I SA/Gd 1352/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2015 r. po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Decyzją z dnia 31 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonej deklaracji VAT-7 oraz działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", określił kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 4 stycznia 2008 r. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku: - kontroli podatkowej przeprowadzonej u M.S., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 6 sierpnia 2008 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 15 grudnia 2008 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., - ponownego rozpatrzenia sprawy w związku z wydaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2014 r. uchylającą ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, w zakresie podatku naliczonego stwierdził naruszenie przez podatnika przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracji dla podatku od towarów i usług faktur VAT wystawionych przez: "A", [...]-[...] K., ul. S. [...], NIP [...] (kwota podatku naliczonego 17.463,60 zł. na której jako przedmiot sprzedaży wskazano szyny staro użyteczne) i "B", [...]-[...] M., ul. Z., NIP [...] (łączna kwota podatku naliczonego 32.653,28 zł, na których jako przedmiot sprzedaży wskazano grzejniki, drzwi, ościeżnice, wkładki zamkowe, klamki), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za styczeń 2008 r. w łącznej kwocie 50.116,88 zł. W zakresie podatku należnego organ I instancji określił M. S., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty za styczeń 2008 r. w wysokości 17.948,70 zł wykazany w fakturze VAT nr [...] z dnia 4 stycznia 2008 r. wystawionej na rzecz "C", NIP [...], [...] – [...]M., ul. Z. [...], na której jako przedmiot sprzedaży wskazano szyny staro użyteczne S49. W oparciu o dokonane ustalenia organ stwierdził, że skoro zakwestionowana po stronie zakupów faktura VAT nr [...] z dnia 4 stycznia 2008 r., wystawiona przez "A", dotycząca szyn staro użytecznych nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym nie mogło dojść również do ich sprzedaży. W odwołaniu od tej decyzji M. S. wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając: 1.naruszenie przepisów postępowania: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez brak podejmowania przez organ wszelkich czynności niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ustaleniu, na jakich dowodach organ oparł swoje ustalenia, jakie dowody uznał za wiarygodne, a którym przedmiotowej wiarygodności odmówił; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco niepoprawny i niestaranny, co przejawiało się w głównej mierze w nierównym traktowaniu interesów Skarbu Państwa oraz podatnika, tendencyjnym, fragmentarycznym wyciąganiu wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na korzyść organu oraz oparciu podstaw wydania decyzji wyłącznie na wątpliwych domniemaniach faktycznych; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji obarczonej istotnymi wadami, które nie pozwalają rozpoznać a zatem i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił braku wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom wskazującym, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz "C" stwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że transakcje pomiędzy "D" i "C", będące przedmiotem badania w sprawie stanowiły czynności fikcyjne; 2.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnie ustalonego stanu faktycznego i uznania, iż transakcja pomiędzy M. S. oraz "C", będące przedmiotem badania w sprawie stanowiły czynności fikcyjne. Decyzją z dnia 6 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym podatnik został powiadomiony w dniu 16 grudnia 2013 r. w trybie art. 70c O.p. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji naczelnika urzędu skarbowego co do zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur VAT zakupu, w rozliczeniu za styczeń 2008 r. Prawidłowo również zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określając podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 4 stycznia 2008 r. wobec stwierdzenia, że transakcja sprzedaży wykazana na spornej fakturze nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w treści tych faktur podmiotami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. S., zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 223 pkt 1 § 1 w zw. z art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 1 - § 4 oraz § 6 O.p. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zgromadzonego materiału dowodowego, była zbyt dowolna, arbitralna, a wyciągnięte wnioski były nielogiczne i pomijały istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia dowody. Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie, skarżący wskazał, że gdy przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne lub budzą wątpliwości, to organ podatkowy nie może się ograniczyć do wyboru jednego z tych dowodów, lecz musi w sposób czytelny i przekonywujący uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji odstąpiły od oceny wiarygodności przeprowadzenia dowodów, zwłaszcza zeznań świadków. Organ wybiórczo przytoczył fragmenty zeznań świadków, z których wyciągnął wnioski w oderwaniu od całościowego kontekstu wypowiedzi świadków, a przesłuchania świadków zostały przeprowadzone w sposób wybiórczy i niedokładny. W sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy pomimo istotnych luk w materiale dowodowym nie przeprowadził postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego, lecz oparł się na ustaleniach organu I instancji. W zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skarżący wskazał, że w odniesieniu do faktury zakupu nr [...] z dnia 4 stycznia 2008 r. wystawionej przez "A" z K. oraz faktury sprzedaży nr [...] z dnia 17 stycznia 2008 r. wystawionej przez "D" na rzecz "C", wystarczającym dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Skarżący argumentował, że "A" dokumentując sprzedaż towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) wystawił faktury VAT, z tytułu których powstał u niego obowiązek dokonania rozliczenia kwoty podatku należnego. Rzeczona faktura VAT została ujęta w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług, a następnie rozliczona w deklaracji VAT-7 za właściwy miesiąc. "A" posiadał towar w postaci szyn kolejowych, które sprzedał firmie "D", a następnie firma ta sprzedała towar "C". Zatem według podatnika, nie może być mowy o tworzeniu przez te podmioty fikcyjnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. W ocenie skarżącego, nieprawidłowy jest wniosek organów, jakoby fakt nieprzetransportowania towaru świadczył o fikcyjności transakcji. Jego zdaniem, z ekonomicznego punktu widzenia transport ten byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do ewentualnych zysków. Towar składowany w jednym miejscu może być przedmiotem obrotu i zmieniać właścicieli bez ograniczeń. Skarżący wyjaśnił, że szyny kolejowe są towarem wielkogabarytowym o bardzo dużej masie własnej. Jego transport po terytorium kraju wiązałby się ze znaczną eskalacją kosztów po stronie przedsiębiorców uczestniczących w transakcjach. Według podatnika, nie jest zabronione przenoszenie prawa własności ruchomości bez fizycznego przekazania rzeczy. Towar znajdujący się w jednej lokalizacji w określonym przedziale czasowym może stanowić przedmiot obrotu i własność szeregu podmiotów, co wynika z art. 158 i art. 353 Kodeksu cywilnego. Skarżący stwierdził, że przedsiębiorca może zorganizować transport pośredni towarów do swoich kontrahentów i nie zawsze musi posiadać własną bazę magazynową czy transportową, a nawet jeśli takową posiada, to nie jest zobowiązany wykorzystywać ją do wszystkich transakcji. Ponadto, według skarżącego, organy całkowicie pominęły przy badaniu rzetelności transakcji pozostałe, a zebrane w toku prowadzonego postępowania dokumenty źródłowe i wynikające z nich okoliczności faktyczne, które winny być zbadane, np.: nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym sygn. akt [...] z dnia 9 kwietnia 2008 r., zawiadomienie o wszczęciu egzekucji w sprawie [...] , postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w sprawie [...], zamówienie z dnia 5 grudnia 2008 r., pismo z "A" z dnia 17 listopada 2008 r., postanowienie Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia 7 października 2008 r., czy też jego zeznania. Ponadto zdaniem podatnika, kwestionując prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia szyn staro użytecznych, organy podatkowe nie przeprowadziły szczegółowego badania ksiąg podatkowych firmy "A". Taka analiza i badanie ksiąg podatkowych, według skarżącego, udowodniłoby, że w firmie "A" nie było żadnej "magazynówki", bowiem towar szedł od kontrahenta do kontrahenta. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów, że znaczna liczebność kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu dokonujących transakcji nabycia i zbycia towaru nabytego przez niego (następnie odsprzedanego) w postaci szyn staro użytecznych stanowi okoliczność, która winna wzbudzić jego czujność co do prawidłowości i legalności transakcji. Taka teza, w ocenie podatnika, jest niepoprawna i przekracza granice swobodnej oceny dowodów. W zakresie faktur nr [...] z dnia 10 stycznia 2008 r. i nr [...] z dnia 31 stycznia 2008r. wystawionych przez "B" skarżący podniósł, że podczas przesłuchania jasno wskazał, że zakupione towary znajdują się w magazynie w M., zgodnie z umową zawartą z prezesem tej firmy. Oświadczenie w tym zakresie zostało złożone w dniu 27 sierpnia 2008 r. Podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "B", w M. w październiku 2008 r. spółka wskazała, że towar został odebrany przez skarżącego. Skarżący wskazał, że w oświadczeniu z dnia 14 maja 2009 r. wyjaśnił, że towar z ww. faktur znajduje się obecnie w magazynie jego kolegi umiejscowionych w J. oraz C. Organy całkowicie pominęły aspekt upływu czasu pomiędzy oświadczeniem, czynnościami sprawdzającymi, a kolejnym oświadczeniem. Ponadto zdaniem podatnika, organ, wskazując na powiązania osobowe w firmie "A" oraz "B" wywodzi z nich podstawę do uzasadnienia zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. W tym zakresie wyjaśnić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Wyjaśnić należy, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym podatnik został powiadomiony w dniu 16 grudnia 2013 r. w trybie art. 70c O.p. Istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca figurowało "A", [...]-[...] K., ul. S. [...], NIP [...] (kwota podatku naliczonego 17.463,60 zł, na której jako przedmiot sprzedaży wskazano szyny staro użyteczne) oraz "B" Sp. z o.o., [...]- [...] M., ul. Z., NIP [...] (łączna kwota podatku naliczonego 32.653,28 zł, na których jako przedmiot sprzedaży wskazano grzejniki, drzwi, ościeżnice, wkładki zamkowe, klamki), wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sporne jest także określenie obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego w fakturze nr fakturze VAT nr [...] z dnia 4 stycznia 2008 r., dokumentującej dalszą odsprzedaż towaru nabytego od "A". W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie zasadnie uznały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że sporne faktury, dokumentujące transakcje pomiędzy - "A" oraz "B" jako wystawcami, a M. S. - jako nabywcą spornych faktur w przedmiocie: szyn staro użytecznych oraz grzejników, drzwi, ościeżnic, wkładek zamkowych, klamek, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcami a skarżącym. Ponadto skoro zakwestionowana po stronie zakupów - faktura VAT nr [...] z dnia 4 stycznia 2008 r., wystawiona przez "A", dotycząca szyn staro użytecznych nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym nie mogło dojść również do ich dalszej sprzedaży. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że postępowanie wyjaśniające w przedmiocie spornych faktur VAT wystawionych przez "B" wykazało, że spółka nie posiada dowodów wskazujących, kiedy i w jaki sposób przekazano nabywcy towar wymieniony w spornych fakturach oraz w jaki sposób doręczono przedmiotowe faktury. Podczas czynności sprawdzających w tej spółce ustalono, że płatności za ww. faktury dokonano za pomocą kompensaty umowami przelewu wierzytelności nr [...] z dnia 3 stycznia 2008 r., a firma "D" odebrała cały towar i nic nie znajdowało się w magazynie upadłego. Natomiast w dokumentach przekazanych przez upadłego "B" znajdowały się jedynie przedmiotowe faktury, bez dokumentów WZ. Należy odnotować, że pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do przedłożenia: protokołu odbioru zakupionych towarów w styczniu 2008 r. od firmy "B" w M., ul. Z. [...], udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 10 stycznia 2008 r. i nr [...] z dnia 31 stycznia 2008 r.; faktur VAT dokumentujących sprzedaż ww. towarów zakupionych od "B"; rejestru sprzedaży VAT za styczeń 2008 r. W odpowiedzi podatnik przesłał rejestr sprzedaży za styczeń 2008 r., faktury zakupu od firmy "B" Ponadto podatnik złożył oświadczenie, że nie posiada protokołów odbioru zakupionych towarów, ponieważ faktury stanowiły formę przekazania towaru. Dodatkowo wskazał, że zakupiony towar jest wadliwy i nadaje się do złomowania. Zdaniem Sądu, słuszność stanowiska organów podatkowych w zakresie spornych faktur wystawionych przez "B" potwierdzają również sprzeczne oświadczenia składane przez M. S. I tak, w oświadczeniu z dnia 27 sierpnia 2008 r. podał, że towar zakupiony na podstawie ww. faktur przechowywany jest, zgodnie z umową zawartą z prezesem "B" w M., w magazynie przy ul. Z. [..]. Tymczasem z przeprowadzonej w "B" Sp. z o.o. w dniu 8 sierpnia 2008 r. inwentaryzacji, w spółce znajdowały się ruchomości stanowiące wyłącznie grzejniki w ilości 200 sztuk, które wykazano w księgach jako towary handlowe. Następnie w oświadczeniu z dnia 14 maja 2009 r. podatnik wskazał, że towar z faktur nr [...] i nr [...] znajduje się w magazynie jego kolegi w J. i C.. Pomimo zobowiązania się w piśmie z dnia 14 maja 2009 r. do wskazania adresu magazynu, w którym znajduje się towar nabyty od "B" Sp. z o.o., skarżący nie wskazał organom podatkowym adresu, pod którym go przechowuje. W kolejnym oświadczeniu z dnia 12 grudnia 2014 r. skarżący wyjaśnił, że towar został zakupiony poprzez kompensatę za zakup wierzytelności. Towar odebrany był w magazynie w M. przy ul. Z. [...]. Nie pamiętał dokładnie, po czyjej stronie był transport. Stwierdził, że po prawie 6 latach nie pamięta danych samochodu - marki, nr rejestracyjnego itd. Towar był przewieziony do K. do M., którego nazwiska nie pamięta i S. S. lub S. Towar został złomowany. Skarżący nie przedłożył jednak organom podatkowym żadnych dowodów potwierdzających, że towar którym rzekomo dysponował jak właściciel został faktycznie złomowany. Co istotne, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, mało prawdopodobnym jest, aby rzekomo nabyty od "B" Sp. z o. o. towar, tj. grzejniki w ilości 300 sztuk, drzwi w ilości 136 sztuk, ościeżnice w ilości 112 sztuk, wkładki zamkowe w ilości 79 sztuk i klamki w ilości 90 sztuk - jako towar o sporej ilości i niezbyt małych gabarytach, mógł być przechowywany pod adresem zgłoszonym przez podatnika, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w G., ul. O. [...]. Z umowy najmu ww. lokalu z dnia 5 listopada 2004 r. wynika bowiem, że powierzchnia pomieszczenia, objętego umową najmu wynosi 16 m2. Skarżący kwestionował ustalenia organów podatkowych, wskazując że: - podczas przesłuchania jasno wskazał, że zakupione towary znajdują się w magazynie w M., zgodnie z zawartą umową z prezesem "B"; oświadczenie w tym zakresie zostało złożone w dniu 27 sierpnia 2008 r.; podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "B" Sp. z o. o. w M. w październiku 2008 r. spółka wskazała, że towar został odebrany przez niego; w oświadczeniu z dnia 14 maja 2009 r. wskazał, że towar z faktur VAT[...] oraz [...] znajduje się obecnie w magazynie jego kolegi umiejscowionych w J. oraz C.; organy całkowicie pominęły aspekt upływu czasu pomiędzy oświadczeniem, czynnościami sprawdzającymi a kolejnym oświadczeniem; organy, wskazując na powiązania osobowe w firmie "A" oraz "B" , wywodzą z nich podstawę do uzasadnienia zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił, że argumenty podnoszone przez skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym twierdzenie, że skarżący podczas przesłuchania jasno wskazał, że zakupione towary znajdują się w magazynie w M., zgodnie z zawartą umową z prezesem "B" W toku postępowania skarżący nie był przesłuchiwany ani w charakterze strony, ani w charakterze świadka. Nie można tez tracić z pola widzenia, że organ I instancji pismem z dnia 7 lipca 2014 r. wezwał podatnika celem przesłuchania w charakterze strony, na okoliczność szczegółów transakcji zawartych w styczniu 2008 r. z firmą: "B", "A" oraz z "C". Pomimo skutecznego doręczenia, skarżący odmówił wyrażenia zgody na przesłuchanie. W ramach pomocy prawnej organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka E. S. (prezesa "B" w okresie zawierania spornych transakcji, pełniącego jednocześnie funkcję prezesa zarządu w "E" w M., ul. Z. [...].) na okoliczność współpracy z M. S. Osoba ta mimo dwukrotnego wezwania, nie stawiła się w celu złożenia zeznań; nie wnosiła również o wyznaczenie dogodnego dla niej terminu przesłuchania. Pismem z dnia 17 września 2014 r. organ skierował wezwanie do "B" w M. do przedłożenia żądanych w piśmie dokumentów i złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji potwierdzonych fakturami VAT nr [...] z dnia 10 stycznia 2008 r. i nr [...] z dnia 31 stycznia 2008 r., jednak nie udzielono wyjaśnień żądanych w piśmie. W tych okolicznościach nie można podzielić zarzutów skarżącego że organy podatkowe w zakresie transakcji z "B" nie przeprowadziły należycie postępowania podatkowego, a stanowiska organów co do oceny transakcji z tym kontrahentem uznać za przedwczesne. Skarżący eksponował, że organ wskazując na powiązania osobowe w firmie "A" oraz "B", wywiódł z nich podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem uszło uwadze skarżącego, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na istniejące - w okresie objętym postępowaniem podatkowym - powiązania o charakterze osobowym, rodzinnym pomiędzy firmami "B" Sp. z o. o., "E" Sp. z o. o. i "C". Mianowicie E.S., pełniący funkcję prezesa zarządu w Spółce z o. o. "E", oraz w "B", jest ojcem M. S., prowadzącego firmę pod nazwą "C", a siedziby ww. firm mieszczą się w M. pod tym samym adresem - ul. Z. [...]. Natomiast z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby wykazano, iż istnieją powiązania pomiędzy firmami "A" i "B". Ponadto skarżący, powołując się na oświadczenie z dnia 14 maja 2009 r., w którym wskazał, że towar z faktur VAT [...] oraz [...] znajduje się w magazynie jego kolegi umiejscowionym w J. oraz C., podniósł, że organy podatkowe całkowicie pominęły aspekt upływu czasu pomiędzy oświadczeniem, czynnościami sprawdzającymi w "B" podczas których w październiku 2008 r. spółka wskazała, że towar został odebrany przez niego a kolejnym oświadczeniem. W tym zakresie skarżący argumentował, że nabył towar i nim dysponował. Zdaniem Sądu, argumentację podatnika uznać należy za gołosłowną. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, podatnik nie przedstawił w toku postępowania przed organami żadnych dowodów świadczących, iż dysponował nabytym od ww. spółki towarem, a transakcje zawarte z firmą "B", odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Strona nie przedłożyła również umowy zawartej z prezesem "B", na którą powołuje się w skardze oraz oświadczeniu w dniu 27 sierpnia 2008 r. Odnosząc się do ustaleń w zakresie faktur VAT, dotyczących transakcji nabycia i sprzedaży szyn staro użytecznych w ilości 44,10 mg, w których jako wystawca/sprzedawca widnieje "A", a jako nabywca "D"(faktura VAT nr [...] z dnia 4 stycznia 2008r.) oraz jako wystawca/sprzedawca widnieje "D", a jako nabywca "C" (faktura VAT nr [...] z dnia 4 stycznia 2008 r. (data sprzedaży 17 stycznia 2008 r.), wskazać należy, że z przebiegu zawieranych rzekomo, następujących po sobie transakcji, na których widnieją dane sprzedawcy i nabywcy, odpowiednio firmy: "F"(sprzedawca) - "A"(nabywca); "A"(sprzedawca) - "D"(nabywca), "D"(sprzedawca) - "C" (nabywca), "C" (sprzedawca) - "E" (nabywca), "E" (sprzedawca) - "G"(nabywca), "G"(sprzedawca) - "H"(nabywca), wynika, że fakturom nie towarzyszył żaden rzeczywisty obrót towarowy, a w rezultacie rzeczywiste dostarczenie towaru m.in. na rzecz skarżącego, uczestniczącego w łańcuchu podmiotów, wystawiających puste faktury. Ustalenia te należy ocenić jako prawidłowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że w ustalonym łańcuchu podmiotów towar był wykazywany na fakturach - począwszy od faktury wystawionej przez "A" na rzecz "D"(kwota podatku VAT wynikająca z faktury FV [...] wyniosła - 17 463,60 zł), na kolejnym etapie obrotu pomiędzy: "D", a "C" (kwota podatku VAT wynikająca z faktury wyniosła - 17 948,70 zł), a następnie w transakcji pomiędzy "C", a "E "Sp. z o. O. (kwota podatku równa kwocie podatku VAT z transakcji na poprzednim etapie obrotu, tj. 17.948,70 zł). Ostatecznie na etapie obrotu pomiędzy "E", a "G"(kwota podatku VAT była równa kwocie z faktury wystawionej przez "A" na rzecz "D"- 17 463,60 zł). Jak wynika z ustaleń organów, w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług: "A"- w rozliczeniu za grudzień 2007 r. wykazał znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy , "D"- w rozliczeniu za styczeń 2008 r. (tj. okres objęty postępowaniem) wykazał zwrot na rachunek bankowy w kwocie 33 259 zł , -"C" - w rozliczeniu za styczeń 2008 r. wykazał znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, "E" Sp. z o. o. - w rozliczeniu za styczeń 2008 r. wykazała znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, z czego do zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowała kwotę 80 000 zł. Ponadto przeprowadzone postępowanie wykazało, że przedłożone przez podatnika w toku kontroli podatkowej zamówienie z dnia 4 stycznia 2008 r., którego adresatem jest "A", K., ul. S. [...] o treści: "jesteśmy zainteresowani zakupem szyny staro użytecznej S-49 w długości 30 mb. w ilości 30 sztuk, szyna twarda. Zamawiamy: - ilość 44,100kg - w cenie 1 800,00 zł za jedną tonę na wagon plus wat. Proszę o podanie miejsca odbioru i przygotowanie upoważnienia na odbiór towaru", nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem w aktach sprawy brak jest dowodów, z których wynikałoby, jakie pomiędzy ww. stronami transakcji ustalone zostało rzekome miejsce odbioru towaru, a podatnik w toku kontroli, jak i po jej zakończeniu, nie przedłożył organowi podatkowemu upoważnień, które wskazywałyby personalnie osobę bądź osoby uprawnione do odbioru towaru wskazanego na zamówieniu z dnia 4 stycznia 2008 r. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatnik na dowód błędnego uznania przez organ I instancji, jakoby transakcja nabycia, udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 4 stycznia 2008r. (wystawiona przez "A", prawidłowy nr faktury [...]) była fikcyjną, przedłożył m.in. dokument - zamówienie z dnia 5 grudnia 2008 r. (taką datę strona wskazuje w złożonym piśmie), mający potwierdzać, że ww. transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Tymczasem organy ustaliły, że z przedłożonego zamówienia, gdzie jako zamawiający wskazana jest firma "D" G. a, ul. O. [...], NIP [...], a adresatem "A", K. ul. S. [...], wynika, że na dokumencie zamówienie wskazana jest data 5 lutego 2008 r. Zatem określony na zamówieniu miesiąc to luty, a nie grudzień - jak wskazywał podatnik. Zamówienie dotyczy towaru - określonego jako szyny S49 12,5 mb, cena 1 550,00 PLN: w ilości 130 ton. Termin dostawy określono na dzień 7 lutego 2008 r. Na zamówieniu zawarta jest adnotacja o treści: "potwierdzam poniższe zamówienie na szyny S49 staro użyteczne o wymiarach - 12,5 mb cięte jednostronnie palnikiem 06 lutego 2008 r.", pod treścią podpis z pieczątką imienną "A" oraz firmową (faks z dnia 05 lutego 2008 r., 14:08 "A"). W zamówieniu w rubryce - ilość załączników - widnieje zapis o treści: "2", których strona nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Organy prawidłowo oceniły, że dostawcy (na wcześniejszym etapie transakcji kupna-sprzedaży) nie dysponowali towarem i nie rozporządzali nim jak właściciel. Ustalono bowiem, że: - towar pozostawał zaplombowany na bocznicy kolejowej w R. od dnia 19 grudnia 2007 r. do dnia 12 stycznia 2008 r., - nadawcą towaru było "I "Sp. z o. o., a odbiorcą/płatnikiem na podstawie umowy nr [...] firma "H" Sp. z o. o. Zatem firma "A" posługiwała się dokumentem (list przewozowy nr nadania [...] wtórnik [...]), którego nie była adresatem. W konsekwencji firma "D" nie mogła być dostawcą towaru wykazanego na fakturze VAT nr [...] z dnia 4 stycznia 2008 r. na rzecz firmy "C". Tym samym niemożliwe było przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą na jego nabywcę - w niniejszej sprawie M.S. Wprawdzie w prowadzonym postępowaniu nie zostało ustalone źródło pochodzenia samego towaru, a towar nie został zidentyfikowany, czy zinwentaryzowany w okresie jego postoju na bocznicy kolejowej. Wagony były bowiem zaplombowane od momentu przyjazdu na bocznicę w R. w dniu 19 grudnia 2007 r., a towar nie był przeładowywany, co wprost wynika z listu przewozowego z dnia 4 stycznia 2008 r. Zatem, w ocenie Sądu, nie było możliwe w oparciu jedynie o same faktury VAT określenie faktycznej wartości przedmiotowego towaru, nazwanego przez wystawców faktur jako szyny staro użyteczne. Niemniej jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący nie mógł faktycznie nabyć zafakturowanego towaru, który był przedmiotem obrotu fikcyjnymi fakturami, a w rezultacie nie mogło dojść do jego rzeczywistej sprzedaży na rzecz firmy "C". Podatnik przedłożył list przewozowy nr [...] (nr nadania [...]), mający potwierdzać rzetelność transakcji kupna-sprzedaży szyn staro użytecznych. Tymczasem z przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do spornych faktur wynika, że wagony nr [...] i [...] zgodnie z listem przewozowym nr [...] [...] zostały nadane na stacji R. przez nadawcę "I" Sp. z o. o. T., ul. F. [...] w dniu 4 stycznia 2008 r. jako "nowe nadanie bez przeładowania do innego wagonu", a odebrane zostały na stacji B. w dniu 12 stycznia 2008 r. na bocznicy własnej odbiorcy "H"T., ul. M. [...]. Odbiór przesyłki kwitował J. L. - pracownik firmy "H"Sp. z o. o., natomiast płatnikiem przewoźnego zgodnie z umową rozliczeniową nr [...] był odbiorca tj. "H"Sp. z o. o. Na podstawie przesłanej kserokopii listu przewozowego nr [...] z dnia 11 grudnia 2007 r. ww. wagony pierwotnie zostały nadane w dniu 11 grudnia 2007 r. na stacji R. przez nadawcę "J" Sp. z o.o. W., ul. H.[...] dla odbiorcy "I"Sp. z o. o. na stacji R., które przybyły do odbiorcy dnia 19 grudnia 2007 r. Jak wynika z listu przewozowego, płatnikiem był odbiorca tj. "I"Sp. z o. o. Z materiału dowodowego wynika, że oprócz firm wskazanych w liście przewozowym nr [...], w którym jako nadawca towaru występuje "I"Sp. z o. o., a jako odbiorca "H"Sp. z o. o. podczas postoju na bocznicy kolejowej miał miejsce fakturowy obrót szynami staro użytecznymi, który odnotowano na przestrzeni dwóch miesięcy, a wystawcami faktur kolejno były następujące po sobie firmy, tj.: w grudniu 2007 r.: "A"- "K" i "K"- "I" Sp. z o. o. oraz pomiędzy "F"- "A" ; w styczniu 2008 r.: "A"- "D", "D"i "C"; "C" i "E"Sp. z o. o., "E" Sp. z o. o. i "G"oraz "G"i "H"Sp. z o. o. Co istotne, przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wobec "F" Sp. z o. o. - spółki wskazywanej przez "A", jako źródło pochodzenia towaru, wykazało, że w okresie spornych transakcji ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, tj. nie dokonywała sprzedaży i nie wystawiała faktur VAT na rzecz "A", a podpisy na wystawionych fakturach nie należą do prezesa spółki "F". Dodać w tym miejscu należy, że podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT (w łącznej kwocie podatku VAT - 42.900 zł), na których jako wystawca widnieje "F" Sp. z o.o., a jako nabywca "A"został uwzględniony w rejestrze zakupu VAT i został odliczony w złożonej przez B. B. deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. Jak wynika z akt sprawy, w okresie od 30 września 2008 r. do 27 kwietnia 2012 r. B.B. twierdził, że towar tj. szyny staro użyteczne S49 został nabyty od firmy "F" Sp. z o.o. Dopiero w dniu 27 kwietnia 2012 r. w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w "A" w zakresie transakcji nabycia i sprzedaży szyn staro użytecznych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r. prokurent Z. M. wskazał jako źródło pochodzenia szyn firmę "L" W ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie dał wiary zeznaniom Z. M., albowiem faktura sprzedaży i faktura korygująca wystawione dla "K" nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez B. B., natomiast brak było rejestru sprzedaży VAT za grudzień 2007 r. Ponadto prokura dla Z. M. została ustanowiona w dniu 2 lutego 2009r., a więc po okresie, w którym B. B. zawierał transakcje z "L", "K i "D"(faktury dokumentujące transakcje z ww. firmami wystawione w grudniu 2007r. i styczniu 2008r.). Z przedłożonej podczas przesłuchania dokumentacji - faktury VAT wystawionej przez "K" faktury VAT nr [...] wynika, że wystawca faktury obciąża "A" kosztami transportu kolejowego (dot. faktury VAT nr [...]"I"- przewoźne (...)) oraz obciąża kosztami reklamacyjnymi (dot. reklamacji "M"). Wystawione w tym samym dniu, tj. 21 grudnia 2007 r. faktury korygujące przez "K" na rzecz "I" Sp. z o.o. (nr [...], gdzie jako podstawę korekty określono "zwrot towaru") - i "A" na rzecz "K" (nr [...], gdzie jako podstawę korekty określono "pomyłka ilościowa materiału") do faktur pierwotnych odpowiednio z dnia 12 grudnia 2007 r. i z dnia 18 grudnia 2007 r. nie zostały w żaden sposób udokumentowane przez ww. firmy. Reklamacja złożona przez "A "nie potwierdzona została przez "L", albowiem jak wynika z przeprowadzonych w firmie "L" czynności sprawdzających - firma "A" nie reklamowała i nie zwracała towaru (szyn staro użytecznych w ilości 44,1 Mg). Podnieść należy, że zeznania Z. M. - prokurenta w firmie "A", który wskazał poza firmą "F" Sp. z o.o. jako nowe źródło pochodzenia szyn staro użytecznych w ilości 44,10 Mg firmę "L", nie dotyczą szczegółów transakcji zawartych pomiędzy "A", a opisują jedynie kolejność transakcji, która została ustalona w łańcuchu podmiotów uczestniczących w fakturowaniu szyn staro użytecznych, tj. jak zeznał przesłuchany: "N" Sp. z o.o. we W. sprzedaje towar "L" z M., ta z kolei sprzedaje towar wynikający z transakcji firmie "A" a "A" firmie "K" , który sprzedaje towar do ostatecznego odbiorcy; miała to być firma "I"w Tychach; towar znajdował się na bocznicy kolejowej H. Z zeznań prokurenta wynika ponadto, że "K" złożyła reklamację do "A" w wyniku czego wystawiono w dniu 21 grudnia 2007 r. fakturę korygującą nr [...] do faktury pierwotnej nr [...] z dnia 12 grudnia 2007 r. (wartość brutto korekty 80.703,00 tytułem "pomyłka ilościowa towaru") - z uwagi na zakwestionowanie jakości towaru przez "I". Następnie "K" złożyła reklamację do "A", a "A" do "L". W związku z opłatami postojowymi, jakie nalicza kolej i okresem przedświątecznym pilnym było znalezienie innego odbiorcy. Poszukiwań odbiorcy dokonywała w porozumieniu ze "A" również firma "K". Kolejnym odbiorcą stała się firma "D" z G. Według Z. M. i B. B. ostatecznym odbiorcą była "H". Za fikcyjnością spornej transakcji przemawiają również sprzeczne informacje przekazane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, a dotyczące okoliczności towarzyszących rzekomo zawieranym transakcjom. W dniu 20 maja 2009 r. M. S. złożył wyjaśnienia, z których wynika, że towar bezpośrednio był odbierany od dostawcy towaru, tj. "A" do miejsca ustalonego przez odbiorcę tj. "C" w M.. Firmy "C" i "A"ustaliły między sobą sposób przekazania towaru. M. S. nie wskazał wyznaczonego przez odbiorcę towaru ("C") miejsca jego dostawy. Strona nie wyjaśniła również na wezwanie organu I instancji, w jakim charakterze w transakcji dostawy szyn staro użytecznych (na podstawie przedłożonego przez podatnika listu przewozowego grzbiet [...] wtórnik (...) nr [...] ) występuje "I"Sp. z o. o. z T. i "H" z miejscowości T. Z kolei M. S. "C" w toku czynności sprawdzających wyjaśnił, że nabył szyny staro użyteczne w firmie "D" w G. na podstawie faktury nr [...] z dnia 04 stycznia 2008 r. - data sprzedaży określona na fakturze 17 stycznia 2008 r. wartość netto - 81.585,00 zł, podatek VAT -17.948,70 zł. Podał, że zamówiony towar trafił bezpośrednio z firmy "D" w G. pod wskazany adres do "H"Sp. z o. o. T., posiadającej własną bocznicę kolejową w B. M. S. nie posiadał specyfikacji towaru. Z zeznań złożonych przez M. S. w dniu 29 listopada 2009r. na okoliczność zakupu szyn staro użytecznych od "D", M. S. udokumentowanej ww. fakturą, wynika m. in. że M. S. znał z lat wcześniejszych (poznał go w latach 2002-2003), współpracowali w zakresie handlu albo węglem, albo wierzytelnościami górniczymi, bądź hutniczymi. Wyjaśnił, że w pewnym momencie przyszedł Pan S., bodajże w grudniu 2007 r. i poinformował, że ma do sprzedania szyny, parę dni potrzebował na znalezienie klienta, znalazła się firma, która chciała kupić te szyny, więc podał adres wysyłkowy (towar jechał pociągiem) i tam został skierowany ten wagon. Szyny zostały zakupione w celu dalszej odsprzedaży. Odbiorcą finalnym była firma "H" Sp. z o.o., która potrzebowała szyny do remontu swojej bocznicy (jest to koksownia mieszcząca się w B.). Podał, że za towar częściowo zapłacił gotówką, a częściowo potrącił z zobowiązań Pana S. Całość nie została jednak zapłacona. Kwota, która nie została uregulowana, została uznana na liście wierzytelności zgłoszonej przez syndyka i będzie elementem podziału majątku firmy. M. S. nie potrafił natomiast udzielić odpowiedzi na pytanie, dlaczego na liście przewozowym dołączonym do protokołu jako nadawca nie jest wskazana firma "D", lecz spółka z Tych i dlaczego z listu przewozowego wynika, że stacją nadania towaru jest R., skoro forma "D" posiada siedzibę w G. Organy ustaliły, że "E" Spółka z o. o. jako nabywca towaru od "C" (faktura z dnia 7 stycznia 2008 r. nr [...], wartość netto - 81 585,00 zł, podatek VAT - 17 948,70 zł) miała dostarczyć przedmiotowe szyny kolejnemu odbiorcy, tj. firmie "G"(faktura z dnia 08 stycznia 2008 r., nr [...], wartość netto - 79 380,00 zł, podatek VAT - 17463,00 zł). Pełnomocnik spółki "E"- H. W. wyjaśniła, że towar został załadowany w G., nadawcą towaru była firma "D", transport odbywał się koleją na trasie G.-K., a nabywcą towaru była firma "G". Transakcje pomiędzy ww. firmami odbywały się w oparciu o ustne ustalenia, pełnomocnik nie znała okoliczności odbioru stali z terminala kolejowego w K., a "E" Sp. z o. o. nie posiadała żadnych dokumentów przewozowych. Z wyjaśnień E. S., złożonych w dniu 4 lutego 2009 r. wynika, że towar był dostarczony transportem kolejowym z firmy "C" na adres wskazany przez W.S., tj. "H"B., natomiast zapłata za fakturę nr [...] z dnia 7 stycznia 2008 r. nastąpiła w dniu 30 kwietnia 2008 r., tj. po przeprowadzonej kontroli podatkowej. W. S. stwierdził, że transakcja nabycia szyn w "E"(na podstawie faktury nr [...] z dnia 8 stycznia 2008 r.) oparta była na ustaleniach ustnych, natomiast transportem towaru zajmowała się firma "E"Sp. z o. o.; nie dysponował żadnymi dokumentami w tym zakresie. Jak ustalono w toku czynności sprawdzających w zakresie zawartej transakcji (na podstawie faktury nr [...] z dnia 8 stycznia 2008 r. wartość netto - 79 380,00 zł, podatek VAT 17 463,00 zł), "H"- nabywca towaru od "G"nie posiadała pisemnej umowy na dostawę szyn kolejowych, natomiast dysponowała zamówieniem nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 r. na dostawę 50 ton stali/szyn. Pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r. "H"Sp. z o. o. poinformowała organ podatkowy, że dostawcą szyn kolejowych był W. S. ("G") poprzez firmę "I", która była nadawcą przesyłki wagonowej. Organy dokonały analizy listu przewozowego [...] nr [...] , faktury VAT nr [...] z dnia 21 grudnia 2007 r. oraz specyfikacji do tej faktury, tj. dokumentów powoływanych przez "I"w wyjaśnieniach z dnia 3 grudnia 2009r. na okoliczność transakcji kupna-sprzedaży szyn staro użytecznych zawartych z firmą "K", udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2007 r. a następnie korektą do ww. faktury nr [...] z dnia 21 grudnia 2007 r.. Ustalono, że firma "K" (posiadająca regon o numerze [...]) nie była nadawcą towaru, na którą powołało się "I" w wyjaśnieniach. Organy ustaliły, że przedmiotem sprzedaży "N" S.A. (...) w C. były usługi przewozowe wykonane na rzecz firmy "I" według umowy rozliczeniowej [...] r. Przewóz odbywał się na trasie R. (woj. ...) – R. (woj. ...), odległość 242 km, dwoma wagonami (numery [...] [...]), kod/nr listu [...], data nadania 11 grudnia 2007 r., data wydania 19 grudnia 2007r., regon nadawcy [...] należał do "O", W., natomiast regon odbiorcy [...] należał do "I". Przepisy "regulaminu przewozu przesyłek towarowych" , obowiązującego w "N", szczegółowo określają zasady wypełniania krajowego listu przewozowego, oraz korzystania z bocznic kolejowych określonych. Zawarte w tym zakresie porozumienie pomiędzy "N", a korzystającym z bocznicy pozwala stosować uproszczone procedury przyjmowania pociągów na bocznicę. W polu 4 listu przewozowego nr [...] - miejsce ładowania bocznica obok cyfry 2 wpisano symbol 4, który wpisuje się w przypadku, gdy wagony dostarczane są na stację własną trakcją posiadacza bocznicy lub gdy punkt taryfowy jest jednocześnie punktem zdawczo-odbiorczym bocznicy. Do ww. listu przewozowego "N" nie wystawiło żadnej faktury, gdyż usługa przewozu nie wystąpiła, natomiast opłaty za korzystanie z bocznicy regulowały odrębne taryfy. Co ważne, firma "K" - nie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, a wystawione przez tę firmę korekty faktur dotyczące złożonej w dniu 21 grudnia 2007 r. reklamacji przez "A" dotyczyły reklamacji firmy "M". Istotnym elementem, który miał wpływ na prawnopodatkową ocenę w niniejszej sprawie był również sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, a mianowicie w zakresie przebiegu transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 08 stycznia 2008 r. pomiędzy "E" Sp. z o. o. (jako wystawcą), a "G" (jako nabywcą). Zapłata za ww. fakturę nastąpiła poprzez potrącenie wierzytelności, co potwierdza dokument nazwany "oświadczenie o wzajemnym potrąceniu" z dnia 30 kwietnia 2008 r. o wartości 99.533,70 zł., przedstawiony przez E.S. (pełniącego funkcję prezesa w "E"Sp. z o. o.). Zgodnie z treścią ww. oświadczenia należności firmy "C" stanowiła cesja z dnia 17 kwietnia 2008 r., zaś zobowiązaniem "E" była faktura z dnia 7 stycznia 2008 r., nr [...]. Firma "G"(jako nabywca szyn) rozliczyła kwotę 96 843,60 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 8 stycznia 2008 r. z tytułu dostawy dokonanej przez "E" Sp. z o. o. na podstawie oświadczenia o wzajemnych potrąceniach z dnia 30 kwietnia 2008 r. Podstawą kompensaty była cesja wierzytelności z dnia 30 marca 2008 r. pomiędzy "P" Sp. z o. o. (jako cedent - zbywca wierzytelności "E" Sp. z o. o.) w kwocie głównej 113 580,63 zł (faktury: z dnia 5 września 2006 r., nr [...] i z dnia 23 października 2006 r., nr [...]) i "G"(jako cesjonariusz - nabywający zobowiązanie firmy "E"Sp. z o. o.). W dokumencie "oświadczenie o wzajemnym potrąceniu" jako postawę prawną powołano przepis art. 498 Kodeksu cywilnego. Przepis ten określa, że potrącenie wierzytelności możliwe jest wtedy, gdy wierzytelności dwóch osób będących jednocześnie względem siebie wierzycielem i dłużnikiem są wzajemne, bezsporne i wymagalne. Z prawidłowych ustaleń organu wynika, że porozumienie kompensacyjne z dnia 30 kwietnia 2008 r. o wartości 99.533,70 zł nie spełniało warunków potrącenia z art. 498 Kodeksu cywilnego, bowiem nie określało wzajemnych zobowiązań i należności stron kompensaty. Spółka "E" nie określiła, co jest przedmiotem cesji wierzytelności z dnia 17 kwietnia 2008 r., przyjętej do potrącenia z fakturą nr [...] z dnia 7 stycznia 2008 r. Natomiast firma "G" na podstawie cesji wierzytelności z dnia 31 marca 2008r. nabyła dług spółki "E" w firmie "P" Sp. z o. o., przyjętej do potrącenia z fakturą nr [...] z dnia 8 stycznia 2008r. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w "P" Sp. z o.o. stwierdził na podstawie okazanych rejestrów sprzedaży i zakupu towarów za rok 2006 (stanowiących załącznik do protokołu z kontroli z dnia 27 lutego 2009r.), że "E" Sp. z o. o. w 2006 roku nie dokonywała transakcji ze spółką "P". Ponadto, z ustaleń pracowników Urzędu Skarbowego w T. dokonanych w dniu 5 maja 2009 r. w toku czynności sprawdzających w "H" Sp. z o. o. w zakresie transakcji nabycia stali/szyn 44,1 t. pomiędzy wystawcą "G "a nabywcą "H"(udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 8 stycznia 2008 r.) wynika, że "H"Sp. z o. o. nie posiadała pisemnej umowy na dostawę szyn kolejowych, posiadała zamówienie nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 r. na dostawę 50 t stali/szyn. Ponadto firma "H" Sp. z o. o. nie dokonała zapłaty za fakturę VAT nr [...] z dnia 8 stycznia 2008 r. z tytułu nabycia szyn. Jako dowód zapłaty za rzeczoną fakturę "H"Sp. z o. o. (jako nabywca) powołała się na dyspozycje płatnicze W. S., zgodnie z którymi w dniach: 8 stycznia 2008 r. i 14 stycznia 2008 r. dokonano przelewu kwoty 30 000,00 zł na konto "R" S.A. W. tytułem częściowej zapłaty faktury nr [...] z dnia 08 stycznia 2008 r. kwoty 16 843,60 zł na konto kontrahenta "S" C. oraz porozumienia kompensacyjnego należności i zobowiązań "H" z dnia 8 stycznia 2008 r. na kwotę 50.000 zł pomiędzy firmami "H"Sp. z o. o. i "G"- "T". Zatem dyspozycje płatnicze dotyczyły zupełnie innych tytułów i kontrahentów, co oznacza, że firma "H" Sp. z o. o. nie dokonała zapłaty za fakturę nr [...] z dnia 08 stycznia 2008 r. wystawioną przez "G". Zdaniem Sądu, słusznie również organy podniosły, że od dnia 19 grudnia 2007 r. do dnia 12 stycznia 2008 r. towar (szyny staro użyteczne) znajdował się na bocznicy kolejowej w R., aż do dnia odbioru przesyłki przez "H" Sp. z o. o. "A"nie wykazała w odpowiednich rejestrach faktury sprzedaży i korekty do tej faktury sprzedaży wystawionej na rzecz "K." "L" w toku czynności sprawdzających stwierdził, że towar nabyty uprzednio od "N" Sp. z o. o. dalej był transportowany wagonami kolejowymi, prawdopodobnie dalej był odsprzedany do kolejnego kontrahenta B. B. Zarówno firma "L" (wystawca faktury pro forma nr [...] z dnia 03 grudnia 2007r. na rzecz "A"), jak i "A" jako rzekomy nabywca szyn staro użytecznych w swojej dokumentacji księgowej nie posiadali faktur korygujących dokumentujących zwrot towaru. W ewidencji dla celów podatku od towarów i usług "A" nie zaewidencjonował wystawionej przez "L" faktury VAT nr [...]. Jak ustalono w toku czynności sprawdzających, wystawiona w dniu 3 grudnia 2007 r. faktura VAT nr [...] znajduje odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2007 r., od której podatek należny wykazany został w deklaracji VAT-7 za ten sam okres. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że prawidłowość ustaleń organów w niniejszej sprawie potwierdza również stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2012 r. skierowanej do "E". w upadłości likwidacyjnej w M.. Decyzja ta, wobec wniesionej skargi była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. W prawomocnym wyroku z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 498/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach potwierdził słuszność stanowiska organów podatkowych, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje pomiędzy firmami: "A" z K. i "F" z J. (wskazana przez "A" jako źródło pochodzenia szyn staro użytecznych w ilości 44,10 mg), "D", "C", "E" Sp. z o. o., "G"- nie miały miejsca w rzeczywistości, nie zostały dokonane, a faktury miały charakter fikcyjny. W odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 4 stycznia 2008 r. pomiędzy "D" jako sprzedawcą) a "C" (jako nabywcą) nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że "C" dokonał korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w związku z nieprawidłowościami wykazanymi w trakcie kontroli m. in. w zakresie ww. faktury VAT w przedmiocie zakupu szyn staro użytecznych. Natomiast w wyniku kontroli transakcji pomiędzy "C" a "E". Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w zabezpieczonej dokumentacji nie stwierdził faktury VAT nr [...] z dnia 7 stycznia 2008r., dokumentującej dostawę szyn na rzecz "E" Sp. z o. o. Ponadto w odniesieniu do transakcji pomiędzy skarżącym a "C", udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 04 stycznia 2008 r. wystąpiły rozbieżności pomiędzy dokonanymi płatnościami przez strony transakcji, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowość tych ustaleń nie budzi zastrzeżeń. Skarżący zarzucał organom, że nie uwzględniły dowodów, o które rzekomo wnioskował w toku prowadzonego postępowania, zaś organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powielił argumentację, w niektórych wywodach przyjął ogólne fakty oraz wnioski z przesłuchań stron, a innych dowodów nie zebrał, ani tym bardziej nie uwzględnił tych, o które wnioskował w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżący pomija jednak całokształt ustaleń organów poczynionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji organ odwołał się do konkretnych dowodów, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków i decyzji podatkowych włączonych w poczet materiału dowodowego oraz wskazał argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a także uzasadnił przyczyny odmowy wiarygodności dowodu z zeznań świadka, Z. M. Aby w ramach swobodnej oceny przewidzianej w art. 191 O.p. nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. W ocenie Sadu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena okoliczności sprawy odpowiada tym wymogom. Natomiast twierdzenia skarżącego o wadliwie ocenionym materiale dowodowym w sprawie są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Skarżący poznał motywy rozstrzygnięcia, tj. przyczyny, z powodu których organy zakwestionowały sporne odliczenie (od "A" i "B") i określiły obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktury na rzecz "C". Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p. Z akt sprawy nie wynika zaś, by na jakimkolwiek etapie postępowania skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, organ orzekający w niniejszej sprawie dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony ze współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza gdy określone zachowanie podatnika wymuszają przepisy prawa materialnego. Ponadto określone czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza korzystne dla podatnika, powinny być przez niego wspierane, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Nie wystarcza zatem samo negowanie wskazywanych przez organ okoliczności. Podatnik winien podjąć stosowne działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu. Jednak skarżący, oprócz gołosłownych zarzutów i twierdzeń, nie przedstawił argumentacji pozwalającej uznać zasadność skargi. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając w dniu 27 marca 2014 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2013 r., określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazał w uzasadnieniu, w jakim zakresie należy uzupełnić i zbadać materiał dowodowy. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został uzupełnionym w stopniu umożliwiającym podjęcie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia szyn staro użytecznych, nie przeprowadziły szczegółowego badania ksiąg podatkowych "A", ograniczając się jedynie do sformułowania, że w wyniku analizy przeprowadzonej w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, polegające na rozbieżnościach zwłaszcza w przypadku sprzedaży, która przekraczała ilość zakupionego towaru. W ocenie skarżącego, taka analiza i badanie ksiąg podatkowych dowiodłoby, że w firmie "A" nie było żadnej "magazynówki", bowiem towar przekazywano od kontrahenta do kontrahenta, a organy całkowicie marginalizowały tę okoliczność. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji organ podkreślił bowiem, że w wyniku analizy przeprowadzonej w toku kontroli podatkowej w zakresie transakcji nabycia i sprzedaży staro użytecznych szyn w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w firmie "A", polegającej na zestawieniu ilości zakupionego towaru w porównaniu do obrotu z szynami staro użytecznymi ujawniono nieprawidłowości, polegające na rozbieżnościach zwłaszcza w przypadku sprzedaży, która przekraczała ilość zakupionego towaru. B. B. obecny przy przesłuchaniu świadka nie potrafił wyjaśnić ujawnionych rozbieżności. Natomiast wskazał na możliwość złożenia wyjaśnień w tej sprawie, jednak mimo deklaracji żadnych wyjaśnień nie złożył. W imieniu podatnika, wezwanego przez organ do złożenia pisemnych wyjaśnień, dotyczących okoliczności i szczegółów transakcji zawartych m. in. z "A", wyjaśnień udzielił jego pełnomocnik. Jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika, kontakty handlowe i współpracę z ww. kontrahentem podatnik nawiązał poprzez wspólnych znajomych - partnerów biznesowych. O ile podatnik pamięta i nie myli się, to faktury otrzymywał pocztą, faktury były wystawiane przez B. B. w firmie "A". Pełnomocnik podał również, że operacje finansowe były na koncie bankowym, gotówką, a całość była zapłacona, poprzez ściągnięcie należności przez komornika, dowodem czego są znajdujące się w aktach sprawy: dowód wpłaty z dnia 20 listopada 2009 r., bankowy dowód wpłaty dnia 19 listopada 2009 r., potwierdzenie operacji w kasie w dnia 20 listopada 2009 r., nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym sygn. akt [...] z dnia 9 kwietnia 2008 r., zawiadomienie o wszczęciu egzekucji w sprawie [...], postanowienie komornika przy Sądzie Rejonowym. Według wyjaśnień pełnomocnika, podatnik nie pamięta, jak często były zawierane transakcje, prawdopodobnie raz z "A". Wyjaśnił, że w przedmiocie działalności mieścił się handel tymi towarami, a klienci, nie mając pieniędzy, rozliczali się towarami na zasadach potrącenia - barteru; towary były odsprzedawane klientom zainteresowanym tymi towarami. Tymczasem z całokształtu okoliczności faktycznych w sprawie wynika, że M. S. nie nabył od firmy "A" towaru (szyn staro użytecznych S49 w ilości 44,410 mg) wskazanego na spornej fakturze VAT nr [...] z dnia 4 stycznia 2015 r., tym samym nie mógł dokonać dalszej sprzedaży. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaprezentowana przez skarżącego argumentacja, jakoby do prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie koniecznym było przeprowadzenie szczegółowego badania ksiąg podatkowych w firmie "A", ma charakter wyłącznie polemiczny. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ponadto księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ewidencja zakupów, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. W związku z tym, mając na uwadze okoliczności sprawy, w tym również bierną postawę nie tylko podatnika, ale również wystawców ("A" i "B") oraz nabywców ("C") zakwestionowanych faktur VAT (którzy, w toku postępowania uchylali się od współdziałania z organami podatkowymi dla celów wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy) ocena dokonana przez organy podatkowe co do nierzetelności prowadzonej księgi podatkowej w zakresie zakwestionowanych faktur po stronie zakupu i sprzedaży nie budzi zastrzeżeń. Podsumowując, organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy przyjmując, że zarówno faktury wystawione na rzecz "D" przez firmy: "A" oraz "B", jak i faktura wystawiona przez M. S., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew argumentacji zawartej w skardze, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na domniemaniu i niepełnym materiale dowodnym, a przez to noszą znamiona dowolności. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nie ma racji autor skargi twierdząc, że wpływ na merytoryczną ocenę w niniejszej sprawie ma wynik procesu cywilnego (z powództwa cywilnoprawnego przeciwko skarżącemu, co doprowadziło do wydania nakazu zapłaty, a w konsekwencji do egzekucji komorniczej skierowanej do majątku skarżącego), bowiem - jak podkreśla skarżący - sąd nie stwierdził nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego. W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że kontrola sądu w postępowaniu upominawczym nie obejmuje kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Niewątpliwie obowiązek ten spoczywa na organach podatkowych. Ponadto jak słusznie podkreślił organ II instancji, w postępowaniu upominawczym sąd orzeka na podstawie przedłożonych przez powoda dokumentów, zakres postępowania dowodowego w tym postępowaniu jest więc ograniczony. Biorąc więc pod uwagę całokształt okoliczności przedstawionych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący powinien mieć wątpliwości co do rzetelności spornych transakcji. Rację ma organ, że brak jest podstaw aby uznać, że skarżący nie był świadomy, w jakich transakcjach uczestniczy, nabywając rzekomo towar w firmie "A" oraz "B" Z akt sprawy bezspornie wynika, że strona nie dysponowała towarem rzekomo nabytym od tych kontrahentów. Zdaniem skarżącego, organy nie wykazały na podstawie obiektywnych okoliczności, że miał świadomość, uczestniczenia w transakcji wykorzystywanej dla nadużycia podatkowego, a ocena świadomości i starannego działania w kontaktach z firmą "A" oraz "B" dokonana została przez organy podatkowe na podstawie wadliwie ocenionego materiału dowodowego. Według podatnika, kwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce, gdyż świadczy o tym szereg okoliczności. Zdaniem Sądu, zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że przedstawione przez organy okoliczności, a przede wszystkim sposób działania kolejnych podmiotów w łańcuchu, w tym skarżącego, łącznie pozwoliły na stwierdzenie, że było to przedsięwzięcie, które miało na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Organy wykazały, że obrót fakturowy odbywał się w bardzo krótkich odstępach czasowych, bądź w tym samym dniu. Takie celowe i pozorne działanie podmiotów powiązanych również osobowo mogło doprowadzić do uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w efekcie których podmioty te - jako podatnicy podatku od towarów i usług - uczestniczące w tych transakcjach mogły przesuwać płatności zobowiązań podatkowych lub deklarować podatek do zwrotu bezpośredniego - na rachunek bankowy, czy też pośredniego - wykazując w deklaracji nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano, że w łańcuchu "dostaw", w którym uczestniczyły podmioty wymienione w decyzjach organów, znajduje się również skarżący. Jego bezpośrednim "dostawcą fakturowym" było "A" . W tych okolicznościach, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że strona sprawdzała wiarygodność swoich kontrahentów, poprzez otrzymanie od nich odpisów dokumentów z KRS i odpisów dokumentów REGON. Skarżący, abstrahując od dokonanych przez organy ustaleń, argumentował, odnosząc się do treści art. 158 i 353 Kodeksu cywilnego, że organy podatkowe, badając transakcje obrotu szynami staro użytecznymi nie wzięły pod uwagę, że przedsiębiorca może zorganizować transport pośredni towarów do swoich kontrahentów i nie zawsze musi posiadać własną bazę magazynową czy transportową, a nawet jeśli takową posiada to nie jest zobowiązany wykorzystywać ją do wszystkich transakcji. Zdaniem podatnika, szyny kolejowe są towarem wielkogabarytowym o bardzo dużej masie własnej, jego transport po terytorium kraju wiązałby się ze znaczną eskalacją kosztów po stronie przedsiębiorców uczestniczących w transakcjach. Według skarżącego, że nie jest zabronione przenoszenie prawa własności ruchomości bez fizycznego przekazania rzeczy. Towar znajdujący się w jednej lokalizacji w określonym przedziale czasowym może stanowić przedmiot obrotu i własność szeregu podmiotów. Zgodnie z powoływanym przez skarżącego art. 158 kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Stosownie do art. 353 § 1 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2). Jak stanowi art. 3531 k.c, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wskazane przez skarżącego przepisy kodeksu cywilnego pozostawały bez wpływu na treść zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy prawidłowo ustaliły, że skarżący występuje jako jeden z podmiotów uczestniczących w fikcyjnym obrocie fakturowym, zatem nie można uznać, aby sporne faktury (w zakresie zakupu i sprzedaży szyn staro użytecznych) wystawione były w ramach transakcji łańcuchowych, zdefiniowanych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zatem przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 23 § 1 i art. 23 § 2 O.p., bowiem w niniejszej sprawie przepisy, stanowiące o określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie miały zastosowania. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną, należało mieć na uwadze, iż wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowego porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w tym przepisie. Słusznie bowiem organy stwierdziły, że pomiędzy stronami określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca nie doszło do faktycznej transakcji sprzedaży, czego skarżący w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważył. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona, odliczając podatek z takiej faktury, nie jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Jednakże powyższa konstatacja nie oznacza, że skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionej przez niego fakturze. Stosownie bowiem do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Z tego też względu należy stwierdzić, że zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto podatek pustej faktury, pozostaje bez wpływu na obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług. Wskazany przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 21 października 2000 r. Nr L 269, s. 44 i nast.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE w sprawie Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Stroy Trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 29). Ponadto orzecznictwo TSUE wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por. m.in. wyrok TS w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, EU:C:1997:417, pkt 20; Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, EU:C:2002:581, pkt 41; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57; Stroy Trans, EU:C:2013:54, pkt 32). W związku z powyższym, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem nie budzi wątpliwości określenie stronie skarżącej podatku do zapłaty w wysokości 17.948,70 zł. Konkludując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.