II FSK 1591/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 328/10 w sprawie ze skarg E. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 8 marca 2010 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz E. G. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w R., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 328/10. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi E. G. (dalej jako strona), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 8 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r. i 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2012 r., poz. 270, dalej jako " p.p.s.a."). Zaskarżony wyrok zapadł w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy: Organ I instancji ustalił, że strona na dzień 1 stycznia 2003 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą F. M. [...] (przy uwzględnieniu zasiłków wypłacanych przez organ rentowy) wykazała za 2002 r. stratę w wysokości 17.698,92 zł a dochód w wysokości 45.369,99 zł. Ponadto z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach od 1996r. do 2002 r. otrzymała dochód w wysokości 34.317,60 zł; - z gospodarki leśnej w latach od 1993r. do 2000r. w kwocie 15.000,00 zł, co w skali jednego roku stanowiło 1.875,00 zł, - z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez jej małżonka, w okresie od 1991 r. do dnia 3 lipca 2002 r., tj. do daty zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej, w której to działalności partycypowała. Organ pierwszej instancji ustalił przychody i wydatki z tego tytułu jako łączną wartość początkową środków trwałych na 1995 r. w kwocie 173.995,00 zł. Zwiększenie środków trwałych w latach 1995r.- 2000r. w łącznej kwocie 1.802.192,44 zł, w tym środków trwałych o niskiej wartości 65.917,87 zł, zmniejszenie - rozchody środków trwałych w łącznej kwocie 193.563,04 zł, w tym środków trwałych o niskiej wartości 66.403,42 zł i amortyzację o łącznej wartości 993.819,04 zł. Dochód ze sprzedaży samochodu Renault Laguna w 2002 r. ustalono w wysokości połowy uzyskanej ze sprzedaży kwoty, tj. 8.750 zł. Odnośnie przychodów we wskazanym okresie, organ pierwszej instancji nie uznał za prawdziwe twierdzeń strony dotyczących darowizny środków pieniężnych w wysokości 35.000 USD przekazanych przez J. G. (teścia) małżonkowi strony gdyż, w ocenie organu, nie znalazły one potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Odnosząc się do sprzedaży w 2000 r. masy spadkowej po S. C. organ stwierdził, że brakuje dowodów potwierdzających sprzedaż uzyskanej w drodze działu spadku masy spadkowej, czy też samego udziału spadkowego. Organ nie uwzględnił także kwot uzyskanych z tytułu odszkodowań wypłaconych za szkodę poniesioną w wyniku pożaru w mieniu ruchomym i nieruchomym w 1995 r. i 1999 r. oraz z tytułu odszkodowań za zgon ojca i teścia w kwocie 300 zł wypłaconych przez P. S.A. Z tak ustalonymi przychodami organ pierwszej instancji zestawił wydatki poniesione od 1994 r. do czasu ustania wspólności małżeńskiej majątkowej na: utrzymanie rodziny i remont domu, które ustalono na podstawie kserokopii zawiadomienia P. S.A. Inspektorat w J. z dnia 20 listopada 1995 r. o wypłacie odszkodowania na kwotę 9.985,50 zł, kserokopii ugody zawartej z P. J. z dnia 19 kwietnia 1999 r. o wypłacie dalszej kwoty odszkodowania z pożaru na kwotę 5.500,00 zł wraz z zawiadomieniem z dnia 19 kwietnia 1999 r. o przyznaniu tego odszkodowania i na rozbudowę budynku mieszkalnego. Z tytułu udzielonych darowizn i nabycia nieruchomości w 1997 r. uwzględniono: kwotę 75 zł z tytułu darowizny gospodarstwa rolnego, kwotę 4.905 zł z tytułu nabycia od A. M. nieruchomości rolnej o pow. 30 a za 4.500,00 zł., kwotę 36.776,00 zł. z tytułu nabycia od J. P. i B. K. działki nr [...] i nr [...] o łącznej pow. 1,35 ha, w 2000 r., kwotę 3.710,00 zł z tytułu nabycia od S. B. nieruchomości rolnej o pow. 97 arów. Do innych wydatków organ zaliczył kwotę 50,00 zł poniesioną z tytułu dzierżawy a także wydatki poniesione z tytułu podatku rolnego na rzecz Gminy N. oraz na rzecz Gminy J. W ostatniej grupie znalazły się kwoty pobranego i wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonanych odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i odliczeń od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za poszczególne lata począwszy od 1994 r. Dokonując porównania przychodów i wydatków strony za lata 1991r. – 2002r. oraz dochodów małżonka strony, w których ona partycypowała, organ pierwszej instancji ustalił, że: strona dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 74.519.799,73 zł, poniosła wydatki w kwocie 75.336.956,02 zł, zatem na dzień 31 grudnia 2002 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 817.156,29 zł. Ponadto ustalono, że strona w 2003 r.: uzyskała przychody w wysokości 21.312,11 zł, poniosła wydatki w kwocie 141.077,11 zł. zatem w 2003 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 119.765,00 zł. Z kolei w 2004 r.: strona uzyskała przychody w wysokości 124.589,79 zł, poniosła wydatki w kwocie 248.230,12 zł. zatem w 2004 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 123.640,33 zł. Największe wydatki poniesione przez stronę w 2003 r. i 2004 r. związane były z wniesieniem wkładów do spółki cywilnej E. i wyniosły odpowiednio 71.300 zł i 213.900 zł. Organ ustalił, że kwota podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła za 2003 r. kwotę 89.824 zł, a za 2004 r. kwotę 2.730,00 zł. W odwołaniu od decyzji za 2003 r. i 2004 r. strona ponownie zarzuciła, że nie wszystkie przychody przez nią uzyskane zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 października 2009 r. ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 89.824,00 zł ustalając wysokość tego podatku na kwotę 77.933,00 zł. Uchylił drugą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 października 2009 r. ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 92.730,00 zł i ustalił wysokość tego podatku w kwocie 84.986,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowej oceny dotyczącej darowizny środków pieniężnych w kwocie 35.000 USD otrzymanej przez małżonka H. G. od ojca J. G. ze spadku po zmarłym w Kanadzie M. G. i podzielił przekonanie organu pierwszej instancji o braku wiarygodności twierdzeń dotyczących darowizny. Za mało prawdopodobne organ odwoławczy uznał posiadanie wskazywanych przez stronę kwot i nie wykorzystywanie ich w swojej działalności przez H. G. jak również zaciąganie w takich okolicznościach kosztownych kredytów przez E. G. Organ odwoławczy ocenił, że nie było potrzeby w tym zakresie przeprowadzania na tą samą okoliczność innych dowodów. Odnośnie dopuszczenia dowodu z kserokopii wypłat zaliczek z zysku męża za lata 2001 i 2002 w kwocie 109.369,52 zł, organ odwoławczy wskazał, że wypłata z zysku za 2001 r. udokumentowana raportami kasowymi z dnia 24 lipca 2002 r. w kwocie 9.100,00 zł i z dnia 23 października 2002 r. w kwocie 10.500,00 zł została uwzględniona przy wyliczeniu dochodu męża z działalności gospodarczej. Wypłata zaś z zysku za 2002 r. na podstawie załączonych do odwołania kserokopii raportów kasowych z dnia 5 sierpnia, 7 października, 25 października, 4 listopada, 14 listopada, 20 listopada, 2 grudnia, 16 grudnia, 17 grudnia, 23 października 2002 r. nie mogła zostać uwzględniona przy obliczaniu dochodu strony, ponieważ dotyczyła dochodu po dacie zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej (3 lipca 2002 r.). Odnosząc się do przedłożonych przez stronę kserokopii umów kredytowych organ odwoławczy wskazał, że różnica pomiędzy środkami otrzymanymi z kredytów a wydatkami z tytułu ich spłat wyniosła 239.000,00 zł i stanowiła środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy kredytu z dnia 7 grudnia 2001 r. zawartej pomiędzy P. SA a "B." w M. Z treści tej umowy wynikało jednak, że środki z kredytu w wysokości 300.000,00 zł były przeznaczone na spłatę kredytu obrotowego w rachunku bieżącym udzielonego także "B." na podstawie umowy kredytowej nr [...] z dnia 10 grudnia 1999 r. w P. S.A. J. w wysokości 300.000,00 zł., a kredyt ten został spłacony w całości, zatem środki w kwocie 239.000 zł zgodnie z ich przeznaczeniem zostały przekazane na jego spłatę, więc strona nie mogła w nich partycypować. Dyrektor Izby Skarbowej w R. dokonując oceny dołączonych do odwołania nowych dowodów stwierdził, że dokumenty te, oprócz zaświadczeń S. w J. z dnia 16 kwietnia 1992 r., 22 marca 1993 r., 4 maja 1994 r., 5 września 1994 r., 6 marca 1995 r. o udzieleniu urlopu wychowawczego w okresie od dnia 27 kwietnia 1992 r. do dnia 31 sierpnia 1995 r., stanowią dowody potwierdzające uzyskanie przez E. i H. G. środków pieniężnych, w związku z powyższym uwzględnił je do stanu środków na pokrycie wydatków za lata 1990 r. – 2002r. Ponadto stwierdził, że z przedłożonych dokumentów wynika, że H. G. otrzymywał świadczenie rentowe także w latach 1990r. – 1994r., natomiast organ pierwszej instancji przyjął dochód z tego tytułu dopiero od 1994 r. W związku z tym, organ odwoławczy wydając decyzję uwzględnił także dochód uzyskany z tego tytułu w okresie od 1 września 1990 r. do 31 grudnia 1993 r. Dyrektor Izby Skarbowej przy ustalaniu dochodu uzyskanego przez stronę w 2000 r. uwzględnił również dołączony do odwołania akt notarialny z dnia 28 marca 2000 r., w sprawie sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w R., z którego wynikało, że jedną z osób zbywających ww. lokal była E. G. oraz, że jej udział odpowiadał udziałowi w spadku po zmarłym 12 października 1999 r. S. C. i wynosił 1/12 tj. 5.416,66 zł. Przy ustalaniu przychodu w latach od 1988 do 1996 r. organ odwoławczy uwzględnił kserokopie zaświadczenia Rp-7 o zatrudnieniu i wynagrodzeniu sporządzonym przez S. w J., z których wynikało, że z tytułu zatrudnienia E. G. osiągała przychody. Do przychodów uzyskanych w 1992 r., organ odwoławczy przyjął również dochody wynikające z załączonej do odwołania kserokopii informacji o dochodach uzyskanych w okresie od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1992 r. sporządzonej przez S. z treści której wynika, że z tytułu zasiłków z ubezpieczenia w 1992 r. strona uzyskała dochód netto w kwocie 520,80 zł. Za dowody potwierdzające uzyskane środki pieniężne przyjęto także przedłożone kserokopie potwierdzeń wypłat mężowi ekwiwalentów przez G. S.A. Uwzględniono także otrzymywane przez H. G. deputaty w kwocie 1470,00 zł rocznie, począwszy od 1990r. do 2002 r. w łącznej kwocie 19.110,00 zł. Organ odwoławczy uwzględnił podnoszoną przez E. G. kwestię dochodu z tytułu sprzedaży drewna także w latach 2001r. do 2003r., a nie jak przyjął organ pierwszej instancji tylko za lata 1999 - 2000 r. Organ odwoławczy wziął także pod uwagę podnoszoną przez stronę okoliczność obniżenia kosztów produkcji trzody chlewnej w latach 1996 - 2002 o 50 % uwzględniając wykorzystanie przy hodowli nieodpłatnie otrzymywaną serwatkę. Odnośnie pozostałych 50% kosztów organ przyjął, że były to koszty produkcji pasz w postaci kosztów upraw płodów rolnych, służących jako pasze dla tuczu trzody chlewnej, wydatków na zakup nawozów sztucznych, środków ochrony roślin, kosztów paliwa do maszyn rolniczych, koszty weterynaryjne, koszty zakupu leków, witamin i odżywek dla trzody, koszty utrzymania pomieszczeń, itp. Organ nie zgodził się natomiast z twierdzeniem strony, że hodowla 60 szt. tuczników w gospodarstwie rolnym o powierzchni 6 ha była całkowicie bezkosztowa, nawet przy wykorzystaniu pasz z własnego gospodarstwa rolnego i nieodpłatnie otrzymywanej serwatki. W wyniku powyższych ustaleń przyjęto, że dochody z gospodarki rolnej Państwa E. i H. G. kształtowały się na poziomie 15.071,54 zł skali roku, co doprowadziło do ustaleń zbliżonych do tych, których domagała się strona. Również dochód z gospodarstwa rolnego za 2003 r. ustalono w wielkości przez nią wskazanej tj. na kwotę 16.000,00 zł. Odnosząc się do pominięcia informacji o dochodach z prowadzonej przez H. G. działalności gospodarczej za lata 1991r., 1992r. i 1993r. organ wskazał, iż wobec nieprzedłożenia dokumentów pozwalających na ustalenie tej wielkości przez stronę oraz wobec upływu 10 letniego okresu archiwizowania tych dokumentów, ustalił dochód na podstawie średniej wielkości dochodów z działalności gospodarczej H. G. uzyskanych w latach 1994r., 1996r. – 2002r., z pominięciem roku 1995, w którym wykazano stratę. Wyliczony w ten sposób średnioroczny dochód wyniósł 47.153,42 zł (377.227,36 zł : a uwzględniając wcześniej ustalony udział strony w dochodzie (70%) - 33.007,39 zł. Łącznie za lata 1991-1993 przyjęto kwotę 99.022,17 zł. Dokonując oceny poniesionych wydatków Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z kwestionowaniem przez stronę ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia te zostały dokonane na podstawie danych statystycznych przy uwzględnieniu rozwiązania najkorzystniejszego dla strony. Jednak z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji dokonując ustaleń dotyczących 1994 r. przyjął 5 - cio osobowy skład rodziny strony, a z akt sprawy wynikało, że rodzina liczyła 4 osoby, w tym 2 dzieci, ustalone przez organ pierwszej instancji wydatki na utrzymanie rodziny w łącznej kwocie 7.938,12 zł pomniejszono o statystyczne wydatki na 1 dziecko w kwocie 1.576,20 zł. Mając na uwadze, że źródłem dochodów w latach 1990 - 1993 była oprócz dochodów ze stosunku pracy i dochodów z gospodarstwa rolnego także działalność gospodarcza małżonka, organ odwoławczy przyjął analogicznie jak organ pierwszej instancji, dane statystyczne uwzględniając dane gospodarstw pracujących na własny rachunek. Z uwagi na to, że w rocznikach statystycznych za lata 1990-1993 takie kryterium nie występowało, uznano za zasadne przyjęcie najbardziej korzystnego rozwiązania tj. miesięcznych wydatków w roku 1994 dla 4 osobowej rodziny, pomniejszone o najwyższy wskaźnik wzrostu tych wydatków w latach 1995 - 2002, uwzględniając odpowiednio ilość członków rodziny w poszczególnych latach. Do wyliczenia wskaźnika wzrostu wydatków nie wzięto pod uwagę wydatków roku 1994, ponieważ jako porównywalne lata przyjmuje się wydatki za lata o tej samej liczbie członków rodziny. W 1994 r. rodzina składała się z 4 osób, a od 1995 r. z 5 osób. Dokonując tego wyliczenia ustalono, że najwyższy wskaźnik wzrostu wydatków domowych za lata 1995 - 2002 wyniósł 1,766 i ten wskaźnik jako najbardziej korzystny przyjęto do wyliczenia wydatków na utrzymanie rodziny za lata 1990 -1993. Ustalone wcześniej wydatki w kwocie 6.361,92 zł pomniejszono o wskaźnik 1,766 co dało kwotę 3.602,45 zł. W takiej kwocie przyjęto wydatki na utrzymanie rodziny w latach 1992 i 1993. W 1991 i 1990 roku wydatki na utrzymanie rodziny, przy uwzględnieniu zmiany składu osobowego rodziny ustalono na kwotę 2.709,92 zł. Za niesłuszny organ odwoławczy uznał zarzut nieuwzględnienia amortyzacji przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie wziął również pod uwagę dochodów uzyskanych przed 1990 rokiem. Wprawdzie z kserokopii zaświadczenia Rp-7 o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, sporządzonej przez S. w J., wynikało, że w latach 1988 i 1989 strona uzyskała dochody odpowiednio w kwotach 37,99 zł i 152,15 zł (po denominacji), jednak z uwagi na fakt, iż były to bardzo niskie dochody, a w tym okresie ponoszone były także wydatki związane z utrzymaniem rodziny, przyjęto, iż uzyskane dochody w całości zostały wydatkowane na utrzymanie rodziny za te lata. Podobnie otrzymane deputaty, wypłacane mężowi w latach 1985-1989 w kwotach po 1.470,00 zł rocznie i dochody z renty męża za lata 1985-1989. Dlatego też za powyższy okres (sprzed 1990 roku) nie ustalono zarówno przychodów jak i wydatków. Uwzględniając powyższe ustalenia i korekty dokonane w toku postępowania odwoławczego przyjęto, iż przychody strony za okres 1990 -2002 wyniosły 74.733.181,62, a wydatki 75.348.004,56. Zatem nadwyżka wydatków nad przychodami za okres 1990 - 2002 wyniosła 614.822,94 zł. W 2003 r. przychody strony wyniosły 37.166,05 zł, a wydatki 141.077,11 zł. Zatem w 2003 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 103.911,06 zł. Zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 77.933,00 zł. Z kolei w 2004 r. przychody strony wyniosły 134.915,05 zł, a wydatki 248.230,12 zł. W tym roku także wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 113.315,07 zł. Zryczałtowany podatek dochodowy ustalono na kwotę 84.986,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. Zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że materiał dowodowy został zebrany w sposób należyty, podczas gdy w rzeczywistości organ oparł się na materiale dowodowym niekompletnym, pomijając wnioskowane przez stronę dowody tj. przesłuchania świadków S. P., K. W., J. Z., F. W., P. K., a także naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów. W uzasadnieniu zarzutów strona kwestionuje zarówno całość przeprowadzonego przez organ postępowania jak i wyciągnięte z niego wnioski. Zarzuciła organowi brak obiektywizmu i jednostronność w podejmowaniu decyzji ukierunkowanych na z góry określony cel. W obszernych uwagach wskazała na stanowisko doktryny i orzecznictwa dotyczące sposobu prawidłowego przebiegu postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargę uwzględnił. W uzasadnieniu wyroku przedstawił treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f oraz ustalony w dorobku prawnym sposób ich stosowania ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 r. s. 15, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99, wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96, wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA/Ka 643/00). Wskazał na szczególną rolę w omawianym postępowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, zwracając uwagę, że podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody powinien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej określonej w przepisie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wyżej wskazanych regulacji nie wyłącza kwestia rozkładu ciężaru dowodu w prowadzonym postępowaniu z tzw. nieujawnionych źródeł dochodów z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z którego wynika, że organ podatkowy powinien przedstawić dowody na poparcie stanowiska, iż poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzona w danym roku wartość mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd pierwszej instancji wskazał na istniejące w praktyce trudności związane z rozliczeniem źródeł przychodów stron istniejących o wiele lat wcześniej, brak możliwości wskazania dokumentów, z których wynikałby podany przez stronę stan majątkowy w określonym czasie, czy skorzystanie z dowodów ze źródeł osobowych i związaną z nimi koniecznością oparcia się na instytucji uprawdopodobnienia (por. P. Pietrasz "Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł", Białystok 2005, s. 218). Uprawdopodobnienie to sprawienie, że coś staje się prawdopodobne i możliwe (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. prof. Stanisława Dubisza, tom 4, str. 262, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003). Sąd pierwszej instancji powołał się na fakt, że strona w toku postępowania podatkowego wskazywała, że jej mąż otrzymał od swojego ojca J. G. darowiznę w wysokości 35.000 USD. Kwota ta pochodziła ze spadku, który otrzymał J. G. od swojego ojca M. G., który umarł w Kanadzie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko organów, iż nie można przyjąć, iż J. G. był jedynym spadkobiercą ponieważ w piśmie Konsulatu RP w Kanadzie z dnia 25 marca 1985 r. użyta jest liczba mnoga i mowa jest o spadkobiercach, co z kolei nie może prowadzić do wniosku, iż kwota 35.000USD mogła stać się udziałem J. G., nie zasługuje na uwzględnienie. Organy nie poczyniły w tej mierze żadnych ustaleń i nie badały kto był powołany do spadku po zmarłym M. G. i co on w ramach spadkobrania otrzymał. Sąd zauważył, że małżonkowie zgodnie twierdzą, iż kwota 35.000 USD znajdowała się w ich dyspozycji. Różnica zdań dotyczy jedynie sposobu wykorzystania tej kwoty. Odnośnie stwierdzenia, że nie do pogodzenia z regułami doświadczenia życiowego jest przechowywanie znacznych środków pieniężnych w domu, należy stwierdzić, że te same reguły wskazują, iż niejednokrotnie takie sytuacje mają miejsce. Podobnie krytycznie należy ocenić stwierdzenie organu odwoławczego, że dowody sprzedaży dolarów (paragony) mogą równie dobrze stanowić dowód ich zakupu. Odnośnie ustalenia nadwyżki wydatków nad przychodami za okres od 1991 r. do 2002 r. Sąd zauważył, że w protokole kontroli, która została przeprowadzona u stron stwierdzono, iż nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 84.029,09 zł. Przy dokonywaniu tych wyliczeń przyjęto 70% przychodów i kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez H. G. Jak wskazywała strona i jej mąż, 30% dochodu przeznaczane było na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej czyli na zakup środków trwałych. Zgłaszając zastrzeżenia do protokołu kontroli, strona wnosiła między innymi o uwzględnienie przy dokonywaniu powyższych wyliczeń tabel amortyzacyjnych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża H. G. "B.". Uwzględnienie tych danych przez organ pierwszej instancji spowodowało, że nadwyżka przychodów nad wydatkami znacząco wzrosła i wyniosła 817.156,29 zł. Przy dokonywaniu tych wyliczeń z uwagi na przedstawione tabele amortyzacyjne odstąpiono od przyjęcia do wyliczeń przychodów i kosztów działalności w wysokości 70%. Do wyliczeń za lata 1991-2000 przyjęto przychody i koszty działalności gospodarczej małżonka w wysokości 100%, przy czym po stronie wydatków zostały wykazane dane wynikające z tabel amortyzacyjnych. Z powyższym sposobem dokonania wyliczeń Sąd się nie zgodził. Zdaniem Sądu, wartości wynikające z deklaracji H. G. powinny dla organów podatkowych stanowić podstawę do ustalenia wysokości dochodów uzyskanych przez niego z tego tytułu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z niezrozumiałych względów po stronie wydatków organy uwzględniły także wartość inwentarzową środków trwałych i zwiększenie wartości środków trwałych. Taki sposób dokonywania obliczeń prowadzi do ponownego ustalenia wysokości uzyskanego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto dokonując wyliczeń mających na celu ustalenie wysokości środków znajdujących się w dyspozycji stron na 31 grudnia 2002 r. organy zsumowały wszystkie przychody i wydatki strony oraz jej męża i uznały, iż kwoty te w całości stanowią przychody i wydatki strony. Sąd pierwszej instancji uznał, że taki sposób wyliczeń nie odzwierciedlał w prawidłowy sposób sytuacji finansowej strony. Sąd zauważył, że skutkiem zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej przez sąd powszechny jest ustanie ustroju wspólności ustawowej (art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; w skrócie: K.r.o.). Małżonkowie mogą swobodnie decydować o tym, jakie składniki majątku spadkowego zostaną objęte podziałem, nie ma przeszkód do przeprowadzania podziału w kilku, kolejno zawieranych umowach. Odnosząc te uwagi do realiów niniejszej sprawy Sąd podkreślił, iż strona oświadczyła, że kwota uzyskana ze sprzedaży w 2002 r. samochodu osobowego Renault Laguna stanowi jej przychód. Wobec braku innych dowodów należało uznać, iż odnośnie tego samochodu i uzyskanej z jego sprzedaży kwoty małżonkowie dokonali podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że środki uzyskane z tego tytułu stanowią przychód strony. Sąd nie zgodził się z poglądem organów, że po dacie zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej niemożliwe jest uznanie po stronie przychodów E. G., środków otrzymanych od męża z tytułu wypłaty zysku za 2003 r. Zdaniem Sądu, zniesienie wspólności majątkowej pomiędzy stronami ma tylko ten skutek, iż od czasu jej orzeczenia występują dwie odrębne masy majątkowe. Możliwe jest przy tym przenoszenie środków z jednej masy do drugiej. Sąd zaznaczył, że w początkowej fazie postępowania przed organami podatkowymi strona wskazywała, że partycypowała w dochodach męża z prowadzonej działalności gospodarczej do dnia zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej. W trakcie postępowania zmieniła swoje wyjaśnienia podając, iż otrzymywała od męża środki finansowe także po dacie zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że podatnik w trakcie postępowania może zmieniać wyjaśnienia. Jednakże wyjaśnienia złożone wcześniej nie mają większej mocy dowodowej niż te złożone później. Nie można zatem wyjaśnieniom złożonym później odmawiać wiarygodności tylko na tej podstawie, że są sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi wcześniej. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w R. zarzucił naruszenie przepisów postępowania: tj. - art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit.c) i art. 141 § 4 i 133 tej ustawy, przez błędną kontrolę zaskarżonej decyzji, polegającą na: -pominięciu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., -sformułowaniu błędnych wskazań co do dalszego postępowania, prowadzących do wydania decyzji w sposób oczywisty naruszających prawo, -błędnym przyjęciu i błędnej ocenie wynikającego z akt stanu faktycznego w zakresie wartości i składników mienia zgromadzonego na sfinansowanie niekwestionowanych wydatków strony, - art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 141 §4 p.p.s.a i w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez zobligowanie organu do dokonania ustaleń nie mających znaczenia dla sprawy, -art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędnie dokonaną ocenę, polegającą na uznaniu, że uchybienie przez organ podatkowy przepisom postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym, bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej R. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszające wskazaną w tym przepisie metodę określania podstawy opodatkowania, przez błędne zakwestionowanie prawidłowo dokonanych przez organ wyliczeń w zakresie ustalenia dochodów strony z nieujawnionych źródeł przychodów, a co za tym idzie, niewłaściwą ocenę ustaleń organu podatkowego i zawarcie w wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wskazane w wyroku uchybienia organu podatkowego, podzielił na dwie grupy. Pierwsza grupa odnosi się do zarzutu błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania przez uwzględnienie po stronie wydatków wartości inwentarzowej środków trwałych i w konsekwencji nieprzyjęcie na pokrycie poniesionych wydatków dochodów zeznanych w deklaracjach podatkowych składanych przez męża strony H. G., a także bezpodstawne zsumowanie przychodów i wydatków strony i jej męża oraz uznanie ich w całości za przychody i wydatki strony. Druga grupa dotyczy uchybień prowadzonego postępowania dowodowego, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niepełne zebranie materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W tej grupie mieszczą się ustalenia dotyczące otrzymanej darowizny w kwocie 35.000 USD, podziału dochodu ze sprzedaży samochodu Renault Laguna i partycypacji w dochodach męża strony po dacie zniesienia wspólności majątkowej. Pierwsza grupa powodów uchylenia decyzji nie została uwzględniona we wskazanych przez Sąd podstawach prawnych rozstrzygnięcia. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, jeżeli organy podatkowe dopuściły się nieprawidłowego wyliczenia przychodów i wydatków strony, co Sąd wskazuje na str. 14 i 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, naruszyły przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd o naruszeniu tej normy prawnej nie wspomniał a tym bardziej nie wyjaśnił, na czym naruszenie to miałoby polegać, choć jest to jedyny przepis wskazujący sposób wyliczenia podatku. Braki we wskazaniu i uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie określonym powyżej, decydują o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną, o konieczności zaskarżenia wyroku przesądził poczyniony przez Sąd następujący wywód: "Przychody z prowadzonej przez H. G. działalności gospodarczej, a także koszty uzyskania tych przychodów zostały wykazane przez niego w złożonych deklaracjach podatkowych. Wartości wynikające z tych deklaracji powinny być zatem podstawą dla organów podatkowych do ustalenia wysokości uzyskanych przez niego z tego tytułu dochodów. Tymczasem z niezrozumiałych względów po stronie wydatków organy uwzględniały także wartość inwentarzową środków trwałych, zwiększenie wartości środków trwałych. Taki sposób dokonywania obliczeń prowadzi do ponownego ustalenia wysokości uzyskanego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej". Krytyczna ocena Sądu pierwszej instancji co do przyjętej metody wyliczenia podstawy opodatkowania, opiera się na błędnym rozumieniu istoty i konstrukcji opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Jak wynika wprost z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pokrycia wydatków nie należy poszukiwać w dochodzie podatnika wynikającym z deklaracji, a w wartości zgromadzonego mienia. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika, że organy podatkowe zobowiązane są do dokonania kasowego rozliczenia dochodów podatnika służących pokryciu stwierdzonych wydatków. W wyroku z 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1167/10 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych takie wielkości jak przychód, czy koszty uzyskania przychodów, umożliwiają zgodne z przepisami, określenie wysokości podatku. Wspomniane wartości nie są jednak ani przychodem (mieniem), ani też wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak stwierdził NSA w powołanym wyroku: "Nie budzi bowiem wątpliwości, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu tego przepisu to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe. Rozliczając więc źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej". W wyroku z dnia 27 października 2010 VIII SA/Wa 769/09 (CBOSA), Sąd formułując wskazania co do dalszego postępowania dla organu podatkowego, nakazał dokonanie kasowego rozliczenia rzeczywistych wpływów na rachunek bankowy podatnika. Brak rozliczenia kasowego w decyzji dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów stanowi, zdaniem Sądu, powód do uchylenia decyzji podatkowej. Wbrew stanowisku przyjętemu w zaskarżonym wyroku, niewątpliwie kwoty przeznaczone na zakup środków trwałych są faktycznie rozdysponowanym przez H. G. wydatkiem, uszczuplającym jego dochody. W decyzji Dyrektora UKS (tabela nr 17) dokonano porównania środków pieniężnych będących w dyspozycji strony, z wydatkami za lata 1991 do 2002, po uwzględnieniu danych z tabel amortyzacyjnych przedłożonych przez stronę za lata 1995 - 2000 dotyczących działalności gospodarczej męża strony. W sposób jak najbardziej uzasadniony, organ pierwszej instancji w kolumnie "Wydatki" ujął wartość inwentarzową środków trwałych w kwocie 173.995,00 zł (str.67 decyzji), czy zwiększenie wartości środków trwałych w kwocie 164.077,59 (str. 70 decyzji). Wskazując na nieprawidłowość takiego wyliczenia, Sąd nie tylko sformułował błędne wskazania co do dalszego postępowania organów, czym naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ale także przyjął na pokrycie wydatków dochodu wynikającego z deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy strona ujawnia, iż poniosła wydatki na zakup środków trwałych w ramach tej działalności, co stanowiłoby rażące naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął błędnie ustalony stan faktyczny. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną skoro, zdaniem Sądu, wartości wynikające wprost z deklaracji powinny być podstawą dla organów podatkowych do ustalenia wysokości uzyskanych przez męża strony dochodów służących pokryciu wydatków małżonki, kwoty deklarowanego dochodu (jako wartość podatkowa) tożsame są ze zgromadzonym mieniem. Skoro Sąd kwestionuje sumowanie przychodów i wydatków strony i jej męża, oznacza to, że organ nieprawidłowo dopuścił możliwość finansowania jej wydatków dochodami z działalności gospodarczej małżonka. Powyższe wskazuje na to, że Sąd dokonał błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, co narusza przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, niezrozumiały jest zawarty w dalszej części uzasadnienia wyroku wywód Sądu o braku podstaw do "ponownego ustalenia wysokości uzyskanego dochodu" w sytuacji, gdy dochód określony w deklaracji, (zeznaniu podatkowym) nie jest równoznaczny z wartością zgromadzonego w tym okresie mienia. Wnoszący skargę kasacyjną zauważył rozbieżności między interpretacją dokonaną we wstępnej części wywodów Sądu, popartą stanowiskiem przedstawicieli doktryny, a wskazaniami co do braku podstaw do "ponownego ustalenia wysokości uzyskanego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej". Sąd poniesiony wydatek na zakup środków trwałych, uznał za obojętny dla potrzeb ustalenia wartości mienia zgromadzonego przez stronę w latach poprzednich. Kwestionując przeliczenie dochodu H. G. i wskazując na prawidłowość pokrycia wydatków dochodami wynikającymi z deklaracji podatkowych, WSA de facto za nieuzasadnione uznał zastosowanie w sprawie tzw. "nieujawnionych źródeł" przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. i sugerował rozliczenie dochodów zgodnie z zasadami ogólnymi obowiązującymi w postępowaniach podatkowych, zmierzających do określenia zobowiązania podatkowego. Wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że Sąd uznał za nieprawidłowe zsumowanie wydatków i przychodów strony i jej męża i przypisanie tych kwot w całości stronie. Zarzucił, ze ponieważ wyrok w tym fragmencie opiera się na bardzo ogólnych sformułowaniach, trudno się do niego odnieść i wykonać wskazania co do dalszego postępowania, co również stanowi o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe nie przypisywały stronie wydatków jej męża. Wręcz przeciwnie, na pokrycie wydatków poniesionych przez stronę, przyjęły dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez H. G. Stąd, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pierwsza grupa stwierdzonych przez WSA uchybień nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, ani w przepisach prawa materialnego. Druga grupa stwierdzonych przez WSA uchybień, znajdująca odzwierciedlenie w podstawach prawnych zaskarżonego rozstrzygnięcia, dotyczy m.in. nie uwzględnienia darowizny w kwocie 35.000 USD. Sąd wskazał na konieczność dokonania ustaleń, kto był spadkobiercą M. G. i co w spadku uzyskał. Sąd lakonicznie stwierdził, że zeznania małżonków potwierdzają uzyskanie darowizny, rozbieżności dotyczą jedynie sposobu wykorzystania darowanej kwoty. Nie odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego, nie ocenił tego materiału, nie wypełnił obowiązku przedstawienia najistotniejszych elementów stanu sprawy, stąd uzasadniony jest wniosek, że Sąd błędnie przyjął, że organ nieprawidłowo ustalił w tym zakresie stan faktyczny. Nie wziął pod uwagę i nie ocenił zeznań innych świadków poza zeznaniami małżonków G. Rozbieżności w zeznaniach małżonków, co wyeksponowane zostało w zaskarżonej decyzji, nie można sprowadzić jedynie do sposobu wydatkowania pieniędzy. Dotyczyły one m.in. najistotniejszej w sprawie okoliczności, a mianowicie, czy pieniądze przeznaczone zostały na sfinansowanie zakupu przez Stronę restauracji (str.26 decyzji II inst.). Okoliczności te nie odnoszą się bowiem do samej umowy darowizny na rzecz męża strony. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z poglądem Sądu, iż organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, czy zupełności materiału dowodowego. Zarzut ten byłby zasadny tylko wówczas, gdyby ustalenie, iż J. G. otrzymał w spadku po ojcu kwotę min. 35.000 USD mogło wpłynąć na dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego (art. 188 Ordynacji podatkowej). W świetle przedstawionej w decyzjach argumentacji, zlecone przez Sąd ustalenia wpływu takiego nie mogłyby wywrzeć. W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest poyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu danego związku publicznoprawnego (Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego) - Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir - Komentarz do art. 122 Ordynacji podatkowej, LEX 2009r. Wnoszący skargę kasacyjną zaznaczył, że dowód w postaci pisma Konsulatu Generalnego PRL, został oceniony jak każdy dowód przedstawiany przez stronę. Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i zupełny. Został oceniony zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, z których wynika, że mało prawdopodobne jest aby aktywni zawodowo przedsiębiorcy, przechowywali znaczne kwoty pieniężne pochodzące z legalnego źródła opodatkowane, poza systemem bankowym, w słoiku, w niezabezpieczonej spiżarni i jednocześnie zaciągali wysokooprocentowane kredyty bankowe. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, nie przekracza granic taka ocena dowodów, której dokonano po rozważeniu wszystkich dowodów zebranych w sprawie i rozpatrzeniu całokształt materiału dowodowego, a nadto, gdy ocena ta uwzględnia doświadczenie życiowe i jest zgodna z zasadami wiedzy i logiki. Wnoszący skargę kasacyjną powołał wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1464/08, z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 955/08 i z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. I FSK 200/07. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu i z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę na prezentowany powszechnie w orzecznictwie sądowym pogląd, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych dowodów, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogła by prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Powyższe dotyczy również zmiany wyjaśnień składanych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego. Trudno byłoby logicznie uzasadnić pomyłką czy zapomnieniem zmianę wyjaśnień co do tak istotnej okoliczności, jak dofinansowywanie działalności gospodarczej strony, znacznymi kwotami przez jej męża po zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej. Oczywiście słuszny wywód Sądu pierwszej instancji o dopuszczalności zmiany wyjaśnień przez stronę, nie może zostać wykorzystany przez organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w tym sensie, że nie odnosi się do istoty zmienionych wyjaśnień. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu zaś wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a tj. na naruszeniu prawa materialnego art. 20 ust. 1 i ust. 3 p.p.d.o.f., jak również na naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4, art. 133 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w miejsce niewłaściwie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów nie jest uprawniony do zastosowania z urzędu w sprawie właściwych przepisów. Takie działanie sądu w sposób oczywisty naruszałoby zakres kontroli dokonywanej w postępowaniu kasacyjnym (wyrok z 14 lipca 2004 r. FSK 278/04 CBOSA). Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.) oraz na precyzyjnym wykazaniu wady w rozumieniu bądź stosowaniu prawa (w szczególności materialnego) przez Sąd pierwszej instancji. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a. (wyrok z 8 grudnia 2010 r. I GSK 659/09 CBOSA). Jednakże, Sąd odwoławczy ma na względzie uchwałę z 26 października 2009 r. I OPS 10/09 CBOSA, w której Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że przez rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej należy rozumieć rozpoznanie sprawy w ramach wyznaczonych wszystkimi zarzutami, przytoczonymi w powołanych podstawach kasacyjnych. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Tak szeroki zakres rozumienia podstaw skargi kasacyjnej nakłada na Sąd odwoławczy obowiązek szczególnie wnikliwej analizy zarzutów naruszenia przepisów. Uwagi powyższe nie zwalniają Naczelnego Sądu Administracyjnego od zasygnalizowania braku precyzji wnoszącego skargę kasacyjną przy sformułowaniu podstaw skargi kasacyjnej. W szczególności rażące jest nieprecyzyjne oznaczenie wad stosowania/rozumienia prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) wraz ze wskazaniem podstaw uznania poglądu Sądu pierwszej instancji za błędne. Odnośnie zarzutów naruszenia procedury powiązanych z niespełnieniem/spełnieniem przesłanek z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, że skuteczność tego zarzutu jest osłabiona z uwagi na brak skutecznego i precyzyjnego sformułowania zarzutu dotyczącego wad postępowania przy ustaleniu stanu faktycznego. Uzasadnienie tych zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się w znacznej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, co nie wyczerpuje przesłanki wykazania wad postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd Odwoławczy zauważa, że pomimo pierwotnego wyodrębnienia w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wnoszący skargę kasacyjną uzasadnia zarzuty naruszenia prawa materialnego i procedury łącząc je ze sobą. Z tego powodu, jak też z uwagi na lakoniczność sformułowania podstaw skargi kasacyjnej, Sąd odwoławczy zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jak zarzuty naruszenia przepisów postępowania – rozpatruje łącznie, ponieważ rozdzielenie rozpoznania tych zarzutów spowodowałoby ich modyfikację, niedopuszczalną co do zasady w postępowaniu ze skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje wyliczenie podstawy opodatkowania przez uwzględnienie po stronie wydatków wartości inwentarzowej środków trwałych (i w konsekwencji nieprzyjęcie na pokrycie poniesionych wydatków dochodów z deklaracji podatkowych strony i jej męża oraz bezpodstawne zsumowanie dochodów i wydatków strony i jej męża), oraz wskazuje na uchybienia Sądu w przyjęciu ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy (ustalenia co do uzyskanej darowizny 35.000 USD, podziału dochodu ze sprzedaży samochodu Renault, partycypacji w dochodach męża strony po dacie zniesienia wspólności majątkowej). Zarzut naruszenia prawa materialnego jest konsekwencją poglądu wnoszącego skargę kasacyjna o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. na wstępie trzeba przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem kompetencyjnym. O jego naruszeniu możemy mówić w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Nie ma też racji wnoszący skargę kasacyjną, że w podstawie prawnej wyroku Sądu pierwszej instancji został pominięty art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z analizy treści zakwestionowanego skargą kasacyjną wyroku (s 9, 10, 12 i n) wynika, że Sąd pierwszej instancji nie tylko powołał w podstawie prawnej ten przepis, ale i szczegółowo wyjaśnił sposób jego stosowania i wymogi dowodzenia ciążące na organie podatkowym, nie wspominając o ocenie sposobu zastosowania tego przepisu. Wbrew podniesionej na wstępie spornej kwestii podziału kwoty ze sprzedaży samochodu Renault Laguna po dacie zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej oraz skutków prawnych podziału majątku, zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Stąd, choćby z uwagi na brak kompetencji Sądu Odwoławczego do działania z urzędu, nie może zostać uwzględniony. Należy przyznać rację organowi podatkowemu, że na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pokrycia wydatków nie należy poszukiwać w dochodzie podatnika, a w wartości zgromadzonego przez niego mienia. Sąd odwoławczy zauważa jednak, że kryterium uzasadniającym zastosowanie powołanego przepisu i ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskania dochodu z nieujawnionych źródeł, jest wysokość wydatków w roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Jak wskazały organy podatkowe, wielkość przychodu powinna zostać skorygowana in plus o wartość odpisów amortyzacyjnych. Niepowołanie przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 p.d.o.f. we wszystkich fragmentach uzasadnienia, w których Sąd oceniał zastosowanie tego przepisu, nie może stanowić o wadliwości wyroku tego Sądu, która uzasadniałaby wyeliminowanie go z obrotu prawnego, ponieważ czynności organów dotyczą działań podjętych przy ustalaniu stanu faktycznego, a zastosowanie prawa materialnego jest następstwem ustalenia stanu faktycznego. Sąd odwoławczy wraca uwagę, że przesłanką i warunkiem zastosowania instytucji podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, jest wykazanie przez organy podatkowe, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy zauważyć, że rozróżnienie źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub uzyskany z innego z wymienionych w tym przepisie źródeł nie może być traktowany jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach zdefiniowany w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują z zasadami opodatkowania przychodów uzyskanych z innych źródeł, są bowiem uregulowaniem szczególnym, co do ustalenia podstawy wymiaru podatku i zasad opodatkowania (wyrok NSA z 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 845/10; z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 451/11, sygn. akt II FSK 450/11 CBOSA ) Wskazać należy, że do kosztów uzyskania przychodów, mających wpływ na podstawę opodatkowania zalicza się m.in. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (np. art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Odpis amortyzacyjny nie stanowi wydatku w znaczeniu kasowym w roku, w którym zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek związany z zakupem środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych poniesiony jest wcześniej. Nie może jednak być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu (art.23 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f.), a jedynie rozliczony w dłuższym okresie czasu poprzez odpisy amortyzacyjne. Trafny jest zatem pogląd strony wyrażony choćby w zastrzeżeniach do protokołu, że ustalając wydatki poniesione w latach wcześniejszych nieprawidłowo uwzględniono w nich również odpisy amortyzacyjne, dokonywane od posiadanych przez stronę i używanych dla potrzeb działalności gospodarczej środków trwałych. Wyjaśnienie powodów uwzględnienia w wydatkach związanych z działalnością gospodarczą odpisów amortyzacyjnych, tak zawarte w zaskarżonej decyzji, jak powtórzone następnie w części przez Sąd pierwszej instancji, nie jest przekonujące. Wydatek na zakup środków trwałych powinien być (dla ustalenia zasobów majątkowych pozostających do dyspozycji podatnika) uwzględniony w roku jego faktycznego poniesienia. Dokonywane w latach następnych odpisy amortyzacyjne, dla potrzeb ustalenia wysokości posiadanych zasobów podatnika, pochodzących ze źródeł opodatkowanych, nie powinny – na co nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji - pomniejszać przychodów pozostających do dyspozycji podatnika, ponieważ zostały już uprzednio uwzględnione. Oznacza to, że skoro badano wielkość zasobów z lat poprzednich, mogących stanowić źródło pokrycia wydatków w roku 2003r., to ustalenie f a k t y c z n e g o przychodu z działalności gospodarczej w latach poprzedzających rok 2003 (gdy strona wskazywała działalność gospodarczą jako źródło przychodów), mogło mieć istotne znaczenie dla ustalenia przychodu, o którym mowa w art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. Faktycznie uzyskane w tym okresie przez stronę przychody z legalnego i ujawnionego dla celów podatkowych źródła przychodów mogły być w tym okresie wyższe od dochodów przyjętych wyłącznie na podstawie deklaracji podatkowych. Mogło to mieć wpływ na wysokość przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatków w badanym roku podatkowym. Okoliczność tą trafnie sygnalizuje wnoszący skargę kasacyjną na stronie 6 skargi kasacyjnej, pierwszy akapit in fine. Uprzedzając stwierdzenia organów podatkowych, stwierdzić należy, że dla ustalenia wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma znaczenia okoliczność niewykazania przez stronę źródła pokrycia wydatków na zakup środków trwałych w poszczególnych latach. Nawet gdyby wydatek ten nie miał pokrycia w legalnych i ujawnionych źródłach przychodu, to przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było zobowiązanie podatkowe za rok 2003, a nie za lata wcześniejsze. Dokonywane następnie odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowiły wydatków faktycznie poniesionych. Uwzględnienie ich przy ustalaniu zasobów skarżącego, pochodzących z lat poprzednich było w związku tym nieuzasadnione. Jednakże, zdaniem NSA, nawet brak precyzji Sądu pierwszej instancji w konstruowaniu uzasadnienia w tym zakresie, na co trafnie zwrócił uwagę wnoszący skargę kasacyjną na s 6 skargi kasacyjnej, nie uzasadnia uchylenia zakwestionowanego orzeczenia, skoro wyrok, co do zasady, odpowiada prawu (art. 184 u.p.p.s.a. in fine). W tym aspekcie sprawy (i zarzutów skargi kasacyjnej) Sąd odwoławczy zauważa, że zgodnie ze wskazaniami uchwały z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może wówczas stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem w badanej skardze kasacyjnej, nawet jeśli wnoszący skargę kasacyjną łączył naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z naruszeniem innego przepisu, to jednak poglądu o naruszeniu tego innego przepisu – nie wyjaśniał, czym determinował ocenę skuteczności zarzutu. Zdaniem Sądu odwoławczego, nie uzasadnia skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzenie, zgodnie z którym "skoro Sąd kwestionuje sumowanie przychodów i wydatków skarżącej i jej męża, oznacza to, że organ nieprawidłowo dopuścił możliwość finansowania jej wydatków dochodami z działalności gospodarczej małżonka" choćby dlatego, że Sąd pierwszej instancji poddał w wątpliwość jedynie to, że zsumowanie wszystkich przychodów i wydatków strony i jej męża nie odzwierciedla prawidłowo sytuacji finansowej samej strony. Stwierdzenie to jest zgodne z regułami wynikającymi z doświadczenia życiowego, ponieważ mało prawdopodobne jest przeznaczanie przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą całości dochodów na potrzeby innej osoby – nawet bliskiej. Bez wątpienia organy podatkowe powinny wykazać zasadność przyjętego poglądu i wskazać przyczyny jego przyjęcia tak, by uzasadnienie decyzji odpowiadało wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Niepowołanie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, choć może być kwalifikowane jako błąd, nie zmienia losów postępowania i trafności rozstrzygnięcia. Ubocznie tylko Sąd odwoławczy wskazuje, że art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy prawidłowości budowy uzasadnienia, a nie trafności treści orzeczenia. Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie (wyrok NSA z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 1807/11). Zdaniem Sądu odwoławczego, wypełnione są wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. i spełniają ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechują się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Są one także w sprawie wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ administracji sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (wyrok NSA z 3 lipca 2012 r. II FSK 2591/10). Niezakwestionowany w skardze kasacyjnej pozostał pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń i nie badały kto był powołany do spadku po zmarłym M. G. i co w ramach spadkobrania otrzymał. Zdaniem Sądu odwoławczego, ani z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ani z treści skargi kasacyjnej nie wynika kto był spadkobiercą i co otrzymał w spadku. Sposób przechowywania pieniędzy, cele, na które zostały one wykorzystane zależą od woli strony, a organy podatkowe, do momentu skutecznego zakwestionowania prawdziwości oświadczeń podatnika, nie powinny odmawiać im wartości dowodowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności takie jak sposób przechowywania pieniędzy względnie sugerowane cele ich przeznaczenia, nie powinny być okolicznościami, z których można skutecznie wnioskować o braku środków, jeśli ich istnienie zostało stwierdzone dokumentami urzędowymi: w niniejszej sprawie pismem z Konsulatu RP w Kanadzie. Dlatego niezakwestionowane skutecznie pozostało stwierdzenie strony, że jej mąż otrzymał od swojego ojca J. G. darowiznę w wysokości 35.000USD. Kwota ta pochodziła ze spadku, który otrzymał J. G. od swojego ojca M. G. który umarł w Kanadzie. Sąd odwoławczy nie determinuje wyniku postępowania, nawet w przypadku ustalenia zgodnego z wnioskami strony, jednakże zasada prawdy obiektywnej i zasada zupełności postępowania wymaga, by wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości. Materiał dowodowy, jak twierdzi wnoszący skargę kasacyjna, jest zupełny i kompletny, ale tylko jeżeli chodzi o wykazanie przesłanek niezbędnych do wydania przez organy administracji decyzji obciążającej stronę obowiązkiem zapłaty podatku. Uzupełniając wskazania Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że szczególnej rozwadze organów administracji powinien być poddany wymóg pochodzenia środków z "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (o czym mowa w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f.). Argumentacja organów podatkowych w zakresie ustalenia istnienia środków przez stronę nie może sprowadzać się do stwierdzenia, zgodnie z którym "nie otrzymał, ponieważ potem ich nie posiadał". W świetle faktów wykazanych przez stronę, stanowiłoby to odwrócenie kierunku logicznego wnioskowania. Oznacza to, że skoro strona powołuje się na istnienie środków i potrafi wykazać ich istnienie (a przynajmniej organy podatkowe nie są w stanie zakwestionować stwierdzeń strony), Organy podatkowe powinny wyjaśnić, co z tymi środkami stało się, względnie wykazać, że strona ich nie posiadała w spornych latach. Odnosząc się do twierdzeń organu podatkowego dotyczących stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd odwoławczy podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, zgodnie z którym, chociaż zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza, że dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest prerogatywą organu podatkowego, to użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego powinna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej powinna dotyczyć tego, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (wyrok z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10). W szczególności, zdaniem Sądu odwoławczego, mają to być działania "niezbędne" (jak trafnie wskazuje wnoszący skargę kasacyjną), ale nie do wydania decyzji niekorzystnej dla podatnika, lecz do wyjaśnienia całej sprawy. Na obowiązek zbadania c a ł e j sprawy wskazuje właśnie art. 122 Ordynacji podatkowej, na którego naruszenie wskazuje strona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. W ramach tej zasady, organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wyrok z 18 stycznia 2012 r. I FSK 477/11). Jeśli organy podatkowe, na podstawie wskazanych przez Sąd pierwszej instancji czynności, dojdą do wniosku, że mąż strony uzyskał sporny spadek, to fakt ten, będą zobowiązane uwzględnić we wskazaniu sposobu rozdysponowania uzyskanymi wartościami tak, by nie mogły one racjonalnie, stanowić źródła pokrycia wydatków za 2003 i 2004 r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z § 18 ust.1 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2002.163.1348).