I SA/Gd 1381/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania P.S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 22 kwietnia 2016 r. orzekającą o odpowiedzialności P.S. – byłego prezesa zarządu A spółki z o.o. (zwanej dalej "spółką") solidarnej z tą spółką oraz z drugim członkiem zarządu – M.M. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r., od września do grudnia 2012r., od stycznia do marca 2013r., od maja do listopada 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółka nie uregulowała w terminie wynikającego z deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r., od września do grudnia 2012r., od stycznia do marca 2013r., od maja do listopada 2013 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p. Wskazując na art. 108 § 2 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte w dniu 8 stycznia 2016 r., tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych obejmujących zobowiązania podatkowe z ww. tytułów (pierwszy z tytułów wykonawczych wystawiony został w dniu 11 lutego 2013 r., ostatni w dniu 20 lutego 2014r.). Organ wskazał na treść art. 116 § 1 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że P.S. pełnił funkcję członka zarządu spółki od 14 lutego 2002 r. do 12 września 2014 r., a zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki. Spółka nie posiadała majątku nieruchomego i środków pieniężnych na rachunkach bankowych. W stosunku do rachunków bankowych wystąpiły zbiegi egzekucji administracyjnych i sądowych, przy czym rachunki te wykazywały salda zerowe. Ustalone w trakcie postępowania egzekucyjnego ruchomości spółki nie posiadały wartości, która umożliwiałaby zaspokojenie należności objętych decyzją w znacznej części. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014 r. komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu: podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012r., od września do grudnia 2012r., od stycznia do marca 2013r., od maja do listopada 2013 r. na łączną kwotę 248.386 zł; podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i świadczeń za okres od stycznia 2012r. do lipca 2013r. na łączna kwotę 100.789,00 zł; składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) za okres od maja do lipca i październik 2009r., od lutego 2010r. do lipca 2013r. na łączną kwotę 1.420.500,92 zł; zobowiązań wobec Prezydenta Miasta W. za lipiec i sierpień 2014 r. na łączną kwotę 650 zł; składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od marca 2006r. do lipca i listopad 2007r., od stycznia 2008r. do kwietnia 2009r., od kwietnia 2011r. do czerwca 2012r. na łączną kwotę 67.581,50 zł. Pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach spółki dotyczą nieuregulowania należnych składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec i kwiecień 2006 r. Zatem, zdaniem organu, spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233) od dnia 23 maja 2006 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji Zarząd spółki powinien w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, czyli najpóźniej licząc do dnia 6 czerwca 2006 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został dopiero w dniu 19 czerwca 2013 r., zatem po terminie wynikającym z powyższych przepisów. Ponadto wniosek ten został oddalony postanowieniem Sadu Rejonowego [...] z dnia 9 października 2013r. z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący nie wskazał również w toku postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazywane przez skarżącego mienie w postaci ruchomości należących do spółki nie spełnia ww. kryteriów, gdyż kwota uzyskana z ich sprzedaży po pokryciu kosztów egzekucyjnych nie wystarczyłaby na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wynoszących łącznie 336.272,43 zł. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, P.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, art. 197 § 1 O.p. przez niepowołanie biegłego rewidenta do określenia momentu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość oraz biegłego rzeczoznawcy co do wyceny ruchomości spółki, mimo że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez jego nieuprawnione zastosowanie w sytuacji gdy nie było podstaw do jego zastosowania albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie oraz nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji – spółka posiada majątek pozwalający na częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. Nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych spółki, objętych orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku spółki należało uznać za bezskuteczną. Należy przy tym podkreślić, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08 (orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wymaga w tym miejscu wyjaśnienia, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, a zatem pojęcie to należy rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (por. M. Szymczak (red.) Słownik języka polskiego, t. Warszawa 2002,s. 485 ). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. S. Babiarz i in. w : Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402-403). W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy bezsporne jest, że wobec spółki toczyło się kilka postępowań egzekucyjnych, w tym także sądowoadministracyjne postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika US. W jego toku nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych, mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Ustalono, że spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ani nie posiada majątku nieruchomego. Naczelnik US wystąpił do Sądu Rejonowego [...] z wnioskiem o wyjawienie majątku przez spółkę, w wyniku czego spółka przedstawiła wykaz środków trwałych. W odniesieniu do większości składników majątkowych opisanych w tym wykazie, przedstawiciel spółki nie miał wiedzy co do miejsca ich położenia, a część z ruchomości nie przedstawiała żadnej wartości handlowej. Część ruchomości została zajęta, niemniej jednak ich wartość oszacowana przez organ na kwotę ok. 20.000 zł nie pozwalała na uznanie, że w wyniku ich sprzedaży uzyska się kwotę pozwalającą po pokryciu kosztów egzekucyjnych na zaspokojenie znacznej części należności objętych postępowaniem. Wobec spółki toczyło się także sądowe postępowanie egzekucyjne. Jak wynika z informacji zawartych w KRS, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki jako bezskuteczne. Ponadto warto w tym miejscu przytoczyć pogląd zaprezentowany w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2009 r., UZP 4/09, publ. OSNP 2009, nr 23-24, poz. 319), zgodnie z którym warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości składkowe (tu podatkowe) spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego względnie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Taki stan rzeczy niewątpliwie wystąpił w przedmiotowej sprawie, gdyż postanowieniem z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A", wskazując w uzasadnieniu, że majątek dłużnika nie wskazuje na możliwość chociażby częściowego zaspokojenia wierzycieli spółki, zaś posiadane przez wnioskodawcę środki nie wystarczały nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Podzielić w tej sytuacji należy stanowisko organu co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. Przede wszystkim organ jednoznacznie ustalił moment powstania przesłanek obligujących członka zarządu spółki do złożenia wniosku o jej upadłość. Przyjął, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dniem 23 maja 2006 r., będącego pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 2 maja 2009r.), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Termin płatności drugiego z kolei zobowiązania z tego tytułu upływał w dniu 22 maja 2006 r. Ustaleń tych skarżący nie zdołał podważyć. Konsekwencją powstania stanu niewypłacalności jest obowiązek złożenia wniosku o upadłość. W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W rozpatrywanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony został w dniu 19 czerwca 2013 r., a zatem po terminie wynikającym z powyższych przepisów. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym dłużnik staje się niewypłacalny, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nawet gdyby przyjąć, że we wskazanej przez organ dacie nie było jeszcze niebezpieczeństwa narażenia praw wierzycieli, to i tak nie sposób uznać, że wniosek z dnia 19 czerwca 2013r. zgłoszony został we właściwym czasie. Samo złożenie wniosku nie oznacza, że skarżący spełnia warunek o którym mowa w art.116 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś czas, kiedy dłużnik nie posiada majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Należy zauważyć, że chodzi tu o zgłoszenie wniosku, a nie o złożenie wniosku, co oznacza, że wniosek ten musi być rozpoznany. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości nie może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy członek zarządu doprowadzi do sytuacji, w której stan majątkowy spółki kwalifikuje ją jako bankruta. (wyrok NSA z 4.04.2017r., I GSK 708/15, wyrok WSA w Warszawie z 25.11.2009r., III SA/Wa 1045/09, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 października 2000 r. wydany w sprawie o sygn. akt V CKN 109/00, opublikowany w Lex Polonica). A taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został oddalony właśnie ze względu na fakt, że jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W tym wypadku nie można zatem mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący zarzucił, że organy nie ustaliły sytuacji majątkowej spółki. Zarzut ten jest jednak bezzasadny. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym kierunku nie było konieczne, bowiem wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, jak przedstawiono, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Z tego względu wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie zmierzał do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Jak natomiast wynika z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. W świetle tego przepisu potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13). Nie ma też racji skarżący kwestionując przypisanie mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe po dniu 21 czerwca 2013 r., tj. po dacie zgłoszenia wniosku o upadłość. Tego rodzaju wyłączenie odpowiedzialności nie znajduje oparcia w żadnym z przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że jak wyżej wskazano, zgłoszenie tego wniosku było nieskuteczne. Sąd podziela stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskazane przez skarżącego mienie w postaci ruchomości znane było organowi egzekucyjnemu prowadzącemu postępowanie egzekucyjne. Wartość narzędzi oszacowana została na około 20.000 zł, a wartość rynkowa dwóch mogących mieć wartość handlową samochodów kształtowała się w zależności od stanu pojazdów, wersji, pojemności silnika, od 9.400 zł do 43.900 zł. Biorąc pod uwagę, że zaległości podatkowe spółki objęte zaskarżoną decyzją wynoszą 336.272,43 zł, podzielić należy stanowisko organu, że nawet przy uzyskaniu z egzekucji tych ruchomości ich maksymalnej wartości rynkowej, uzyskana kwota, po pokryciu kosztów egzekucyjnych, nie zaspokoi w znacznej części należności objętych niniejszym postepowaniem. Skarżący podniósł, że wycena wartości ruchomości dokonana przez organ, jak również stwierdzenie, że z czterech wskazanych pojazdów jedynie dwa posiadały wartość handlową, jest arbitralne i zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ich wyceny. Zarzuty te nie są jednak uzasadnione. Wartość środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu ich zużycia, oszacowana została przez organ na podstawie ogólnodostępnych informacji z sieci internet, co jest metodą dopuszczalną. Brak jest podstaw do twierdzenia, że ustalenie to przekraczało wiadomości i doświadczenie życiowe osób mających wykształcenie ogólne i nie było możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych. Ponadto wartość środków trwałych określona przez M.M., drugiego z członków zarządu spółki, wynosiła 32.500 zł, nie przekraczała ona więc wartości przyjętej przez organ (20.000 zł) w sposób na tyle znaczący, aby wpłynąć na zasadniczy dla rozstrzygnięcia wniosek, iż wartość tego majątku nie mogłaby pozwolić na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jeżeli natomiast chodzi o wniosek co do braku wartości handlowej dwóch pojazdów należących do spółki – Citroen Berlingo i Renault Kangoo – to został on oparte o ustalenia poborcy skarbowego, który dokonał ich oględzin i stwierdził, że od dłuższego czasu stoją one na posesji i są nieużywane, skorodowane i bardzo zaniedbane. Co więcej, organ egzekucyjny w piśmie z dnia 18 maja 2016 r. poinformował, że były pracownik spółki zeznał, że pojazdy te zostały zajęte w toku egzekucji sądowej, ale komornikowi nie udało się ich sprzedać w wyniku licytacji. Ustalenia organu w tej sytuacji nie noszą cech arbitralności, znajdują bowiem oparcie w materiale dowodowym. W tej sytuacji wniosek o powołanie biegłego celem wyceny ww. ruchomości nie był uzasadniony. Organ egzekucyjny jest uprawniony do szacowania wartości składników majątkowych należących do dłużnika, a skarżący nie zdołał wykazać żadnych obiektywnych okoliczności, które wiarygodność tej wyceny by podważały w sposób mający znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.