I SA/Gd 1341/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. K.-O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 16 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącej kwotę 10.662 (dziesięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M. K.-O. postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatniczka w 2007 r. dysponowała środkami finansowymi w łącznej wysokość 720.278,87 zł, na które składają się: - oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. w kwocie 525.985,09 zł; - wynagrodzenie za 6 miesięcy 2007r. w wysokości 62.448,57 zł; - zwrot podatku za rok 2006 w kwocie 19.660,60 zł, - likwidacja lokaty w dniu 08.05.2007r. na kwotę 89.061,43 zł, - odsetki od lokaty w wysokości 800,22 zł, - alimenty za 7 miesięcy 2007r. w wysokości 21.000,00 zł, - odsetki z [...] S.A. w wysokości 408,37 zł, - odsetki z Banku [...] S.A. w wysokości 909,37 zł, - odsetki z rachunku bieżącego [...] S.A. w wysokości 5,22 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił również, że podatniczka poniosła w 2007 r. wydatki w łącznej kwocie 1.180.835,41 zł, na które składają się: - wydatki na nabycie w dniu 18 lipca 2007r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] 1/2 wielkości udziału w nieruchomości stanowiącej działkę obszaru 820 m2, położonej w S. przy ul. [...], objętą Księga Wieczystą KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w S. Wydział Ksiąg Wieczystych i 1/2 wielkości udziału w nieruchomości stanowiącej działkę obszaru 229 m2, położonej w S. przy ul. [...], objętą Księgą Wieczystą KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w S. Wydział Ksiąg Wieczystych, za cenę 900.000,00 zł - koszty aktu notarialnego zakupu ww. nieruchomości w kwocie 22.011,76 zł, - koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowy przedwstępnej zakupu ww. nieruchomości w kwocie 3.093,92 zł, - wydatki na nabycie w dniu 6 lipca 2007r., aktem notarialnym Rep. A nr [...] lokalu mieszkalnego nr 8, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. [...] za cenę 100.000,00 zł; - koszty aktu notarialnego zakupu ww. nieruchomości w kwocie 3.551,76 zł, - założenie lokaty w Banku [...] S.A. w dniu 07.02.2007r., na kwotę 89.061,43 zł, - założenie lokaty w Banku [...] S.A. w dniu 22.03.2007r., na kwotę 25.499,44 zł, - nabycie w dniu 18.06.2007r. jednostek uczestnictwa w Funduszu [...] za cenę 21.000,00 zł, - koszty utrzymania do momentu poniesienia wydatków ustalone na podstawie oświadczenia i dokumentacji bankowej w wysokości 16.616,10 zł, - odsetki od środków na rachunku w wysokości 1,00zł. Organ pierwszej instancji nie uznał przychodów, na które powołała się strona, pochodzących z otrzymywanych od byłego męża alimentów na córkę A.O. w wysokości wyższej i w okresie wcześniejszym (tj. od 1996r.) aniżeli wynika to z wyroku Sądu Okręgowego [...] z dnia 24 października 2006r., sygn. akt [...] obciążającego K.O. kosztami utrzymania i wychowania małoletniego dziecka A.O. w wysokości 3.000,00 zł miesięcznie. Reasumując organ stwierdził, że nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym w roku 2007 oraz w latach poprzednich wyniosła 460.556,54 zł. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 maja 2010r. ustalił M.K.-O. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w kwocie 345.417,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności na jego przewlekłość i tendencyjne gromadzenie materiału dowodowego; art. 2 Konstytucji RP poprzez wielokrotne i uporczywe wzywania do składania wyjaśnień i kserokopii dokumentów, a następnie do przedstawienia ich oryginałów celem potwierdzenia za zgodność; art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania lub rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego to jest świadectwa pracy z Przedsiębiorstwa [...] za okres od 17 sierpnia 1981 do 15 kwietnia 1982 oraz dowodów ze Spółdzielni Mieszkaniowej [...]; art. 191 O.p. poprzez dowolne ustalenie, iż strona w okresie przed orzeczeniem rozwodu nie otrzymywała alimentów. Ponadto strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), a także art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy poprzez opodatkowanie kwot niepodlegających opodatkowaniu, tj. płaconych przez byłego męża alimentów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 czerwca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.f.") w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ wskazał, że zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy: (1) zawyżenia o kwotę 2.239,92 zł kosztów utrzymania w roku 1992 ustalonych przez organ podatkowy, (2) nieuznania za źródło finansowania wydatków poniesionych w 2007r. faktycznie płaconych od lipca 2002r. do października 2006r. przez K.O. alimentów w łącznej kwocie 264.000 zł, (3) dochodów w kwocie 30.400 zł osiągniętych przez podatniczkę z tytułu zatrudnienia w Przedsiębiorstwie [...] (4) dochodów byłego małżonka podatniczki za okres od 1 stycznia 1992r. do 1994r., (5) otrzymanego przez stronę zwrotu kwoty 44.582,00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy zgromadzonym wkładem budowlanym wniesionym w 1998r. do Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w wysokości 260.000,00 zł, a wartością wyrażoną w akcie notarialnym z dnia 22 grudnia 2000r., Rep. A nr [...], tj. 215.000,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do poszczególnych spornych kwestii wskazał, że jakkolwiek nie jest kwestionowany fakt poniesienia w 1998r. wydatków w wysokości 260.000 zł z tytułu wkładu budowlanego na budowę segmentu przy ul. [...] w G., to brak jest w aktach sprawy dowodu potwierdzającego, że rzekomy zwrot różnicy pomiędzy ta kwotą a kwotą widniejąca w akcie notarialnym podatniczka faktycznie otrzymała. Dokumenty, na które powołuje się strona nie potwierdzają uzyskania przez nią zwrotu takowej nadpłaty. Organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Likwidatora Spółdzielni Mieszkaniowej (poprzednio Prezesa Zarządu tej Spółdzielni) o udzielenie informacji, czy zwrot, na który powołuje się M.K.-O. w rzeczywistości miał miejsce. W odpowiedzi uzyskano informację, że "zwrot jakiejkolwiek kwoty z tytułu nadwyżki wkładu budowlanego nad faktycznymi kosztami budowy w ogóle nie miał miejsca, bo takiej operacji finansowej nie było". Ponadto strona nie wykazała rzekomo uzyskanego dochodu w zeznaniu rocznym. W kwestii zarzutu nieuwzględnienia po stronie przychodów podatniczki kwot uzyskanych w związku z zatrudnieniem w Przedsiębiorstwie [...] organ zauważył, że jak wynika ze świadectwa pracy, podatniczka zatrudniona była we wskazanym podmiocie w okresie od 17 sierpnia 1981 r. do 15 kwietnia 1982 r. i otrzymała z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości łącznie 30.400 zł przed denominacją (tj. 3,04 zł po denominacji). Biorąc pod uwagę faktyczną wartość tego wynagrodzenia oraz odległy czas jaki upłynął od jego uzyskania organ uznał je za bez znaczenia dla wielkości zgromadzonych oszczędności. Ponadto organ uwzględnił po stronie przychodów wartość ze zbycia w dniu 25 sierpnia 1998 r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w G., który faktycznie mógł zostać częściowo sfinansowany m.in. z powyższego źródła. Dalej organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutowi podniesionemu w odwołaniu, przychody byłego męża podatniczki, osiągnięte w czasie trwania małżeństwa (od 01.10.1992r. do 1994r.) zostały uwzględnione przy ustalaniu zasobów zgromadzonych z lat poprzednich. Podobnie niezasadny okazał się zarzut zawyżenia przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów utrzymania poniesionych w 1992r. o kwotę 2.239,92 zł. Organ przyjął bowiem statystyczne koszty utrzymania dwuosobowego gospodarstwa domowego, nie licząc zatem wydatków na dziecko podatniczki. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii alimentów otrzymywanych przez podatniczkę od byłego męża. Wskazał, że oświadczenia strony co do wysokości tych alimentów i czasu ich otrzymywania były niekonsekwentne. Raz wskazywała, że było to średnio 10.000,00 zł miesięcznie, innym razem, że średnio 5.000,00 zł miesięcznie, przy czym w jednym oświadczeniu z dnia 31 sierpnia 2009r., twierdziła, że małżonek łożył na utrzymanie dziecka od roku 1996, w kolejnym zaś (z tego samego dnia), że od roku 2000. Przy czym z oświadczenia K.O. z dnia 6 października 2009r. wynika, iż środki przekazywał od połowy 2002r. i że była to kwota średnio 10.000,00 koron szwedzkich, podczas gdy w wyroku Sądu Okręgowego [...] z dnia 24 października 2006r., sygn. akt [...] obciążającego K.O. kosztami utrzymania i wychowania małoletniego dziecka A.O. alimenty ustalone zostały na kwotę 3.000,00 zł miesięcznie. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek przedłożone do akt sprawy kserokopie sześciu dowodów zbycia koron szwedzkich świadczą, że miało miejsce zbycie w dniach: 11 stycznia 2007r., 15 lutego 2007r., 30 marca 2007r., 2 kwietnia 2007r., 23 kwietnia 2007r. i 31 maja 2007r., szwedzkiej waluty na rzecz Kantoru "[...]" w G., to z dostarczonych dowodów nie wynika, że zbycia tej waluty dokonała odwołująca, a co więcej, że następnie dysponowała środkami ze sprzedaży tej waluty. Podatniczka nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła, że faktycznie otrzymywała na rzecz córki alimenty w kwocie dużo wyższej niż wynika to z wyroku Sądu. Ponadto nawet gdyby przyjąć za prawdopodobne, że alimenty takie otrzymała, to w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że odwołująca dokonała w imieniu córki, w tym w szczególności po uzyskaniu wymaganej przepisami kodeksu rodzinnego zgody Sądu rodzinnego na przeznaczenie uzyskanych alimentów na zakup przez nią nieruchomości w 2007 roku. Z aktu notarialnego wynika bezspornie, że nabycie nieruchomości w 2007 roku nastąpiło w imieniu i na rzecz odwołującej - tym samym zgromadziła ona w tym roku mienie o wartości wynikającej z aktu notarialnego. W tych okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. i zasadnie ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w kwocie 345.417,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania; art. 190 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków bez wymaganego zawiadomienia strony a tym samym uniemożliwienie jej czynnego udziału w przesłuchaniu świadka; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wadliwą, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.; art. 233 § 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta winna zostać uchylona. Ponadto strona zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przychodów pochodzących z alimentów, wynagrodzenia za pracę w latach 1982-1983 oraz jego wadliwe zastosowanie skutkujące uznaniem przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych przez skarżącą za przychody pochodzące z nieujawnionych źródeł i opodatkowanie ich podatkiem w wysokości 75% dochodu; art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, że dochody skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych; art. 133 § 1 i § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez jego wadliwą wykładnię skutkującą nieuznaniem za przychód nieopodatkowany alimentów nieobjętych orzeczeniem sądowym; art. 95 § 4 i art. 101 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez nieuwzględnienie wskazanych przepisów i ich wadliwą wykładnię skutkującą uznaniem alimentów za majątek małoletniej córki skarżącej a ponadto uznanie, że brak zgody sądu rodzinnego na zadysponowanie alimentami powoduje, że stają się one dochodem ze źródła nieujawnionego. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: awiza potwierdzającego nieprawidłowy sposób zaadresowania i doręczenia zaskarżonej decyzji przez co doszło do opóźnienia w jej doręczeniu stronie oraz dowodów wspólnego spędzania wakacji rodzinnych opłaconych przez męża skarżącej wskazujących na dobre i niewymuszone stosunki panujące między córką skarżącej i jej ojcem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09. W związku z wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w ww. sprawie postanowieniem z dnia 24 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13 (sprawa została zarejestrowana w Trybunale Konstytucyjnym pod sygn. akt P 49/13). Postanowieniem z dnia 24 października 2014 r. Sąd podjął postępowanie w sprawie wobec ustania przyczyny jego zawieszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący materialnoprawną podstawę postępowania w tej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Organ powinien zatem udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 O.p.). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 O.p., podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 O.p. wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia powyższych zasad postępowania podatkowego poprzez dokonanie ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, który został oceniony w sposób nieprawidłowy. W przedmiotowej sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ stwierdził, że skarżąca poniosła w 2007 r. wydatki w kwocie 1.180.835,41 zł, natomiast jej przychody oraz zasoby zgromadzone w 2007 r. i latach poprzednich wyniosły 720.278,87 zł. W związku z powyższym stwierdzono, że nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 460.556,54 zł i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. Oceniając postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd podzielił zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Nieprawidłowości w tym zakresie dotyczą ustaleń odnoszących się do otrzymania przez skarżącą przychodów z tytułu alimentów. Prawdą jest, że skarżąca prezentowała zmienne stanowisko w kwestii wysokości otrzymywanych alimentów i czasu ich otrzymywania. Niemniej jednak wyjaśniła w sposób wiarygodny i logiczny, że zmienność ta była skutkiem pomyłek polegających na braku określenia miana waluty przy kwocie 10.000, w innym miejscu wpisaniu kwoty 10.000 zł zamiast 10.000 koron oraz wpisaniu błędnej daty urodzenia córki. Pomyłki te pojawiły się w oświadczeniu, które skarżąca wypełniała w siedzibie urzędu skarbowego, odręcznie, bazując jedynie na swojej pamięci. Wyjaśniła, że nigdy nie twierdziła, że otrzymywała alimenty w kwocie wyższej niż 5.000 zł, a wpisując "10.000" miała na myśli korony szwedzkie, gdyż w takiej walucie zawsze otrzymywała alimenty, pomyłkowo jedynie wpisała "zł". Powyższe wyjaśnienia są spójne i wiarygodne, znajdują bowiem potwierdzenie w przedstawionych przez stronę dowodach w postaci: oświadczenia byłego męża K.O. z dnia 6 października 2009 r., jego zeznań złożonych w charakterze świadka; wyciągów z konta bankowego K.O. wskazujących na terminy wypłat koron w terminach zbieżnych z przyjazdem do Polski, dowodów wymiany koron szwedzkich na złotówki w kantorze wymiany walut, wywiadu przeprowadzonego przez kuratora sądowego przed rozprawą rozwodową w którym skarżąca oświadczyła, że na dziecko otrzymuje alimenty w wysokości 5.000 zł. Organy dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów za niewiarygodne uznały wyjaśnienia strony z powodu braku ich spójności (nie przyjmując argumentacji wskazującej na pomyłkę przy sporządzaniu oświadczenia), nie wyjaśniły jednak, dlaczego za niewiarygodne uznane zostały wyjaśnienia i zeznania K.O., w których przyznał on, że przekazywał skarżącej tytułem alimentów kwotę około 5.000 zł (10.000 koron szwedzkich) miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał oceny zeznań tego świadka, nie wynika to przynajmniej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W jednym tylko zdaniu na str. 26 decyzji zestawiono oświadczenie świadka, że przekazywał on na rzecz córki alimenty od połowy 2002 r. w kwocie średnio 10.000 koron szwedzkich z treścią wyroku Sądu rodzinnego z dnia 24 października 2006 r. ustalającego wysokość alimentów na kwotę 3.000 zł, nie dokonując jednak żadnej analizy tych dowodów i nie wskazując żadnych wniosków. Z dalszej treści uzasadnienia decyzji można wnosić, że zeznania świadka uznane zostały za niewiarygodne, gdyż organ uwzględnił kwotę alimentów wynikająca z wyroku sądowego, jednakże nie wynika to wprost z uzasadnienia decyzji, nie są zatem znane argumenty, jakie legły u podstaw takiej, a nie innej oceny dowodów. Z pewnością sam fakt, że wyrok sądowy ustalał niższą kwotę obowiązku alimentacyjnego nie oznacza braku wiarygodności zeznań świadka a limine, tym bardziej, że pozostałe dowody w postaci wyciągów z rachunków bankowych i dowodów wymiany koron szwedzkich na złotówki w kantorze wymiany walut zeznania te potwierdzają. Słusznie też podnosi w skardze strona, że dowolna jest dokonana przez organ ocena, iż dowody w postaci wyciągów z rachunku bankowego i dowody wymiany waluty nie potwierdzają, że zbycia waluty dokonała skarżąca a co więcej, że następnie tymi środkami dysponowała. Przeciwnie, logiczny jest wniosek, że skoro skarżąca posiada dowody wymiany waluty pochodzące z 2007 roku, to jest to miarodajny dowód tego, że takiej wymiany dokonała a następnie że tymi środkami dysponowała. Nie wiadomo też jak Dyrektor Izby Skarbowej ocenił dowód w postaci wyciągów z rachunków bankowych K.O., nie zawarł bowiem w uzasadnieniu swej decyzji żadnych rozważań w tym zakresie. Z uzasadnienia tej decyzji wynika jedynie, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że historia rachunku bankowego wskazuje wprawdzie, że miało miejsce dokonywanie wypłat koron szwedzkich na terenie Szwecji, lecz brak jest dowodu, że środki te zostały przywiezione do Polski i przekazane na utrzymanie córki. Taka ocena nosi cechy wybiórczej, pomija bowiem pozostałe przedstawione przez stronę dowody. Tymczasem, jak wyżej wskazano, organ zobowiązany jest uwzględnić cały materiał dowodowy i dopiero na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została uprawdopodobniona. Strona przekonująco wyjaśniła, że przekazywanie alimentów w gotówce było uzasadnione ekonomicznie, bowiem dokonywanie przelewów bankowych wiązałoby się ze znacznymi i niepotrzebnymi kosztami związanymi z przewalutowaniem. Do twierdzeń tych organ nie odniósł się w żaden sposób, konsekwentnie i przy tym bezpodstawnie zarzucając stronie brak przedstawienia dowodów potwierdzających jej twierdzenia. Dowody te jednakże strona przedstawiła, tylko organ zaniechał dokonania ich oceny, dostrzegając jedynie sprzeczności w wyjaśnieniach strony i nie przyjmując argumentów sprzeczności te tłumaczących. Słusznie też podniosła strona skarżąca, że organ pominął dowód w postaci wywiadu kuratora sądowego z 22 sierpnia 2006 r., zawierającego oświadczenie skarżącej, że otrzymuje alimenty od męża w kwocie około 5.000 zł miesięcznie. W treści decyzji także i do tego dowodu organ się nie odniósł i nie dokonał jego oceny. W odpowiedzi na skargę natomiast organ stara się zbagatelizować ten dowód stwierdzeniem, że zawiera on tylko "informację umieszczoną na podstawie wskazania matki małoletniej (...) nie popartej żadnymi dowodami". Wbrew jednak stanowisku organu jest to dowód istotny, sporządzony w 2006 roku, przed wszczęciem niniejszego postępowania, spójny z pozostałymi przedstawionymi przez stronę dowodami, który powinien zostać przez organ uwzględniony. Podważenie okoliczności z tego dowodu wynikających wymagałoby czegoś więcej niż stwierdzenia, że zawarte w nim oświadczenie skarżącej o wysokości otrzymywanych alimentów sporządzone na potrzeby sprawy rozwodowej nie jest poparte innymi dowodami zwłaszcza w sytuacji, gdy jest to nieprawda. Taka ocena pomija bowiem zupełnie wskazane i opisane wyżej dowody z zeznań byłego męża skarżącej, wyciągów z rachunków bankowych, dowodów wymiany waluty. Słusznie zatem zarzuca strona skarżąca naruszenie przez organy podatkowe art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez tendencyjną, dowolną ocenę dowodów. Wskazane przepisy nakładają na organ obowiązek rzetelnego, wnikliwego i obiektywnego działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wymogom tym organ nie sprostał pomijając przy ocenie dowodów wywiad kuratora, zeznania świadka K.O., historię z jego rachunku bankowego oraz dokonując dowolnej oceny dowodów w postaci wyjaśnień strony i dowodów wymiany walut. W ocenie Sądu sposób procedowania organów podatkowych w niniejszej sprawie polegał na akcentowaniu wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla skarżącej, przy niedostrzeganiu okoliczności, które mogą być dla niej korzystne. Taka ocena dowodów jest oceną dowolną, a nie swobodną (ocena dowolna nie pozostaje pod ochroną art. 191 O.p.). Tymczasem wskazane dowody w ocenie Sądu w sposób wystarczający uprawdopodabniają twierdzenie strony o otrzymywaniu od byłego męża alimentów w kwocie 5.000 zł miesięcznie począwszy od połowy 2002 roku (tj. od wyjazdu męża za granicę). Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na dobrą sytuację finansową jej byłego męża, bardzo dobre stosunki z córką, brak konfliktu w rodzinie, wypłaty określonych kwot w terminach zbieżnych z wizytami u córki, pokwitowania wymiany szwedzkiej waluty. Okoliczności te w sposób wystarczający potwierdzają fakt otrzymywania przez skarżącą alimentów we wskazanych przez nią kwotach i okresie. W tej sytuacji zanegowanie przez organy wiarygodności zgromadzonych dowodów i oparcie swych ustaleń wyłącznie na wyroku sądowym z dnia 24 października 2006 r. ustalającym obowiązek alimentacyjny w kwocie 3.000 zł miesięcznie świadczy o dowolnej, przekraczającej granice wynikające z art. 191 O.p., ocenie dowodów. Nielogiczne i sprzeczne nie tylko z doświadczeniem życiowym, ale przede wszystkim z materiałem dowodowym sprawy jest twierdzenie, że mąż skarżącej nie mógł świadczyć alimentów w okresie przed wydaniem powyższego wyroku i w kwocie wyższej, aniżeli to z tego wyroku wynikało. Skoro materiał dowodowy potwierdza fakt otrzymywania przez skarżącą alimentów w kwocie i w okresie przez nią wskazywanym, to bez względu na skutki płynące z art. 101 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), sfinansowanie części ceny nabycia nieruchomości tymi środkami nie może być uznane za wydatek nieznajdujący pokrycia w ujawnionym źródle przychodu. Rozważania organu co do braku zgody sądu rodzinnego na zakup przez skarżącą nieruchomości pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania Sądu i zweryfikować ustalenia dotyczące przychodów uzyskanych przez skarżącą z tytułu alimentów otrzymywanych od byłego męża. Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uniknie wskazanych wyżej uchybień i dokona oceny całego materiału dowodowego, możliwe stanie się zweryfikowanie zasadności zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Warunkiem bowiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie właściwe ustalenie faktów w sprawie. Tylko w takiej sytuacji możliwe staje się zbadanie prawidłowości procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu prawa materialnego. Za bezzasadny uznał Sąd natomiast zarzut dotyczący pominięcia przy ustalaniu wartości zgromadzonego mienia wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącą w latach 1982-1983 w kwocie 30.400 zł. Wprawdzie argumentacja organu pomijająca wartość nabywczą tego wynagrodzenia w czasie jego otrzymania a odwołująca się do jego wartości po denominacji (3,04 zł) jest oczywiście nieuzasadniona i w żaden sposób nie może zostać zaakceptowana, niemniej jednak jak wynika z twierdzeń strony, pieniądze te weszły do jej majątku i zostały wydane na zakup pierwszej nieruchomości, która następnie została zbyta, a przychód uzyskany z tej sprzedaży został przez organy uwzględniony jako mienie zgromadzone w latach poprzednich (sprzedaż w dniu 25 sierpnia 1998 r. nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]). Z tego względu kwota 30.400 zł otrzymanego w latach 80-tych wynagrodzenia nie mogła zostać uwzględniona po stronie posiadanych oszczędności. Jak wynika z analizy zarzutów skargi w pozostałym zakresie strona nie kwestionowała podjętego w jej sprawie rozstrzygnięcia. Sąd nie będąc związany granicami skargi skontrolował decyzję w pełnym zakresie, także nie dostrzegając innych niż wskazane wyżej naruszeń prawa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie ponoszenia opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).