I SA/Gd 137/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 19 marca 2009 r., określił M. U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 169.101 zł. Organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli weryfikowano m.in. prawidłowość i zasadność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez skarżącego. Ustalono, że skarżący w 2004 r. na potrzeby prowadzonej działalności transportowej nabywał duże ilości oleju napędowego na stacjach paliw m.in. w G., P. i L.. Ustalono również, że na samej stacji paliw PKN O. nr [..] w L. nabyto olej napędowy na łączną kwotę 443.328,83 zł, plus VAT w kwocie 97.531,22 zł. Jednakże weryfikacja faktur VAT przedłożonych przez skarżącego oraz porównanie ich z dokumentami jego kontrahenta, tj. PKN O. wystawionymi dla stacji nr [...] w L. potwierdziło zgodność jedynie 13 przeprowadzonych transakcji na kwotę 1.179,39 zł plus VAT w kwocie 259,45 zł. Nie potwierdzono natomiast zakupu oleju napędowego na kwotę 442.144,44 zł plus VAT 97.271,77 zł. Powołując się na treść z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 1, poz. 176 z późn. zm.) dalej jako "U.p.d.o.f." organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wydatki te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostały rzeczywiście poniesione i zostało to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości. Organ I instancji stanął na stanowisku, że zakwestionowane faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do zapisu w księgach rachunkowych, gdyż nie dokumentują faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich przebiegiem. Z kolei skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających rzetelność przeprowadzonych transakcji gospodarczych oprócz fikcyjnych faktur VAT. Konsekwencją powyższego było uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne oraz przyjęcie, że przedstawione przez niego faktury VAT dokumentują transakcje fikcyjne. Tym samym kwota 442.144,44 zł nie mogła zastać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych w zakresie kosztów, pomniejszonych o kwotę 442.144,44 zł zarachowaną na podstawie fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił w części decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w łącznej wysokości 98.602 zł. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że część faktur VAT, w których jako sprzedawca oleju napędowego widnieje Stacja Paliw PKN O. w L., nie dokumentuje rzeczywistych transakcji nabycia tego paliwa, gdyż faktury VAT, które posiadał M. U. nie znalazły potwierdzenia u ich wystawcy. Pomimo iż faktury VAT znajdujące się u wystawcy tj. PKN O. posiadają taką samą numerację jak faktury, które posiada skarżący to jednak różnią się one kilkoma elementami, w tym: zawierają odmienne dane nabywców, dotyczą sprzedaży niewielkiej ilości paliw nie przekraczającej 60 litrów, co z kolei oznacza, że inna jest także wskazana w fakturze wartość paliwa i wysokość podatku VAT. W większości faktur wystawcy zawarty jest numer rejestracyjny pojazdu, podczas gdy faktury o tych samych numerach znajdujące się w ewidencji podatnika numeru takiego nie mają. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że faktury skarżącego nie potwierdzają przeprowadzonych transakcji, co oznacza równocześnie, że kwoty na nich wskazane nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Również inne dowody zgromadzone w sprawie, w tym zeznania pracowników skarżącego, zgodnie z którymi poza sporadycznymi przypadkami tankowania oleju napędowego na stacji paliw w L., paliwo było tankowane do samochodów w siedzibie skarżącego w R. ze znajdujących się tam zbiorników, potwierdzają tezę o fikcyjności części transakcji zakupu paliwa. Równocześnie organ II instancji wskazał na brak podstaw do przyjęcia, iż skarżący nie dysponował i nie wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej oleju napędowego w ilości wskazanej nierzetelnymi dowodami. Świadczy o tym zarówno skala prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, której przedmiotem jest sprzedaż zbóż, nawozów oraz usługi transportowe, jak i fakt posiadania w miejscu jej prowadzenia, w miejscowości R. czterech zbiorników na paliwo o pojemności 130 tys. litrów. Brak jest jedynie dowodów potwierdzających źródło pochodzenia tego paliwa oraz wielkości wydatków poniesionych przez skarżącego na jego zakup. Wbrew stanowisku organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie zasadne będzie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, poprzez przyjęcie metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej jako "O.p." z uwzględnieniem cen sprzedaży oleju napędowego stosowanych przez inny podmiot. W wyniku oszacowania organ wyliczył, że wartość zakupów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wyniosła 309.668,63 zł, zaś zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. według stawki 19% wynosi 98.602 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. U. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 22 ust. 1 i 5, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 U.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nienależycie przeprowadziły postępowanie dowodowe i tym samym nie dowiodły, aby transakcje zakupu oleju napędowego były fikcyjne. Równie wadliwe było przyjęcie, że to na skarżącym spoczywał obowiązek udowadniania zaistnienia zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach. Organy zaniechały przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym nie przesłuchały w charakterze świadków części pracowników stacji paliw PKN O. w L.. Zdaniem skarżącego zeznania te mogły mieć w pływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż potwierdziłyby tankowanie przez skarżącego i jego pracowników oleju napędowego w ilościach wskazanych w fakturach VAT. Tym bardziej, że pracownicy stacji paliw PKN O. w L. również popełniali szereg nieprawidłowości polegających m.in. na podpisywaniu faktur za innego pracownika, wystawienie faktur, które nie były następnie ujmowane w ewidencji PKN O., zawyżali na fakturach wielkości sprzedanego paliwa w stosunku do rzeczywistej sprzedaży. Dodatkowo zarzucono, że organy błędnie zinterpretowały zeznania J. H., które potwierdzały wersję skarżącego. Okoliczności powyższe świadczą o wybiórczym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym przez organy obu instancji. Końcowo skarżący wskazał, że błędy proceduralne i wadliwe ustalenie stanu faktycznego doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie było bowiem podstaw ani potrzeby szacowania wydatków skarżącego, gdyż prowadzone przez niego księgi podatkowe były rzetelne i wystarczały do wskazania prawidłowej wysokości podatku dochodowego za 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentacje zaprezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez stację paliw PKN O. w L. w łącznej kwocie 442.144,44 zł uznając, że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec zawarcia w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie zobrazował sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez M. U., prawidłowość zawieranych przez niego transakcji gospodarczych oraz to, w jaki sposób skarżący operacje te dokumentował. Następnie uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, czego dowodzi analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analiza ta pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Wbrew twierdzeniu skarżącego ocena zebranych przez organy dowodów pozbawiona jest dowolności i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów pozostając w zgodzie z art. 191 O.p. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na zakup paliwa uznając, że faktury VAT mające potwierdzać ten fakt w istocie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe nie negowały samego faktu zakupu paliwa przez skarżącego oraz nie kwestionowały faktu zakupu paliwa na stacji PKN O. Zasadnie uznały natomiast, że skarżący nie nabywał na tej stacji paliwa, w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Dowodzi tego szereg okoliczności, w tym porównanie faktur przedłożonych przez spółkę PKN O., z fakturami o tej samej numeracji, lecz znajdującymi się u skarżącego. Z porównania wynika, że dokumenty te różnią się w swej treści, w sposób nie pozwalający uznać, iż dokumentują nabycie oleju napędowego od podmiotu w nich wskazanego, tj. PKN O.. Pomiędzy dokumentami występuje rozbieżność w ilości nabytego paliwa, a co za tym idzie kwotami należnymi z tytułu jego nabycia, zawartymi w fakturach przedłożonych przez skarżącego i znajdujących się w spółce PKN O. Dokumenty różniły się również w numeracji, nazwach nabywców paliwa oraz posiadają braki w zakresie numerów rejestracyjnych pojazdów, które miały tankować paliwo. Organy podatkowe równie zasadnie przyjęły, że chociaż skarżący dysponował paliwem samochodowym niezbędnym do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to jednak nie było to paliwo nabyte od PKN O. Pomocne w tym zakresie okazało się posiadanie przez PKN O. centralnego systemu kontroli sprzedaży, połączonego z poszczególnymi stacjami paliw na terenie kraju, pozwalającego na precyzyjną weryfikację ilości sprzedawanego paliwa. Gdyby zatem ilość rzeczywiście sprzedanego paliwa na jednej ze stancji PKN O. różniła się od ilości wskazanej na fakturach VAT, można by w oparciu o system z łatwością ustalić nadwyżkę lub niedobór paliwa na tej konkretnie stacji. Zatem to dokumenty przedstawione przez M. U. były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Stanowisko organów potwierdza również treść zeznań kierowców zatrudnionych u skarżącego potwierdzających, że nie tankowali oni paliwa na stacji paliw w L. w ilości wskazanej przez skarżącego oraz z mniejszą częstotliwością niż ta wynikają z treści zakwestionowanych faktur VAT. Świadkowie ci tak jak i pracownicy stacji paliw w L. nie potwierdzili również faktu tankowania paliwa do beczek ograniczając się do przyznania, iż skarżący okazjonalnie kupował paliwo jednak w małych ilościach i za mniejsze kwoty. Świadkowi ci, a w ślad za nimi organy nie przeczyły tym samym, że skarżący nabywał paliwo w PKN O., a jedynie dowiodły że nabycie paliw na tej stacji miało charakter sporadyczny i w tym zakresie w jakim faktury znalazły swoje odzwierciedlenie u wystawcy, organ podatkowy uwzględnił je w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów. Trzeba bowiem zauważyć, że organ podatkowy nie zakwestionował wszystkich faktur VAT, w których jako wystawca figurowała stacja paliw w L., a jedynie te, które nie znajdowały swoich odpowiedników wśród faktur, którymi dysponowała spółka PKN O. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej uznając, że postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poprawnie ocenione. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Analiza zeznań świadków, w tym świadka J. H., nie miała w ocenie Sądu charakteru wybiórczego, gdyż organ wskazał w jakim zakresie zeznania te nie pokrywają się z innymi dowodami, a przy tym oceny treści zeznań dokonano we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami. Dopiero na podstawie tak przeprowadzonej analizy zostały przez organ podatkowy wyciągnięte wnioski końcowe, co do ich wiarygodności. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odniósł się również do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dokładna analiza treści zaskarżonego aktu wskazuje bowiem na to, że kwestie wystawienia faktur nieujętych w ewidencji PKN O., zeznań świadków wskazujących na fakt nabywania paliwa przez podatnika, czy podpisywania faktur przez pracowników zostały wyjaśnione przez organ odwoławczy i poddane ocenie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Oceny tej nie można przy tym uznać za dowolną, a ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego za niezupełne. Sąd nie uznał zarzutu uchybienia przepisom postępowania, które miało polegać na odmowie przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków. Okoliczność bowiem, że faktury VAT przedstawione przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji gospodarczej została dostatecznie wykazana w oparciu o ustalenie, że nie posiadały one swych odpowiedników wśród faktur, którymi dysponował ich wystawca. Pomimo ich wizualnego podobieństwa faktury te różniły się właśnie w najistotniejszych elementach odnoszących się do wskazań dotyczących ilości nabytego paliwa, a co za tym idzie wysokości należnych za paliwo kwot. Sama faktura nie stanowi dowodu nabycia towaru czy usługi, jeśli ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji gospodarczej. Taka faktura nie może więc stanowić wystarczającej podstawy do uznania kwoty z niej wnikającej za koszt uzyskania przychodu. Przesłuchiwanie dodatkowych świadków na okoliczności nabywania przez skarżącego paliwa w ilości większej niż przyjęły organy nie zmieniłoby powyższych ustaleń i, jak zasadnie uznały organy podatkowe, było bezcelowe. W tym miejscy podkreślić należy, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 715/09 oraz z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 170/10 wydanych w analogicznym stanie faktycznym, w których oddalone zostały skargi M. U. w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Konsekwencją powyższych ustaleń było prawidłowe zakwestionowanie przez organy części faktur VAT, mających dokumentować nabycie paliwa na stacji PKN O. w L. Skoro zatem M. U. nie nabył paliwa w tej stacji w ilościach wskazanych w fakturach VAT, to zasadne było przyjęcie że faktury te nie dokumentują faktycznej sprzedaży, a w związku z tym nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 U.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w jednym ze swoich orzeczeń przepis art. 22 ust. 1 U.p.d.o.f. należy interpretować łącznie z art. 24 ust. 2 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Natomiast wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 606/10, LEX nr 603873. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa doszło. Jak zasadnie podniósł skarżący w skardze, organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, ani jego jakości, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Skoro zatem z prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, iż faktury przedłożone przez M. U. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie mogły następnie potwierdzać poniesionych przez skarżącego wydatków gdyż faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07). W świetle dokonanych ustaleń organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do uznania, że dane wynikające z księgi podatkowej w zakresie przychodów nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i stanowią podstawę do jej oszacowania na podstawie art. 23 O.p. Przy czym zdaniem Sądu dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącego, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Brak było bowiem dowodów potwierdzających źródło pochodzenia tego paliwa oraz wielkości wydatków poniesionych przez skarżącego na jego zakup. Wybór metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. został przekonywająco uzasadniony i nie budzi żadnych zastrzeżeń. Ustalenie ceny zakupu netto oleju napędowego jako średniej ceny rynkowej sprzedaży netto stosowanej na stacji paliw w L. dla innych korzystających z niej podmiotów obniżonej o 30% z uwagi na fakt zakupu paliwa od podmiotów nie prowadzących legalnej działalności gospodarczej należy uznać za prawidłowe i odpowiadające zasadzie oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Organ podatkowy będąc z mocy art. 23 O.p. umocowanym do oszacowania podstawy opodatkowania w warunkach przepisem tym określonych i powierzone mu zadanie wykonał w sposób należyty. Zarzut skarżącego w tym przedmiocie uznać należało za bezzasadny. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.