roku podatkowym. Przyjęły bowiem, że małżonkowie w badanym roku ponieśli łączne wydatki w kwocie 1.358.714,39 zł, a zgromadzili środki pochodzące z legalnych źródeł i mogące służyć ich finansowaniu w kwocie 1.135.899,97 zł - stanowiące sumę oszczędności zgromadzonych przed dniem 01.01.2006 r. w kwocie 313.519,09 zł oraz uzyskanych w 2006 r. przychodów w kwocie 822.380,88 zł. Przy czym z przyjętej przez organ podatkowy kwoty oszczędności pozostających w dyspozycji małżonków wynoszącej 313.519,09 zł, tylko część w wysokości 155.338,73 zł zgromadzona była na lokatach i rachunkach bankowych, zaś pozostała część wynikała z przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy dochodów i wydatków małżonków na przestrzeni kilkudziesięciu lat, tj. okresu od 1963 do 2005 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza w pierwszej kolejności, że podjęta przez organ podatkowy próba odtworzenia operacji gospodarczych dokonywanych przez małżonków na przestrzeni kilkudziesięciu lat (42) bez dysponowania odpowiednim materiałem dowodowym, jak choćby wysokością uzyskiwanych wynagrodzeń czy faktycznie poczynionych wydatków, z natury rzeczy musi być pewnym założeniem, opartym na danych statystycznych. Jednakże w ocenie Sądu poczynione przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie ustalenia są nie tylko bardzo korzystne dla strony, ale i wykraczały daleko ponad zakres ustaleń, do których dokonania organ podatkowy był zobligowany przepisami prawa. Nie jest bowiem sporne, że w badanym roku małżonkowie nie uzyskali legalnych dochodów, którymi mogliby pokryć poczynione przez nich w tym roku wydatki. Jako źródło sfinansowania tych wydatków podatnicy wskazali poczynione przez nich w latach wcześniejszych oszczędności, jednakże pogubili się w wyjaśnieniach co do ich wysokości, najpierw wskazując kwotę 488.300,00 zł, następnie kwotę 527.500,08 zł i to wszystko sytuacji, gdy udokumentowany stan środków pieniężnych na ich kontach (w tym lokatach) bankowych wynosił zaledwie 155.338,73 zł. Nie wyjaśnili jednakże, dlaczego mieliby większość swoich oszczędności przechowywać w domu a nie na rachunku bankowym czy inwestycyjnym, czerpiąc z tego korzyści finansowe, zwłaszcza skoro zdecydowali się już powierzać instytucjom finansowym część swoich środków pieniężnych, licząc na ich pomnożenie. Nieobce im zatem były zasady gospodarowania zasobami finansowymi. W opisanej sytuacji to na podatnikach ciążył obowiązek wykazania, że kwotę stanowiącą nadwyżkę wydatków nad przychodami badanego roku faktycznie zaoszczędzili w latach ubiegłych i że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Realizacją zaś tego obowiązku nie mogą być ogólne twierdzenia o uzyskiwaniu wysokich dochodów, skromnych wydatkach i oszczędnym trybie życia. W interesie podatnika leży bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. W niniejszej sprawie małżonkowie dowodów na powyższe w ocenie Sądu nie przedstawili. W konsekwencji Sąd stwierdza, że organ podatkowy zasadnie uznał, że małżonkowie nie zgromadzili w badanym okresie lub latach wcześniejszych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobów majątkowych wystarczających na sfinansowanie całości poczynionych przez nich w 2006 r. wydatków. Sąd nie podzielił zatem zgłoszonego w skardze zarzutu polegającego na działaniu przez organy podatkowe z obrazą przepisów prawa poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak nie uznał Sąd za zasadny kolejnego zarzutu proceduralnego wywiedzionego z przekonania strony o niemożności wezwania podatnika do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym w toku postępowania podatkowego. Można się domyślać, gdyż nie zostało to wprost wyartykułowane w skardze, że strona skarżąca ze jedyną podstawę dla organów podatkowych do złożenia oświadczenia majątkowego uznaje art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej właściwy dla toku kontroli. Rozumowanie takie pomija jednak istnienie przepisu art. 155 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem ogólnym i daje organom podatkowym uprawnienie do wezwania strony w toku postępowania podatkowego do złożenia wszelkich wyjaśnień, zeznań i dokonania określonych czynności, zawsze wtedy gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Sąd stwierdza, że wezwanie małżonków - w świetle stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami - o złożenia oświadczenia majątkowego był działaniem w pełni umocowanym w przepisie art. 155 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.