I SA/Gd 1354/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. N.- W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawanionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1 596 (tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. N.-W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2011 r. ustalającą podatniczce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005 w kwocie 9.469,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W toku postępowania podatkowego za 2008r. prowadzonego wobec podatniczki E. N. - W. w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2008r., w związku z wydatkami poczynionymi na zakup w dniu 30 maja 2008r. nieruchomości położonej w K., w celu wykazania źródła pochodzenia środków przeznaczonych na wyżej wymienioną inwestycję oraz wydatków związanych z budową domu w miejscowości K. gm. Sz., podatniczka powołała się m.in. na: dochody ze stosunku pracy, umowę kredytu, umowę pożyczki z Zakładowego Funduszu Środków Socjalnych, przekaz pieniędzy od rodziców w kwocie 8.300 USD, a także zasoby z lat poprzednich, pochodzące z wynagrodzenia z pracy oraz oszczędności z przywożonych z Kazachstanu dewiz. Postanowieniem z dnia 7 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec E. N.-W. i jej męża W.W. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2005 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie w 2005 r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 72.318,68 zł, na które składały się: 10.356,24 zł z tytułu zadatku wraz z kosztami notarialnymi na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 2005r., Rep. A Nr [...] na nabycie nieruchomości położonej w K.; 568,28 zł na nabycie w dniu 31 maja 2005r. samochodu marki Mercedes wraz z opłatą za wydanie zaświadczenia VAT-25; 5.900 zł z tytułu naprawy samochodu wg oświadczenia Strony; 6.038,96 zł z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego w 2002r.; 10.300 zł z tytułu pożyczki udzielonej Państwu L. w dniu 19 maja 2005 r.; statystyczne koszty utrzymania rodziny w wysokości 14.725,20zł, wpłaty własne na rachunek bankowy W.W. w kwocie 24.430,00zł, Jednocześnie, jak ustalił organ, podatnicy osiągnęli dochody i zgromadzili mienie ze źródeł ujawnionych (stanowiące pokrycie tych wydatków) w łącznej wysokości 47.067,36 zł, na które składały się: dochody małżonków wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-37 za rok 2005 w wysokości 22.033,50zł; odszkodowanie uzyskane za szkodę komunikacyjną na terenie Niemiec w kwocie 5.622,37zł; odszkodowanie uzyskane za szkodę na terenie Polski w kwocie 2.282,49 zł; zasiłek wypłacony przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w kwocie 629,00 zł; darowizna otrzymana od E. N. dokonana w 2005r., w kwocie 8.000,00 zł; zwrot pożyczki z dnia 30 listopada 2005r. od Państwa L. w kwocie 8.500,00 zł. Wobec powyższego kwota przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wyniosła 25.251,32 zł, z czego na podatniczkę przypadła połowa tej kwoty tj. 12.625,66 zł. Decyzją z dnia 4 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił E. N.-W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 2005 w kwocie 9.469,00 zł (12.625,66 zł x 75%). Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz ort. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.) poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za rok 2005, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że środki finansowe znajdujące się w dyspozycji małżonków w 2005r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem strony organ podatkowy w kwestionowanej decyzji pominął przychody przynajmniej w łącznej kwocie 80.303,78 zł, tj.: 1. kwotę 11.968,54zł stanowiącą nadwyżkę środków uzyskanych z kredytu bankowego udzielonego na podstawie umowy nr [...] z dnia 13 grudnia 2002 r. przez A S.A., 2. kwotę 5.000 USD stanowiącą 19.453,50 zł (wg średniego kursu NBP z dnia 7 lipca 2003r.) otrzymaną od R. W. w ramach zwyczajowego prezentu ślubnego w dniu 5 lipca 2003r., 3. kwotę 10.000 zł otrzymaną od członków rodziny w ramach zwyczajowych prezentów ślubnych w dniu 5 lipca 2003r., 4. kwotę 5.854,72 zł przyznaną podatnikowi W. W. z budżetu państwa na podstawie decyzji z dnia 14 lipca 2004r., 5. kwotę od 40.000zł do 50.000zł ze środków przywożonych przez W.W. z Kazachstanu od swoich rodziców R. i W. W. Decyzją z dnia 8 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazując na przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wskazał, że rolą organów dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów jest ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia, czy wydatki te i wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i latach poprzednich. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji podatnicy ponieśli w 2005 r. wydatki w łącznej kwocie 72.318,68 zł oraz osiągnęli dochody i zgromadzili mienie ze źródeł ujawnionych w łącznej wysokości 47.067,36 zł. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż podatnicy na dzień 1 stycznia 2005 r. nie posiadali oszczędności, z których istniała możliwość sfinansowania wydatków poniesionych w 2005 r. Wysokość dochodów wykazanych w zeznaniach rocznych złożonych przez podatników za lata 1997-2004 nie wskazuje na możliwość poczynienia przez podatniczkę i jej męża oszczędności na dzień 1 stycznia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut pominięcia po stronie przychodów kwoty 11.968,54 zł z tytułu nadwyżki środków uzyskanych z kredytu bankowego na podstawie umowy z dnia 13 grudnia 2002 r. nr [...] na zakup mieszkania położonego w G. przy ul. S. Z zaświadczenia Banku B S.A. z dnia 15 listopada 2011 r. wynika, że Bank udzielił kredytu hipotecznego w kwocie 36.000zł na zakup ww. lokalu mieszkalnego oraz w kwocie 11.968,54 zł na refinansowanie poniesionych kosztów związanych z zakupem tego lokalu. Kwota ta wpłynęła na rachunek bankowy podatniczki w dniu 17 grudnia 2002 r. Ponieważ był to kredyt celowy, nie mógł on zostać wykorzystany na inny cel niż wynikający z umowy. W kwestii darowizny w kwocie 5000 USD otrzymanej rzekomo w prezencie ślubnym od R. W., na którą to okoliczność powołał się pełnomocnik podatników, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie faktu tego nie potwierdza. Wprawdzie R. W. i W. W., w złożonych w dniu 25 maja 2010 r. zeznaniach potwierdzili ten fakt, jednakże, co istotne, nie potwierdzili go sami podatnicy w złożonych w dniu 14 kwietnia 2011 r. zeznaniach. Ich zeznania nie były spójne, w toku bowiem przesłuchania w charakterze strony W.W. nie powoływał się na rzekomo otrzymane 5.000 dolarów, a zeznał, że było to około 10.000 zł. Co więcej nie pamiętał ani kwoty, ani waluty w jakiej pieniądze w prezencie ślubnym otrzymał, a nadto zeznał, że były to pieniądze od "mamy i cioci" - a nie od matki R. W. Znamienne jest także, że W. W. nie pamiętał, na co pieniądze otrzymane w prezencie ślubnym zostały spożytkowane. Także podatniczka nie wskazywała na fakt otrzymania od teściowej darowizny w kwocie 5.000 dolarów, a zeznała, że w prezencie ślubnym otrzymali około 10.000 zł. Dodatkowo organ zauważył, że od początku toczącego się postępowania podatkowego, wszczętego w dniu 9 września 2010 r., podatnicy nie powoływali się na fakt otrzymania darowizny w kwocie 5.000 dolarów, po raz pierwszy podnosząc tę okoliczność dopiero w piśmie z dnia 28 czerwca 2011 r. W świetle powyższego wbrew odmiennej opinii pełnomocnika, na tle zgromadzonego materiału dowodowego tak przeprowadzony dowód w żadnej mierze nie stanowi uprawdopodobnienia, że R. W. przekazała w 2003 roku w prezencie ślubnym W.W. kwotę 5.000 dolarów, skoro sami podatnicy okoliczności tej nie podnieśli przez blisko półtora roku od wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że podatniczka nie uprawdopodobniła ani też nie udowodniła, że posiadała na dzień 1 stycznia 2005r. środki, na które się powoływała, tj.: pochodzące zarówno z prezentów ślubnych, tj. w kwocie 5.000 dolarów od teściowej oraz w kwocie 10.000 zł otrzymanej od gości weselnych, a także w kwocie od 40.000zł do 50.000zł sukcesywnie przywożonych przez męża z Kazachstanu, a przekazywanych mu przez jego rodziców R. i W. W. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasady logiki i doświadczenia życiowego pozwalają na wniosek, iż osoby przedsiębiorcze, działające racjonalnie i oszczędnie, z pewnością dostrzegają ewidentne straty związane z długotrwałym przechowywaniem oszczędności w domu. Dlatego za niewiarygodne uznano wyjaśnienia podatników, że przechowywali (na swoją niekorzyść) rzekomo zaoszczędzone środki pochodzące z prezentów ślubnych w domu w celu sfinansowania wydatków w 2005r., gdy tymczasem korzystali z usług instytucji finansowych. Z tych też względów, organ odrzucił twierdzenia podatniczki i jej małżonka dotyczące oszczędności związanych z przywożonymi przez W.W. z Kazachstanu, a otrzymanymi od jego rodziców pieniędzmi w kwocie od 40.000zł do 50.000zł. Ponadto, jak organ zauważył, podatnicy nie uprawdopodobnili, że wwożone dewizy pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w myśl dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W. W. nie udowodnił też, że w ogóle wwoził dewizy do Polski. Dowody z zeznań świadków D.G. i S.G. potwierdziły jedynie przyjęty sposób przekazywania pieniędzy wśród członków rodzin zamieszkałych w Kazachstanie i przebywających w Polsce, nie stanowią jednak potwierdzenia, że małżonkowie W. na dzień 1 stycznia 2005r. dysponowali jakimikolwiek środkami, otrzymanymi za pośrednictwem swoich znajomych z Kazachstanu. W świetle powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do przesłuchania kolejnych świadków na ww. okoliczność. Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 20 września 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność przekazywania przez R. i W. W. kwot pieniężnych dla syna W.W. i przyjętego sposobu przekazywania kwot pieniężnych pomiędzy członkami rodzin zamieszkałymi w Kazachstanie i w Polsce. Organy podatkowe uznały bowiem, że jakkolwiek miało miejsce przekazywanie pieniędzy z Kazachstanu do Polski, to podatnicy nie udowodnili, że na dzień 1 stycznia 2005r. dysponowali jakimikolwiek środkami, otrzymanymi za pośrednictwem swoich znajomych z Kazachstanu. Podobnie ocenił organ odwoławczy kwestię otrzymania przez W.W. na podstawie decyzji z dnia 14 lipca 2004 r. kwoty 5.854,72 zł wskazując, że brak jest odwodów świadczących o tym, że środki te pozostawały w dyspozycji strony w roku 2005. Przede wszystkim przedłożony wyciąg z rachunku bankowego dotyczy jedynie jednej operacji za okres od 1 września 2004r. do 30 września 2004r. i wynika z niego, że saldo początkowe stanowiło kwotę "0" a saldo końcowe zamknęło się kwotą 3.831,39 zł. Jakkolwiek zatem W. W. uzyskał w dniu 29 września 2004r. przychód w kwocie 5.854,72 zł jako pomoc finansową dla repatrianta, to kwota ta nie może bezwzględnie stanowić źródła oszczędności na dzień 1 stycznia 2005r., bowiem na koniec miesiąca września została zmniejszona do wartości 3.831,39 zł. Przy czym dowodu świadczącego o posiadaniu tej kwoty na dzień 31 grudnia 2004r. podatnik do akt postępowania nie przedłożył. W świetle powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podatniczka nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że dysponowała przychodami opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania innymi niż to ustaliły organy podatkowe obu instancji. Zajmując stanowisko co do zarzutu naruszenia zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym w szczególności art. 122 i art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zasady te nie zostały naruszone, a odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez pełnomocnika strony w żadnym razie nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego i nie stanowi o tym, że w sprawie miały znaczenie jedynie dowody wybiórcze i niekorzystne dla podatniczki. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E. N.-W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. poprzez błędne jego zastosowanie, wobec ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2005 w kwocie 9469,00 zł, podczas gdy skarżąca i jej małżonek udowodnili, że środki finansowe znajdujące się w ich dyspozycji w 2005r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; 2. mający istotny wpływ na wynik sprawy błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na ustaleniu, że ww. środki finansowe pochodziły ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdują pokrycia w źródłach ujawnionych; 3. mającą istotny wpływ na wynik sprawy, rażącą obrazę przepisów postępowania podatkowego w postaci: a) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie w toku postępowania zasady prawdy obiektywnej oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, wobec pominięcia mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 28 czerwca 2011 r. w przedmiocie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków R. W. i W. W. na okoliczności: sumy kwot przekazywanych W. W. w latach 1996-2003, sposobu ich przekazania, przeznaczenia i charakteru prawnego stosunku prawnego, w ramach którego kwoty te były przekazywane, świadków mogących potwierdzić te fakty; przekazania przez R.W. małżonkom E. N.-W. i W.W. w dniu 5 lipca 2003r. kwoty 5 000 USD w ramach zwyczajowego prezentu ślubnego oraz w piśmie z dnia 9 września 2011 r. w przedmiocie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W.B. na okoliczności: przekazywania przez R. i W.W. kwot pieniężnych dla syna W.W., przyjętego sposobu przekazywania kwot pieniężnych pomiędzy członkami rodzin zamieszkałymi w Kazachstanie i w Polsce; b) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności nie uwzględnienia zasobów finansowych strony potwierdzonych włączonymi do akt sprawy dokumentami. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ podatkowy w kwestionowanej decyzji pominął przychody przynajmniej w łącznej kwocie 80.303,78 zł pochodzące z następujących źródeł: 1. kwotę 11.968,54zł stanowiącą nadwyżkę środków uzyskanych z kredytu bankowego udzielonego na podstawie umowy nr [...] z dnia 13 grudnia 2002r. przez A S.A., 2. kwotę 5.000 USD stanowiącą 19.453,50 zł (wg średniego kursu NBP z dnia 7 lipca 2003r.) otrzymaną od R. W. w ramach zwyczajowego prezentu ślubnego w dniu 5 lipca 2003r., 3. kwotę 10.000 zł otrzymaną od członków rodziny w ramach zwyczajowych prezentów ślubnych w dniu 5 lipca 2003r., 4. kwotę 5.854,72 zł przyznaną podatnikowi W. W. z budżetu państwa na podstawie decyzji z dnia 14 lipca 2004r.; 5. kwotę od 40.000zł do 50.000zł ze środków przywożonych przez W.W. z Kazachstanu od swoich rodziców R. i W. W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła, że organ podatkowy dwukrotnie po stronie wydatków ujął kwotę 24.430 zł. Kwotę tę raz uwzględniono jako sumę wpłat na rachunek bankowy, a raz jako wydatek, który finansowany był z tychże wpłat. W piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2013 r. skarżąca sprecyzowała sformułowany powyżej zarzut podnosząc, że organy zawyżyły wysokość wydatków o kwotę 20.356,08 zł, stanowiącą sumę wydatków skarżących w 2005 r. pokrywanych z wpłat gotówkowych dokonywanych na rachunek bankowy. Z wpłat tych sfinansowane zostały wydatki takie jak zadatek z tytułu nabycia nieruchomości w K. w kwocie 10.356,24 zł, pożyczka dla państwa L. w kwocie 10.300 zł oraz statystyczne koszty utrzymania rodziny w wysokości 14.725,20 zł. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy zaniżyły wysokość dochodów podatników o kwotę 586 zł stanowiącą łączny zasiłek rodzinny i świadczenie opiekuńcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są usprawiedliwione. Art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (tekst jedn. Dz.U. 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z kolei art. 20 ust. 3 u.p.d.f. określa, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich" (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nie ujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 r. s. 15). Zgodnie z powoływanym już wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy skarżąca w spornym okresie uzyskała przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA/Ka 643/00). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). Należy w tym miejscu przypomnieć, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej wymaga uprzedniego ustalenia stanu faktycznego. Wobec tego podstawową rolę w postępowaniu podatkowym odgrywają dowody gromadzone w celu ustalenia zarówno faktów prawotwórczych, ale również tamujących czy niweczących zobowiązanie podatkowe. W tym postępowaniu organ podatkowy musi ustalić tego rodzaju fakty po to, by zadecydować o zastosowaniu właściwej normy materialnego prawa podatkowego. Zgromadzone przez organ podatkowy informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego bądź braku takiego zobowiązania. Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu podatkowym. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wynika, że organ podatkowy powinien przedstawić dowody na poparcie stanowiska, iż poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzona w danym roku wartość mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w tym postępowaniu strona zmuszona jest do przedstawiania źródła dochodów wskazujących na pokrycie przez nią wyliczonych przez organ podatkowy wydatków. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do wskazania przez niego źródła przychodu. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite, gdyż jeżeli strona wskaże źródło przychodów, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy opierając się na zasadzie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. W praktyce rozliczenie źródeł przychodów podatnika istniejących o wiele lat wcześniej, napotyka szczególne trudności. Często nie można udokumentować ani nawet wskazać dokumentów, z których wynikałby podany przez podatnika stan majątkowy w określonym czasie. Nie można również skorzystać z dowodów ze źródeł osobowych. Wówczas jedyną możliwością ustalenia stanu faktycznego jest skorzystanie z instytucji uprawdopodobnienia, przy czym może z niej skorzystać strona - nigdy organ podatkowy (por. P. Pietrasz "Opodatkowanie dochodów z nie ujawnionych źródeł", Białystok 2005, s. 218). Uprawdopodobnienie to sprawienie, że coś staje się prawdopodobne i możliwe (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. prof. Stanisława Dubisza, tom 4, str. 262, Wyd. Naukowe PWN, W-wa 2003). Zatem "uprawdopodobnienie" nie jest jednoznaczne z gołosłownym twierdzeniem, czy podaniem określonej informacji. To, czy podatnik uprawdopodobnił swoje oświadczenia co do źródeł posiadanego majątku, ocenia po zebraniu wszystkich dostępnych w sprawie dowodów organ podatkowy. Ocena taka przeprowadzona powinna zostać zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów to ocena wszechstronna, zgodna z zasadami logiki, z prawami nauki i doświadczenia, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych oraz ocena dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W przedmiotowej sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ stwierdził, że E. N.-W. oraz jej mąż W. W. ponieśli w 2005 r. wydatki w kwocie 72.318,68 zł, natomiast ich przychody oraz zasoby zgromadzone w 2005 r. wyniosły 47.067,36 zł. Zdaniem organów podatnicy nie dysponowali oszczędnościami zgromadzonym w latach poprzednich. W związku z powyższym stwierdzono, że nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 25.251,32 zł i stanowi przychód pochodzący z nie ujawnionych źródeł przychodów. Oceniając postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd podzielił w części zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie wysokości poniesionych przez podatników w 2005 r. wydatków. Wątpliwości budzi dokonane przez organ rozliczenie, w ramach którego z jednej strony po stronie wydatków uwzględniono wpłaty własne dokonywane przez W.W. na rachunek bankowy w kwocie 24.430,00 zł, a z drugiej strony uwzględniono także wydatki finansowane z tych wpłat. Jak wskazała strona skarżąca w piśmie z dnia 23 kwietnia 2013 r., powyżej wskazane wpłaty własne służyły finansowaniu wydatków w łącznej kwocie 20.356,08 zł, takich jak zadatek z tytułu nabycia nieruchomości w K. w kwocie 10.356,24 zł, pożyczka dla państwa L. w łącznej kwocie 10.300 zł oraz statystyczne koszty utrzymania rodziny w kwocie 14.752,20 zł. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia. Wpłaty własne na rachunek bankowy mogą być potraktowane jako wydatki służące ustaleniu wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w tzw. legalnych źródłach przychodu tylko w zakresie, w jakim nie posłużyły one do sfinansowania innych poniesionych przez podatników, a uwzględnionych przez organ, wydatków. W przeciwnym razie dojdzie do zawyżenia kwoty wydatków. Organ powinien więc ustalić, w jakim zakresie zgromadzone na rachunkach bankowych środki pochodzące z wpłat własnych służyły finansowaniu pozostałych ponoszonych przez skarżących w tym roku podatkowym wydatków. Takich jednak ustaleń w zaskarżonej decyzji zabrakło, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w sposób niewystarczający ustalono także, czy podatnicy mogli dysponować zgromadzonymi w latach poprzednich oszczędnościami. Fakt, że oszczędności te nie zostały udokumentowane np. posiadaniem ich na rachunku bankowym nie jest wystarczającą podstawą do uznania, że nie istniały. Argumentacja organów podatkowych w zakresie ustalenia istnienia środków przez stronę nie może sprowadzać się do stwierdzenia, zgodnie z którym "nie otrzymał, ponieważ potem ich nie posiadał". W świetle faktów wykazanych przez stronę, stanowiłoby to odwrócenie kierunku logicznego wnioskowania. Oznacza to, że skoro strona powołuje się na istnienie środków i potrafi wykazać ich istnienie (a przynajmniej organy podatkowe nie są w stanie zakwestionować stwierdzeń strony), organy podatkowe powinny wyjaśnić, co z tymi środkami stało się, względnie wykazać, że strona ich nie posiadała w spornych latach (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1591/11). Nie jest więc uzasadnione twierdzenie organu, że to podatnik ma wykazać, że dysponował danymi środkami na dzień 1 stycznia 2005 r. Przeciwnie, rolą podatnika jest uprawdopodobnienie otrzymania środków z danego źródła przychodu, a jeżeli to uczyni, to ciężar dowodu, że podatnik środkami tymi w danym okresie już nie dysponował, spoczywa na organie, który w tym celu musi ustalić poniesione przez podatnika wydatki. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy bezpodstawnie odmówiły uwzględnienia otrzymanych w latach poprzednich kwoty 11.968,54 zł z tytułu kredytu bankowego. Kwota ta została wypłacona podatniczce w dniu 13 grudnia 2002r. na refinansowanie poniesionych przez nią kosztów związanych z zakupem nieruchomości. Słusznie argumentuje strona skarżąca, że refinansowanie oznacza zwrócenie kredytobiorcy poniesionych przez niego uprzednio kosztów związanych z zakupem nieruchomości. W ten sposób otrzymana kwota pozostaje w dyspozycji kredytobiorcy i pomniejsza kwotę poniesionych w danym roku wydatków, co powinno zostać przez organ uwzględnione. Podobnie wątpliwości budzi kwestia rozliczenia kwoty 5.854,72 zł otrzymanej przez W.W. ze środków budżetu państwa na podstawie decyzji z dnia 14 lipca 2004 r. nr [...]. Organ ustalił, że kwota ta wpłynęła na rachunek bankowy podatnika w dniu 29 września 2004 r., a na koniec miesiąca saldo na rachunku bankowym wyniosło 3.831,39 zł. Odmówił jednak uwzględnienia tych środków po stronie przychodów powołując się na brak dowodów posiadania przez podatników tej kwoty na dzień 31 grudnia 2004 r. Stwierdzenie takie uznać należy jednak za przedwczesne, albowiem z drugiej strony brak jest też dowodów, że podatnik tą kwotą (a przynajmniej kwotą 3.831,39 zł) na dzień 31 grudnia 2004 r. nie dysponował. A mając na względzie przedstawione wcześniej zasady dotyczące rozkładu ciężaru dowodu uznać należy, że w sytuacji, gdy podatnik wskaże przychód pochodzący z tzw. legalnych źródeł, do których niewątpliwie należą ww. środki, to ciężar udowodnienia, że środki te nie mogły stanowić źródła pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków, spoczywa na organie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za udowodnione, czy choćby uprawdopodobnione, posiadanie przez skarżącą i jej męża oszczędności pochodzących z przywożonych z Kazachstanu środków w kwocie około 40.000 zł-50.000 zł a także otrzymanie w prezencie ślubnym kwoty 5.000 USD i 10.000 zł. W odniesieniu do przychodów w postaci środków przywożonych z Kazachstanu należy zauważyć, że jak wynika z materiału dowodowego sprawy, środki takie de facto były przywożone. Potwierdzają to zeznania D.G. i S.G., a także R. W. i W. W.. Faktu tego organy nie kwestionują. Jak jednak wynika z zeznań rodziców W.W., a także wyjaśnień strony skarżącej, pieniądze te były przekazywane synowi na utrzymanie w Polsce i zakup mieszkania dla rodziców. Jednocześnie strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który wskazywałby na wysokość przywiezionych środków oraz dokumentowałby ich pochodzenie z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Brak jest też dowodów wskazujących, że pieniądze te były źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. Wszak jak wskazano w skardze, pieniądze te spożytkowane zostały przez W.W. częściowo na utrzymanie w okresie studiów i w okresie, kiedy nie posiadał stałego źródła utrzymania (przy czym nie wskazano konkretnej kwoty), a w pozostałej części zostały przeznaczone na zakup nieruchomości w K. i K., co miało miejsce odpowiednio w 2006 r. i w 2008r. (zadatek wraz z kosztami notarialnymi w kwocie łącznie 10.356,24 zł sfinansowany został dzięki darowiźnie otrzymanej od matki skarżącej E.N. w kwocie 8.000 zł). Niezależnie zatem od tego, że strona nie udowodniła faktu posiadania kwot 40.000-50.000 zł uzyskanych z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, kwoty te – w świetle wyjaśnień strony - nie mogłyby zostać uznane za źródło finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. Mając na uwadze powyższe nie sposób podzielić zarzutu strony co do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań W.B. na okoliczność przekazywania przez R. i W.W. kwot pieniężnych dla syna oraz przyjętego sposobu przekazywania kwot pieniężnych pomiędzy członkami rodzin zamieszkałych w Kazachstanie i w Polsce. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu dowodowym. W myśl zaś art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie naruszała powyższych przepisów, bowiem dowód ten dotyczył okoliczności wystarczająco stwierdzonej innymi dowodami. Faktu przekazywania pieniędzy W. W. przez rodziców za pośrednictwem znajomych jadących do Polski organ nie kwestionował, zawnioskowany dowód był natomiast nieprzydatny dla ustalenia okoliczności spornych, takich jak wysokość otrzymanych kwot oraz ich posiadanie przez skarżących w 2005 r. Strona skarżąca nie wykazała też, aby konieczne było w sprawie ponowne przesłuchanie świadków R.W. i W.W. Świadkowie ci byli już przesłuchiwani m.in. na okoliczność sumy kwot przekazanych synowi w latach 1996-2003, sposobu ich przekazania oraz przeznaczenia, stąd też odmowa przeprowadzenia ponownie dowodu z przesłuchania świadków na te same okoliczności, nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktu otrzymania przez małżonków W. w kwoty 5.000 USD i 10.000 zł w ramach zwyczajowego prezentu ślubnego, głównie ze względu na sprzeczność pomiędzy zeznaniami świadków a zeznaniami skarżącej oraz jej męża, przesłuchanych w charakterze strony. Jakkolwiek R. W. i W. W. przesłuchani w dniu 25 maja 2010 r. zeznali, że W. W. otrzymał w prezencie ślubnym od matki 5.000 USD, to faktu tego nie potwierdzili z kolei sami skarżący, przesłuchani w charakterze strony w dniu 14 kwietnia 2011 r. Zarówno skarżąca, jak i jej mąż, zeznali, że w prezencie ślubnym otrzymali około 10.000 zł, przy czym W. W. dodał, że pieniądze otrzymane w prezencie ślubnym od mamy i cioci były w walucie obcej (dolar i euro). Dopiero w piśmie z dnia 28 czerwca 2011 r. (a więc 15 miesięcy po wszczęciu postępowania podatkowego), skarżący powołali się na fakt otrzymania 5.000 USD w ramach zwyczajowego prezentu ślubnego od R. W.. Trudno przyjąć, że zeznając w dniu 14 kwietnia 2011 r. E. N.-W. i jej mąż nie pamiętali faktu otrzymania 5.000 USD w prezencie ślubnym, podzielić zatem należy stanowisko organów, że zeznania R. i W. W.ch w tym zakresie są niewiarygodne. Nie jest uzasadniony zarzut zawarty w skardze, że materiał dowodowy potwierdza fakt udzielenia darowizny, znane są jej strony i przedmiot, a skoro spór dotyczy tylko kwoty darowizny, to organy powinny przyjąć za bezsporną mniejszą ze wskazywanych kwot, tj. 10.000 zł. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie są znane strony tej umowy, zgodnie bowiem z twierdzeniem strony 10.000 zł miało pochodzić nie od rodziców podatnika, ale od gości zaproszonych na obiad (wesela nie urządzano). Tymczasem nie wskazano listy gości ani nie wniesiono o przesłuchanie któregokolwiek z rzekomych darczyńców w charakterze świadka, nie podano też nawet liczby gości. Twierdzenie zatem o otrzymaniu 10.000 zł w ramach prezentów ślubnych od gości pozostaje gołosłowne i nieweryfikowalne. Jak już wskazywano, postępowanie w przedmiocie tzw. nie ujawnionych źródeł przychodów jest specyficzne. Wymaga ono od podatnika wykazania danego źródła przychodu. Wprawdzie dopuszczalne jest skorzystanie przez podatnika z instytucji uprawdopodobnienia, nie oznacza to jednak przyzwolenia na powierzchowność oceny dowodów. Brak konsekwencji i ewidentne sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym powodują, że nie można uznać twierdzeń podatniczki o otrzymaniu 5.000 USD od teściowej i 10.000 zł od gości zaproszonych na obiad za uprawdopodobnione. Nie jest też zasadny zarzut pominięcia po stronie przychodów kwoty 586 zł stanowiącej łączny zasiłek rodzinny i świadczenie opiekuńcze, jak bowiem wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy uwzględniły wszystkie wypłacone stronie w 2005 r. świadczenia z pomocy społecznej w łącznej kwocie 629 zł. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze powyższe rozważania Sądu. Ustalenia wymaga przede wszystkim to, jakie konkretnie wydatki poniesione w 2005 r. zostały sfinansowane z wpłat własnych dokonywanych przez podatnika na rachunek bankowy, przy czym wynik postępowania na tym jego etapie nie jest przesądzony. Ponadto, badając możliwość posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, organ uwzględni nie tylko przychody wykazane przez podatników w zeznaniach PIT, ale także inne przychody pochodzące z tzw. legalnych źródeł, wykazane przez stronę skarżącą (wypłata części kredytu przeznaczonej na refinansowanie kosztów zakupu nieruchomości w kwocie 11.968,54 zł oraz świadczenie z budżetu państwa na podstawie decyzji z dnia 14 lipca 2004 r.). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił decyzję organu II instancji stwierdzając, że narusza ona przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania w tej sprawie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie trzecim wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 1596 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 379 zł, 17 zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej za udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego - 1200 zł ustalone zgodnie z § 6 pkt 4 w zw. z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349).