I SA/Gd 1371/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2014 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. P.B. na podstawie umowy z dnia 10 kwietnia 2008 r. (Rep. A nr [...] sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. za łączną kwotę [...] zł. Przedmiotowe prawo do nieruchomości nabył w 2006 roku. W dniu 16 kwietnia 2008 r. podatnik złożył oświadczenie, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży ww. prawa przeznaczy w całości na zakup działki, domu do remontu oraz remont, tj. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego przeprowadzeniem czynności sprawdzających decyzją z dnia 11 stycznia 2012 r., określił P.B. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że środki uzyskane ze sprzedaży tego prawa podatnik przeznaczył na nabycie gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodził budynek mieszkalny, chlew i stodoła, a tego rodzaju wydatki nie mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia tego mogły korzystać wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie i remont budynku mieszkalnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, ale P.B. nie wykazał, jakie wydatki faktycznie poniósł z tego tytułu. Z powyższym nie zgodził się podatnik, który odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu stanu sprawy decyzją z dnia 20 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że uzupełnione postępowanie dowodowe nie dało podstaw do zmiany stanowiska organów podatkowych. Podatnik nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zaskarżył decyzję z dnia 20 sierpnia 2013 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona podtrzymała prezentowane na etapie postępowania podatkowego stanowisko, że nie kupiła gospodarstwa rolnego, lecz nieruchomość położoną na wsi, co upoważniało do skorzystania z ulgi przewidzianej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo podatnik wniósł o uznanie, że dom nabył za [...] zł, a teren za [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przystępując do rozpoznania sprawy wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującego do końca 2006 r.) wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) (z pewnymi zastrzeżeniami) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone przez ustawodawcę cele. Zatem warunkiem zwolnienia przychodu ze sprzedaży jest: - po pierwsze zainwestowanie uzyskanego przychodu w sposób, o jakim mowa w ww. art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) na cele mieszkaniowe w kraju, - po drugie zwolnienie przedmiotowe przychodu jest ograniczone w czasie, tj. zależne od wydatkowania kwot na cel wyrażony w tym przepisie, ale nie później niż w okresie dwóch lat przy czym termin liczony jest od dnia sprzedaży. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że w dniu 10 kwietnia 2008 r. skarżący sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za łączną kwotę [...] zł przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nabycie przez stronę nieruchomości położonej w miejscowości B. (w skład której wchodził grunt rolny zabudowany budynkiem mieszkalnym, chlewem i stodołą) upoważniło P.B. do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowił, że pojęcie "gospodarstwo rolne" należy dla celów podatkowych interpretować w sposób określony w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm.). Zaś za gospodarstwo rolne w myśl przepisów art. 1 oraz art. 2 ust. 1 tej ustawy o podatku rolnym - uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei zgodnie z treścią § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia (Dz. U. nr 38, poz. 454) wynika, że do użytków rolnych zalicza się grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy. Z warunkowej umowy sprzedaży i przeniesienia własności z dnia 25 lutego 2008 r. wynikało, że nabyta przez skarżącego działka Nr [...] o obszarze 4.66.00.ha oznaczona była jako użytki rolne zabudowane (0.24.00 ha), pastwiska trwale klasy V i VI (0.05.00 ha i 0.91.00 ha), grunty orne klasy IVb i V (0.77.00 ha i 2.64.00 ha) oraz rowy (0.05.00 ha). Tym samym nabyta przez podatnika nieruchomość spełniała warunki do zakwalifikowania jej jako gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym i podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie z zapisu § 7 umowy przeniesienia własności z dnia 18 kwietnia 2008 r. wynikało, że przedmiotową nieruchomość P.B. nabył celem prowadzenia gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Powyższa umowa została sporządzona zgodnie z nakazem wynikającym z art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) w formie aktu notarialnego. Zgodnie zaś z zapisem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa i przez uprawnione do tego podmioty, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był zatem uznać za udowodnione, to co wynikało z aktu notarialnego. Ponadto z akt sprawy wynikało, że Wójt Gminy na okres 5 lat zwolnił (na okres następnych 2 lat obniżył o 75% w pierwszym roku i o 50% w drugim roku wysokość podatku) skarżącego z podatku rolnego od gruntów położonych w miejscowości B. nabytych w drodze kupna na utworzenie gospodarstwa rolnego. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy zasadne było więc stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej prezentowane w zaskarżonej decyzji, że podatnik nabył gospodarstwo rolne z domem mieszkalnym, stodołą i chlewem. Taki bowiem cel nabycia nieruchomości podatnik wskazał w umowie z dnia 25 lutego 2008 r. Stanowisko takie reprezentował także we wcześniejszych wyjaśnieniach składanych w organach podatkowych. Składane natomiast na obecnym etapie postępowania oświadczenie, że nigdy nie miał zamiaru kupić i urządzać gospodarstwa rolnego pozostaje w sprzeczności z dowodami zebranymi w sprawie. Z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1761/04 czy WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1285/06) wynika, że zwolnienia, o których mowa w powyższym przepisie mogą korzystać wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, nawet jeżeli wchodzi on w skład gospodarstwa rolnego, ze zwolnienia tego nie mogą jednak korzystać wydatki poniesione na zakup gospodarstwa rolnego jako całości (wyrok WSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 19 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 754/99). Warunkiem zwolnienia jest jednak wyodrębnienie w umowie kupna sprzedaży ceny nabycia takiego budynku. Z powyższego zwolnienia podatnik może również skorzystać w przypadku braku wyodrębnienia ceny nabycia budynku mieszkalnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego w umowie kupna sprzedaży, o ile wskaże, jaka część (kwota) ceny nabycia całego gospodarstwa rolnego przypadała na budynek mieszkalny. Cenę nabycia budynku mieszkalnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego podatnik winien wykazać przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wezwały stronę do wskazania takich dowodów. Z akt sprawy wynika też, że podjęły się - choć bezskutecznie - samodzielnie wyjaśnienia tej okoliczności. Jedynym dowodem, jaki przedłożył skarżący na potwierdzenie wartości budynku mieszkalnego były polisy ubezpieczeniowe zawarte przez P.B. z firmą ubezpieczeniową "A" S.A. Jednakże w ocenie Sądu dokument ten nie potwierdza za jaką cenę podatnik nabył budynek mieszkalny wchodzący w skład gospodarstwa rolnego. Przede wszystkim cena nabycia całego gospodarstwa rolnego wraz z budynkiem mieszkalnym została określona w umowie kupna w wysokości tylko 275.000,00 zł, a więc znacznie poniżej wskazywanej przez skarżącego wartości samego budynku mieszkalnego z polisy (tj. 400 tys. zł). Ponadto w deklaracji sumy ubezpieczeniowej budynku mieszkalnego ubezpieczyciel przyjął wartość kosztorysową budynku w budowie, tj. kwotę stanowiącą wartość kosztorysową materiałów budowlanych oraz robót wykonanych i zaplanowanych aż do momentu zakończenia ubezpieczenia. Istotne jest też to, iż wartości przyjmowane przez firmy ubezpieczeniowe służą jedynie dla celów ubezpieczeniowych i nie odzwierciedlają faktycznie poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości. Należy zwrócić uwagę, że podatnik nie przedłożył również żadnych innych faktur czy rachunków dokumentujących fakt poniesienia przez niego wydatków na remont i modernizację tego budynku mieszkalnego. Z jego oświadczenia z dnia 14 września 2012 r. wynika zaś, że nie zbierał rachunków za materiały i remont budynku mieszkalnego, a większość pracy wykonywał we własnym zakresie. Z tego też względu nie można też przyjąć - jako zupełnie dowolnych - wartości podanych w skardze. W tym stanie należy stwierdzić, że skarżący nie przedstawił dowodów pozwalających na uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł wydatkował na nabycie i remont budynku mieszkalnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości B., a tym samym, że spełnił on warunki do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego prawa na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe to na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec tego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. DSz