I SA/Gd 1332/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Zbigniew Romała (spr.) NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant – Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1332/01 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy po dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia 5 lutego 2001 r. Nr [...], przy nieuznaniu księgi za jedyny dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanych kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, określił Z. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w kwocie 144.934,70 zł będącego zarazem zaległością podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji - 317.319,60 zł, przyjmując za podstawę dochód w kwocie 332.365,00 zł. Od decyzji organu pierwszoinstancyjnego Z. L. złożył odwołanie do Izby Skarbowej. Organ odwoławczy w dniu 18 lipca 2001 r. po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] uchylił w części decyzję Urzędu Skarbowego i obniżył określone zobowiązanie będące jednocześnie zaległością podatkową do kwoty 144.594,60 zł oraz odsetki do kwoty 316.555,20 zł. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ drugoinstancyjny podniósł, iż w przedmiocie błędnie ustalonego zawyżenia kosztów zużycia surowców i materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji stwierdził szereg sprzeczności tj. nie zużycie niektórych surowców pomimo produkcji (np. tlenku glinu, kobaltu, magnezu, węglanu baru) a także zużycie znacznie większe od zużycia wynikającego z norm kalkulacyjnych jednostki. Nadto stwierdził, że co najmniej jeden z elementów ewidencji firmy tj.: zakupy, sprzedaż lub spisy z natury wykazywane są niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W związku z powyższym organ po dokonaniu zestawienia w okresach miesięcznych zużycia elementów służących do montażu kompletnego imbryka, wynikające z ksiąg z wielkością zrealizowanej produkcji na podstawie dokumentów będących w posiadaniu "A" stwierdził zawyżenie kosztów ich zużycia w poszczególnych miesiącach łącznie o kwotę 79.923,80 zł. W dalszej części decyzji odwoławczej, organ uznał za nieracjonalny zakup od M. Ł. nóżek drewnianych niezbędnych do produkcji ław szklanych i stolików-barków po zastosowanej przez niego cenie (1,50 zł za sztukę oraz, co wynika z rachunku nr 1/95 z 25 stycznia 1995 r. za 3 zł/szt.), wielokrotnie przewyższającej cenę zakupu tych nóżek bezpośrednio od producenta - Zakładu Stolarskiego A. L. w K. P. (w 1994 r. 0,33 zł/szt., w 1995 r. 0,35 zł/szt.). Organ podatkowy uznał, że nieznaczna obróbka jakiej poddawane były rzeczone nóżki polegająca na toczeniu rowka, wywierceniu otworu, oszlifowaniu całości i polakierowaniu nie może przekraczać więcej niż 100 % kosztu nabycia towaru od producenta albowiem M. Ł. nie wykonywał nowego elementu. Zatem – zdaniem Izby Skarbowej - za racjonalny koszt uznano wartość tego elementu w wysokości dwukrotnej ceny zakupu tj. 0,66 zł, przyjmując, iż koszt związany z jego obróbką wynosił 100 % wartości podstawowego elementu. Natomiast różnicy w kwotach pomiędzy 0,66 zł a 1,50 zł oraz 0,66 zł a 3,00 zł wynikającej z rachunku Nr 1/95 nie uznano za koszt uzyskania przychodu, ustalając ich zawyżenie z tego tytułu w ogólnej kwocie 17.076,00 zł. Dodatkowo w decyzji drugoinstancyjnej organ odwoławczy skorygował ustalenia organu pierwszoinstancyjnego przyjmując, iż organ ten omyłkowo zastosował cenę jednostkową nóżki z roku 1994, zamiast stosowanej w 1995 r. – 0,35 zł/szt. i w konsekwencji przyjmując, iż jednostkowy koszt zakupu przez PPHU "A" elementu toczonego wynosił 0,70 zł/szt. W odniesieniu do kosztów zakupu spiral grzewczych od K. J. organ podatkowy uznał, w oparciu o dokonaną analizę dokumentacji, iż wynikająca z rachunków sprzedaży wystawionych przez ww. w okresie prowadzenia działalności gospodarczej cena jednego elementu (tj. 2 zł w 1995 r.) była rażąco zawyżona w porównaniu do cen wynikających z umów o dzieło wynoszących w lutym 1993 r. - 3.400 st. zł (0,34 zł), w październiku 1993 r. - 1.000 st. zł (0,10 zł) przy faktycznym koszcie wytworzenia od 0,11 zł do 0,20 zł. Zdaniem organu podatkowego wzrost cen spiral zakupionych od tego samego dostawcy prowadzącego działalność gospodarczą, w stosunku do wykonywanych uprzednio na podstawie umów o dzieło, których ceny podawano w spisach z natury za miesiące od grudnia 1993 r. do czerwca 1994 r. (nazywane najczęściej rurką profilowaną z drutem oporowym) nastąpił bez żadnej racjonalnej i obiektywnie istniejącej przesłanki i miał w efekcie wpływ na zawyżenie kosztów firmy "A". W związku z czym za jako najbardziej racjonalny koszt zakupu spiral grzejnych przyjęto (w oparciu o ceny wynikające ze sporządzonych w firmie "A" spisów z natury w okresie XI 1/93 - Vl/94) kwotę 0,60 zł/szt. ustalając zawyżenie kosztów w tym zakresie w wysokości 42.000,00 zł. W wyliczeniu dokonanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącym kosztu wyprodukowania jednej spirali, który w 1994 r. oscylował wokół 2.000 st. zł (0,20 zł) zawarta jest również wartość robocizny i materiału. Izba Skarbowa wskazała, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Z. L. dokonywał sprzedaży wyrobów za pośrednictwem akwizytorów prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek oraz za pośrednictwem pracowników "A". Osoby, które zgłosiły prowadzenie od 1 kwietnia 1994 r. działalności gospodarczej w zakresie akwizycji towarów, w poprzednim okresie dokonywały sprzedaży wyrobów "A" w ramach zatrudnienia w tej firmie. W wyniku analizy rachunków wystawionych przez te osoby z tytułu świadczonych na rzecz "A" usług akwizycyjnych stwierdzono niewspółmierność kosztów ponoszonych przez jednostkę z tego tytułu w zestawieniu z kosztami wynagrodzenia tych osób w 1993 r. i w I kwartale 1994 r., które kształtowało się na poziomie 2% wartości sprzedaży. Na podstawie analizy zeznań świadków (akwizytorów oraz osób, które miały uzyskać wynagrodzenie z tytułu akwizycji wyrobów, a faktycznie wykonywały w Przedsiębiorstwie inne zadania) organ podatkowy uznał, że koszty akwizycji, którymi obciążono PPHU "A" nie odpowiadały kosztom rzeczywistym poniesionym w celu uzyskania przychodu. Zeznania akwizytorów prowadzących od miesiąca kwietnia 1994 r. działalność gospodarczą na własny rachunek (tj. P. C., R. J., K. W., z wyjątkiem R. W. i T. R.) przesłuchanych na okoliczność wykonywanych usług akwizycyjnych na rzecz "A" potwierdzają fikcyjność kwot wynikających z wystawionych przez nich rachunków obciążających koszty tej firmy. Z zeznań akwizytorów jednoznacznie wynika, iż uruchomienie przez nich samodzielnej działalności gospodarczej nastąpiło z inicjatywy Z. L., ponieważ była to jedyna możliwość dalszego uzyskiwania wynagrodzenia z "A", a celem tego było zwiększenie kosztów przedsiębiorstwa. Akwizytorzy nie potrafili określić zasad ustalania ceny za wykonane usługi w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej gdyż rachunki za wykonane usługi wystawione były na kwoty narzucone przez właściciela firmy i nie były one związane z uzyskanym przez nich przychodem ze sprzedaży towarów, albowiem kwot wynikających z rachunków nie otrzymywali. Wynagrodzenie w okresie prowadzonej działalności kształtowało się w tej samej wysokości co w okresie ich zatrudnienia w firmie. Korzystali również z samochodów "A" i wszystkie koszty eksploatacji ponosił właściciel firmy. Organ odwoławczy wskazuje, iż zarzut braku jakichkolwiek dowodów, przeczących zeznaniom R. W. i T. R. należy odnieść do roku 1994 ponieważ w 1995 r. stwierdzono nie zawyżenie, lecz zaniżenie kosztów z tytułu usług świadczonych przez tychże akwizytorów o łączną kwotę 6.454,79 zł. Zarówno R. W. (w okresie od miesiąca stycznia do sierpnia 1995 r.) dokonując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży towarów o wartości 181.354,60 zł jak i T. R. (w okresie od stycznia do marca 1995 r.) sprzedając towary wartości 141.384,80 zł, nie wystawili firmie "A" za powyższe okresy rachunków. Pomimo tego, przyjęto koszty w wysokości 2% wartości zrealizowanej sprzedaży tj. w kwocie 3.627,09 zł (R. W.) oraz w kwocie 2.827,70 zł (T. R.) – stanowiącej ich zaniżenie. W okresie od miesiąca kwietnia do grudnia 1995 r. T. R. zatrudniony był w "A", a więc koszty za ten okres uznano według dowodów jednostki - 3.150,00 zł, zatem za 1995 r. przyjęto koszty w kwocie 5.977,70 zł ustalając ich zaniżenie w wysokości 2.827,70 zł. W związku ze stwierdzeniem fikcyjności dowodów dokumentujących koszty z tytułu akwizycji wyrobów organ podatkowy ustalił te koszty w wysokości 2% wartości wykonanej sprzedaży wyrobów, przyjmując w oparciu o dowody dot. roku 1993 i I kwartału 1994 r., że była to realna odpłatność z tego tytułu. Dwuprocentowa wielkość prowizji wynika z analizy zeznań akwizytorów oraz analizy sprzedaży i wynagrodzeń, która jest identyczna ze wskaźnikiem prowizji wynikającym z zawieranych w 1993 r. umów zleceń oraz zbieżna z wynagrodzeniem jakie otrzymywali kierowcy - akwizytorzy będący pracownikami "A" w roku 1994 - 1,90%, w 1995 r. - 0,90% oraz z wynagrodzeniem jakie otrzymywali akwizytorzy w I kwartale 1994 r. zatrudnieni na podstawie umów o pracę i umów zleceń, którzy od miesiąca kwietnia 1994 r. założyli własne firmy - 2,1%. Mając na celu ustalenie poziomu faktycznie poniesionych kosztów akwizycji przez firmę "A" organ podatkowy uznał za celowe określenie ich w wysokości 2% wartości realizowanej sprzedaży również za te miesiące za które nie zostały wystawione obciążające jednostkę rachunki pomimo, że akwizytorzy prowadzący samodzielną działalność gospodarczą realizowali w nich sprzedaż wyrobów tej firmy. Wobec powyższego zawyżenie kosztów osobowych z tytułu usług świadczonych przez akwizytorów prowadzących działalność gospodarczą stanowi kwotę 162.616,18 zł. Dodatkowo organ wskazał również na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez zawarcie fikcyjnej umowy zlecenia na wykonywanie usług akwizycyjnych z pracownikiem "A" F. Z. zajmującym się w tej firmie faktycznie innymi czynnościami, i nie prowadzącym własnej działalności gospodarczej w tym zakresie (co potwierdzają zeznania F. Z. z dnia 2 sierpnia 1996 r.), w związku z czym nie uznano za koszt uzyskania przychodu rzekomego wynagrodzenia z tytułu akwizycji wyrobów za okres od stycznia do lutego 1995 r. w kwocie 1.000 zł. W zakresie zawyżenia kosztów o kwotę 155.490,- zł wynikającą z następujących umów cywilnoprawnych dotyczących zakupu surowców i materiałów: - umowy kupna - sprzedaży z 11.03.1995 r. zawartej pomiędzy Z. L. a K. W. jako sprzedającym wymienione materiały: termik, dispex, pudła kartonowe, cyna lutownicza o łącznej wartości 33.800,00 zł, - umowy kupna - sprzedaży z 17.06.1995 r. zawartej pomiędzy Z. L. a Z. D. jako sprzedającym, której przedmiotem było 5.200 kg tlenku manganu o wartości 42.640,00 zł, - umowy kupna - sprzedaży z 8.12.1995 r. zawartej pomiędzy Z. L. a L. W. jako sprzedającym następujące materiały: przewody elektryczne, pudła kartonowe i papier pakowy o wartości 79.050,00 zł, organ podatkowy ustalił, że transakcje określone w tych umowach w rzeczywistości nie miały miejsca. Osoby te stwierdziły, że w rzeczywistości nie sprzedały Z. L. wymienionych towarów, nie posiadały takich towarów, nie mogły więc dokonać ich sprzedaży, nie uzyskały też zapłaty, o której mowa w zawieranych umowach, a także opisały okoliczności, w których doszło do sporządzenia fikcyjnych umów. Dla potwierdzenia zasadności przyjętego stanowiska organ podatkowy powołał się na wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 20 stycznia 1997 r. sygn. akt [...] (utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w [...] z dnia 5 września 1997 r., sygn. akt [...]), który uniewinnił Z. L. od zarzucanego przestępstwa użycia za autentyczną uprzednio sfałszowanej przez L. W. umowy kupna - sprzedaży datowanej 8.12.1995 r. - tj. czynu z art. 265 k.k. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, iż nie budzi wątpliwości fakt, że Z. L. w nieustalonych okolicznościach od nieznanych osób nabył przedmioty wymienione w umowie zawartej z L. W. W celu udokumentowania źródła ich pochodzenia namówił L. W. do sporządzenia fikcyjnej umowy, którą obaj podpisali. Zdaniem Sądu nie budzi również wątpliwości fakt, iż umowa zawiera nieprawdziwą treść. Oskarżeni zostali jednak uniewinnieni ze względu na to, że ich czyny nie wypełniają znamion zarzucanego im przestępstwa z art. 265 § 7 k.k., dlatego też z tego zarzutu należało oskarżonych uniewinnić. Nie zmienia to jednak faktu, iż w toku postępowania karnego ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż umowa kupna - sprzedaży z 8 grudnia 1995 r. dotyczyła czynności prawnej pozornej przynoszącej Z. L. wymierną korzyść finansową w postaci obniżenia należnego podatku. Stan faktyczny sprawy - zdaniem organu odwoławczego - potwierdza, że w prowadzonych urządzeniach księgowych służących rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu za rok 1995, a zatem koniecznym stało się ich oszacowanie w trybie i na zasadach określonych w cyt. art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ podatkowy skorzystał z tej możliwości tylko w zakresie ustalenia części zakwestionowanych kosztów, które faktycznie były inne niż wynikające z dokumentów, co w istocie nie pozwalało na ustalenie w oparciu o nie podstawy obliczenia podatku. W pozostałej części koszty przyjęto w wysokości zeznanej przez podatnika. Takie rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Odnośnie kwestii braku skuteczności doręczenia decyzji poprzez pominięcie przy tej czynności ustanowionego przez stronę pełnomocnika organ drugoinstancyjny wskazuje, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania, w dniu 15 grudnia 2000 r. Z. L. odwołał swoich dotychczasowych pełnomocników w osobach doradcy podatkowego J. S. oraz adwokata S. C. i umocował pismem z dnia 9 stycznia 2001 r. R. A. S., zam. w P. 57 do reprezentowania go w zakresie rozliczeń z budżetem za 1995 rok. Pismem z tego samego dnia, podobnej treści lecz wskazał inny adres zamieszkania pełnomocnika, mianowicie w P., [...] P. S. W dniu 15 stycznia 2001 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły następne dwa pisma: z dnia 11 stycznia, informujące o ustanowieniu pełnomocnika – R. A. S. zam. w P. [...] S. do reprezentowania spraw Z. L. przed Urzędem Skarbowym oraz z dnia 12 stycznia 2001 r. i w tej dacie wysłane ze Szwecji, w którym nowo powołany pełnomocnik zawiadamia Urząd o jego czasowym, przewidywanym do 20 czerwca 2001 r., pobycie na terenie Skandynawii. Informację tę organ uznał za faktyczne zawieszenie reprezentacji, a dotychczasowe działania strony natomiast jako zmierzające do uchylenia się od realizacji obowiązku podatkowego poprzez dążenie do wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego przedawnienia. W związku z powyższym okoliczności te - zdaniem organu - wystarczająco uzasadniały podjęcie działań zmierzających do bezpośredniego doręczenia podatnikowi decyzji na jego adres zamieszkania, a po bezskutecznych próbach dokonania tej czynności, w sposób wymagany przepisem art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ zauważa, iż pozorności działań podejmowanych przez Z. L. w kwestii woli czynnego jej udziału w toczącym się postępowaniu poprzez ustanowionego w tym względzie pełnomocnika dowodzą kolejne, kierowane do Urzędu Skarbowego pisma, przesłane już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a będące następstwem podjętych z inicjatywy organu odwoławczego działań zmierzających do ustalenia faktycznego miejsca pobytu pełnomocnika, celem realizacji na etapie postępowania odwoławczego normy wynikającej z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej a mianowicie z datowanych na dzień 26 czerwca 2001 r., dwóch pism wynika, iż Z. L. odwołał dotychczasowego pełnomocnika w osobie R. A. S., ustanawiając w to miejsce M. G. Wobec powyższego Izba Skarbowa zleciła Urzędowi Skarbowemu podjęcie próby doręczenia korespondencji nowemu pełnomocnikowi za pośrednictwem Urzędu Pocztowego. W kilka dni po otrzymaniu tych pism, w dniu 10 lipca 2001 r. wpłynęło do Urzędu kolejne, nadane w dniu 3 lipca 2001 r. w Stanach Zjednoczonych Ameryki, pismo nowo ustanowionego pełnomocnika informujące - podobnie jak to miało miejsce w przypadku R. A. S. - o jego czasowym, przewidywanym do 15 października 2001 r. pobycie na terytorium tego państwa. W opinii Izby Skarbowej, działania Z. L. jednoznacznie zmierzają do wykorzystania przepisów prawa o pełnomocnictwie w celu uniemożliwienia organom podatkowym podejmowania czynności procesowych wobec strony postępowania. Na taką ocenę działań skarżącego wpływa fakt, iż postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok, co wiąże się z ograniczonym czasem jego prowadzenia z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego Z. L. zaskarżył ją do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi ponowił argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, w szczególności zarzucając organom podatkowym: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: a) nieuwzględnieniu w przeprowadzonych wyliczeniach analitycznych faktycznego zużycia surowców i materiałów, wynikającego z zarządzenia nr 1 właściciela przedsiębiorstwa dotyczącego rodzaju surowców wykorzystywanych w procesie produkcji, b) nieuwzględnieniu w toku wyliczeń zużycia surowców tych wyrobów gotowych, które zostały nieodpłatnie przekazane do punktów serwisowych, c) nieuwzględnieniu ubytków wynikających w trakcie produkcji ceramicznej, 2) obrazę prawa podatkowego materialnego poprzez naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993 roku Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), polegające na przyjęciu, iż nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na: a) zakup elementów stolików od firmy pana Ł., b) wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zleceń z osobami świadczącymi usługi na rzecz "A", c) zakup surowców i materiałów stwierdzonych umowami kupna-sprzedaży, d) wydatki z tytułu wykonywania usług akwizycyjnych prowadzących działalność na własny rachunek. Zarzucił ponadto organom naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach poprzez pominięcie pełnomocnika strony w prowadzonym postępowaniu i wniósł o uchylenie decyzji obu instancji a także o wstrzymanie wykonania przedmiotowych decyzji do dnia rozpatrzenia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu skargi Z. L. podnosi, że pomimo prawidłowego ustanowienia pełnomocnika w osobie A. S. organ nie zastosował doręczenia właściwego określonego w art. 145 Ordynacji podatkowej a zamiast tego zastosował doręczenie zastępcze z art. 150. Pomijanie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, zdaniem skarżącego, winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Nadto nie zgodził się z zarzutem, iż działał na zwłokę ustanawiając co pewien czas nowych pełnomocników. Jego zdaniem zarówno w przypadku ustanowienia pełnomocnika w osobie A. S. czy M. G. nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej. Nie zgadza się z twierdzeniem organu podatkowego, który przyjął iż pełnomocnictwo udzielone A. S. zostało z mocy prawa zawieszone. Podkreśla, że pełnomocnictwo to zostało cofnięte dopiero 26 czerwca 2001 r. i do tego dnia A. S. był jego pełnomocnikiem i jednocześnie stroną dla wszystkich organów podatkowych. Nadto zarzuca organom podatkowym opieranie się na błędnych ustaleniach faktycznych w szczególności: - organ nie wziął pod uwagę, iż od kwietnia 1994 roku decyzją Państwowego Terenowego Inspektora Sanitarnego wstrzymano na terenie "A" produkcję nóżek. Nóżka produkowana w "A" nie była taką samą nóżką, którą produkował pan Ł. Ten ostatni bowiem nabył półprodukty od A. L. Były to elementy nóżek i z dwóch takich elementów składał jedną nogę do stolika. Dlatego trudno się dziwić - zdaniem skarżącego - że były one dwukrotnie droższe. Nadto, powodem wyeliminowania z kosztów poniesionych wydatków może być brak związku pomiędzy wydatkiem a wykonywaną działalnością lub osiągniętym przychodem, a nie wysokość ceny. W podobny sposób organ potraktował zakup spiral grzewczych (nie biorąc pod uwagę że późniejsza cena zawierała wartość materiału, robocizny, zysk firmy i podatki); - w uzasadnieniu decyzji nie można się dopatrzeć dowodów uzasadniających wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zleceń; - eliminując z kosztów prowadzonej działalności wydatki poniesione na zakup surowców, stwierdzone ważnymi zawartymi umowami cywilno-prawnymi organ oparł się na pomówieniach osób wrogo nastawionych do skarżącego; - rozliczając zużycie materiałów do produkcji wyrobów "A" organ zastosował stymulację teoretyczną zużycia materiałów, która w żadnym razie nie oddaje stopnia faktycznego ich zużycia. Specyfiką produkcji ceramicznej jest to, że na każdym etapie cyklu produkcyjnego powstają ubytki, których nie sposób obliczyć i przewidzieć. Część elementów raz użytych do produkcji może zostać zwrócona do cyklu produkcyjnego, jednakże znaczna część nie nadaje się do powtórnego użycia. W związku z tym trudno jest wyliczyć nawet średnie zużycie surowców i materiałów. Tworzenie zaś modeli teoretycznych zawsze obarczone będzie znacznym błędem. Dodatkowo skarżący podnosi, iż operowanie przez Urząd pojęciem fikcyjności przy ocenie współpracy kontrolowanej firmy z akwizytorami prowadzącymi działalność gospodarczą na własny rachunek oraz stwierdzanie, iż firmy zostały założone tylko po to, aby wystawić rachunki i stwarzać koszty dla firmy "A" nie zostało poparte żadnymi dowodami. Urząd Skarbowy swoje ustalenia oparł jedynie o wątpliwe porównanie wielkości dotyczących sprzedaży i wynagrodzeń w sytuacji nieporównywalnej - gdzie pozycja pracownika w rozumieniu przepisów kodeksu pracy, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę lub umowy pokrewnej jest diametralnie inna od pozycji osoby prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek - nie biorąc pod uwagę innych aspektów zmiany formy wykonywania pracy dla jego firmy, m. in. wyższej jakości świadczonych usług. W dalszym części skargi zarzuca dodatkowo organom podatkowym dowolność i brak konsekwencji przy ocenie dowodów ze świadków oraz brak wskazania przyczyn nie uznania jako dowodu księgi handlowej. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Organy podatkowe i kontroli skarbowej powzięły uzasadnione wątpliwości co do zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Jednakże pomiędzy trafnie wskazanymi poszczególnymi pozycjami zawyżenia tych kosztów o wydatki nie mające miejsca, zawyżone czy nienależycie udokumentowane, a wyliczeniem przez organy rzeczywistej kwoty wydatków będących kosztami uzyskania przychodów wystąpiło szereg wątpliwości – często o podstawowym dla sprawy znaczeniu – które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania dowodowego. Na wstępie należy zacząć od ustalenia podstawy opodatkowania. Izba Skarbowa podała, że było nią oszacowanie "w części zakwestionowanych kosztów, które faktycznie były inne niż wynikające z dokumentów, co w istocie nie pozwalało na ustalenie w oparciu o nie podstawy obliczenia podatku". Ksiąg rachunkowych "zasadnie nie uznano za dowód (...) w części dotyczącej zawyżonych kosztów akwizycji, zakupu spiral grzejnych, nóżek drewnianych, materiałów od osób fizycznych oraz zużycia podstawowych surowców niezbędnych do produkcji imbryków". Zgodnie z art. 23 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, przy czym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższa regulacja w związku z zasadą wyrażoną w art. 122 i rozwiniętą w art. 187 Ordynacji podatkowej (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ podatkowy) stawia organowi podatkowemu obowiązek dążenia do tego, aby ustalona w drodze oszacowania podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalonoby w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W wyroku z dnia 21 maja 1999 r. I SA/Gd 1163/96 (LEX nr 38125) NSA wskazał trafnie, że zaistnienie warunków do oszacowania podstawy opodatkowania, nie może być rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę. Szacunkowe bowiem ustalenie podstawy obliczenia podatku, choć jest szczególną metodą oceny dowodów, podlega ogólnym regułom procedury administracyjnej, w tym w pierwszej kolejności zasadzie prawdy obiektywnej. Szacunek podstawy opodatkowania winien zatem dawać wynik odpowiadający rzeczywistej podstawie, to zaś uwarunkowane jest najpierw wyborem metody oszacowania stosownej do całokształtu okoliczności w danej sprawie, a następnie wyczerpującym zebraniem dowodów dających materiał do wniosków, jakie będzie można wyciągnąć zgodnie z wybraną metodą. Należy też pamiętać, że dokonanie szacunku jest zbędne wobec istnienia dokumentów źródłowych (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1999 r. I SA/Łd 1204/97 – LEX nr 42720). Tymczasem w niniejszej sprawie niejasno przedstawia się kwestia czy rzeczywiście jak pisze Izba Skarbowa podstawą wyliczenia kosztów uzyskania przychodów było oszacowanie. Przynajmniej w niektórych kwestiach (np. rzekome zakupy towarów i surowców czy części przypadków związanych z wydatkami na rzecz "akwizytorów") organy nie dokonywały szacunku ale pomijały "koszty" jako nie mające miejsca w rzeczywistości. To właśnie w odniesieniu do tych kosztów rzekomo poniesionych przez skarżącego stanowisko Izby Skarbowej nie nasuwa zastrzeżeń, które mogłyby stanowić podstawę dla wzruszenia zaskarżonej decyzji. Te rzekome wydatki stanowiły też uzasadniony powód do uznania nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych (art. 193 i art. 24 Ordynacji podatkowej). Niezasadna była również skarga w odniesieniu do kwestionowanych przez skarżącego rozliczeń zużycia materiałów do produkcji (pkt 1 żądania skargi). Natomiast w ocenie WSA w Gdańsku uzasadnione były zastrzeżenia podatnika do oszacowania kosztów związanych z zakupem towarów i usług od osób prowadzących działalność gospodarczą. W tym zakresie wątpliwości budzi czy organy oszacowały te koszty czy w istocie zmierzały do wykazania pozorności umów w części dotyczącej zapłaty za towary i usługi. Skoro jednak same uznały, że szacowały koszty, to należy na wstępie zauważyć, że oszacowanie to nie przyjmuje postaci znanej i akceptowanej w orzecznictwie zasady, że organy wskazują na istniejące metody oszacowania, dokonują racjonalnego wyboru jednej z metod i znajdują dane pozwalające na wyliczeniu podstawy opodatkowania w oparciu o wybraną metodę. W niniejszej sprawie organy nie próbowały nawet wskazać na istnienie różnych metod oszacowania, nie mówiąc już o próbie analizy wyników stosowania różnych metod. Jest to o tyle dziwne, że w sprawie nie mamy do czynienia z zakupem towarów i usług o unikatowym charakterze, stąd możliwe było dokonanie porównania cen za podobne usługi i towary stosowanych przez inne podmioty. Jeżeli chodzi o przyjętą metodę, to organy dokonały porównań kosztów poniesionych w 1993 i 1994 r. na uzyskanie tych samych usług i towarów w oparciu o umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło z kosztami zakupu tych usług i towarów w 1995 r. od podmiotów prowadzących samodzielną, działalność gospodarczą. Takie proste porównanie nie może być podstawą decyzji. Nie można porównywać kosztów wytworzenia np. elementów stolarskich przez pracownika z kosztami zakupu tych elementów od podmiotu gospodarczego. Oczywiste jest, że podmiot gospodarczy musi sam ponosić koszty materiałów, opłacać ZUS, ew. ubezpieczenie majątkowe (zakład stolarski) koszty energii, zaopatrzenia, podatków (np. od nieruchomości) itd. Pominięcie kalkulacji tych kosztów ponoszonych przez podmiot gospodarczy przy braku porównania cen rynkowych, poddaje w wątpliwość wyliczenia organów. Przede wszystkim jednak wypada zauważyć, że organy podatkowe nie mogą ingerować w swobodę obrotu gospodarczego. Skoro dwa niezależne podmioty ustalają cenę, to zwiększony koszt kupującego stanowi przecież zwiększenie dochodu sprzedającego. Opodatkowany jest też obrót towarem. Tym samym co do zasady Skarb Państwa odnosi korzyść na takich działaniach. Niewyobrażalne jest aby organ podatkowy dowolnie ustalał jakie ceny mają obowiązywać w stosunkach handlowych. Tymczasem w niniejszej sprawie organy przyjmowały arbitralnie 2% marżę dla akwizytorów, 0,60 zł za spiralę grzewczą, 0,70 zł za element stolarski itp. Przykładowo do ustalenia ceny za spirale grzewcze w 1995 r. organy dokonywały porównań cen z lutego, czerwca i października 1993 r. uzyskiwane w innych warunkach prawnych i faktycznych (np. lata 1993-1995 charakteryzowała wysoka inflacja). Ustalone ceny obowiązujące w 1993 r. budzą wątpliwości. Za ten sam element organy wyliczają cenę 0,34 zł (luty 1993 r.) i 0,10 zł (październik 1993 r.). Nie tłumaczą skąd 340% zniżka ceny w okresie dużej inflacji. Na marginesie należy zauważyć niestaranność ocenianej decyzji Izby Skarbowej, która na stronie 12 decyzji dowolnie podaje kwoty cen za spirale. Przykładowo za luty 1993 r. raz podaje cenę 0,34 zł a innym razem 0,20 zł. Po szczegółowych ustaleniach cen obowiązujących w 1993 r. niespodziewanie za podstawę oszacowania przyjęto 0,60 zł jako wynikającą ze sporządzonych w okresie grudnia 1993 r. - czerwiec 1994 r. spisów z natury sporządzonych przez pracowników skarżącego bez podania jaki walor porównawczy ma przyjęcie jako ceny transakcyjnej w 1995 r. wartości magazynowych z 1993/1994 r. Przy takich lukach w materiale dowodowym i podnoszeniu w odwołaniu zasadniczych zastrzeżeń do ustaleń dowodowych nie można akceptować odmowy przeprowadzenia dowodów ze świadków, którzy wykonywali sporne elementy. Skoro podatnik twierdzi, że p. Ł. łączył dwa elementy stolarskie zakupione od p. L. dla wyprodukowania jednej nogi to okoliczność taka mogła zostać stosunkowo łatwo zweryfikowana. Okoliczność ta nie była wyjaśniona w pierwotnych zeznaniach. Wreszcie należy zwrócić uwagę na kwestie skuteczności doręczenia decyzji. Skarżący kwestię tą czynił podstawowym zarzutem odwołania. Organ odwoławczy akceptował sytuację, w której organ pierwszej instancji już w samym uzasadnieniu decyzji napisał, że nie doręczy jej pełnomocnikowi skarżącego albowiem uznaje, że skoro pełnomocnik poinformował o wyjeździe do Szwecji do 20.06.2001 r. to jest to informacja o "zawieszeniu reprezentowania". Ponadto strona może korzystać z zastępstwa w działaniu a nie w zaniechaniu (chodzi o uniemożliwienie doręczenia decyzji). Taka postawa organów nie jest prawidłowa. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się pełnomocnikowi. W art. 146 Ordynacji podatkowej ustanowiono wymóg informowania o zmianie adresu strony lub pełnomocnika i skutki uchybienia temu obowiązkowi. Rzeczą organów było więc dokonanie doręczenia (czy jego próby) zgodnie z kolejnością opisaną w przepisach art. 145 – 150 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Brak orzeczenia o zwrocie kosztów wynikał z art. 210 § 1 w/w ustawy.