I SA/Gd 1382/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań "A" s.c. z/s w G. od dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 2014 r. określających ww. w podatku od towarów i usług odpowiednio za sierpień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 66.874 zł oraz za wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 93.202 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji decyzjami z dnia 28 stycznia 2014 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług odpowiednio za sierpień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 66.874 zł oraz za wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 93.202 zł. Organ dokonał rozliczenia stronie podatku od towarów i usług w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez Spółkę wobec stwierdzenia, że we wskazanych okresach rozliczeniowych skarżąca zaniżyła wartość obrotu i podatku należnego z uwagi na ujawnione przypadki niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży, za które zapłaty dokonano za pomocą karty płatniczej oraz zakwestionowania dokonanego przez Spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w trzech fakturach VAT wystawionych przez "B" S.A. dotyczących kosztów leasingu samochodu specjalnego Porsche Carrera (bankowozu), co do których stwierdzono, iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego w pełnej wysokości, a jedynie w wysokości 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł. Po rozpatrzeniu odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 września 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności, odnosząc się do kwestii spornej w zakresie stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości w rozliczeniu przez stronę podatku należnego za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r., wyjaśnił iż dotyczyły one enumeratywnie wymienionych przypadków niezaewidencjonowania sprzedaży towarów, opłaconych przy użyciu kart płatniczych, które nie znalazły jednak faktycznego odzwierciedlenia w wystawionych przez Spółkę dowodach sprzedaży. W ocenie Dyrektora, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organ I instancji uznał, iż z uwagi na rozbieżności wynikające z przyporządkowania przez Spółkę faktur sprzedaży do transakcji uregulowanych kartą płatniczą, strona nie wykazała rzeczywistego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej w przeważającym zakresie handlu komputerami, częściami i akcesoriami do komputerów. Wezwani przez organ I instancji wystawcy faktur, które Spółka przyporządkowała do odpowiednich płatności kartą, oświadczyli, że zapłaty dokonali gotówką (faktury wymienione w tabeli na str. 12 zaskarżonej decyzji pod poz. 1, 2, 3, 7, 8, 9, 11, 12, 13 i 14) bądź zapłaty dokonano kartą jednakże wysokość wpłaty nie odpowiadała kwotom wpłaconym przez nabywcę (faktura pod poz. 10). Odnośnie wpłat dokonanych za faktury z poz. 4 (brak odpowiedzi nabywcy) i 15 (nabywca potwierdził dokonanie płatności) uznano wyjaśnienia strony. Natomiast płatności z poz. 5 i 6 nie zostały powiązane z żadną sprzedażą i zostały uwzględnione przez Spółkę w złożonej po kontroli podatkowej deklaracji VAT-7. W świetle powyższych ustaleń Dyrektor uznał, że Spółka nie wykazała w ewidencji sprzedaży oraz nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2012 r. kwestionowanych transakcji, za które zapłaty dokonano kartą płatniczą co doprowadziło do zaniżenia przez skarżącą podstawy opodatkowania i podatku należnego: - w sierpniu 2012 r. o kwotę 2.257,72 zł; VAT: 519,28 zł; - we wrześniu 2012 r. o kwotę 2.623,57 zł; VAT: 603,43 zł. Konsekwencją dokonanych ustaleń było ponadto uznanie ewidencji sprzedaży za sierpień i wrzesień 2012 r. za nierzetelne w części niezaewidencjonowanego obrotu w oparciu o przepis art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadnym jednak było przyjęcie na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, co pozwoliło na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odnosząc się do kwestii spornej dotyczącej możliwości odliczenia całej kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących koszty leasingu pojazdu specjalnego Porsche Carrera (bankowozu), organ odwoławczy wskazał, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i począwszy od dnia 1 grudnia 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie: sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, sprzedaży detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaży detalicznej sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona w rejestrze zakupu za sierpień i wrzesień 2012 r. ujęła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" S.A., dotyczących kosztów leasingu pojazdu specjalnego Porsche Carrera (bankowozu), co do których stwierdzono, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego w pełnej wysokości, a jedynie w wysokości 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł. Powyższe ustalenie dotyczyło w sierpniu 2012 r. dwóch faktur VAT o łącznej wartości netto: 89.753,56, podatek VAT: 20.643,32 zł oraz we wrześniu 2012 r. faktury VAT o wartości netto: 9.977,72 zł, podatek VAT: 2.294,88 zł. Jak ustalono, ww. pojazd Spółka użytkuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 17 sierpnia 2012 r. z "B" S.A. Przedmiotem leasingu, zgodnie z umową jest samochód specjalny: Porsche 911 (rok produkcji 2012). W trakcie kontroli podatkowej Spółka przedłożyła następujące dokumenty dotyczące ww. pojazdu: - Certyfikat zgodności z wymaganiami rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. dla bankowozu typu C, wystawiony w dniu 8 sierpnia 2012 r. przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji, Jednostkę Certyfikującą Wyroby - Ośrodek Jakości w W. Z dokumentu tego wynika, że sporny samochód Porsche Carrera S, spełnia wymagania rozporządzenia MSWiA dla bankowozu przeznaczonego do przewozu do 2 jednostek obliczeniowych; - Dowód rejestracyjny pojazdu wystawiony przez Prezydenta Miasta dla samochodu Porsche Carrera S, w którym wpisano: RODZAJ POJAZDU: "SAMOCHÓDSPECJALNY", PRZEZNACZENIE: "BANKOWÓZ".; - Umowę z dnia 1 sierpnia 2012 r. zawartą z firmą "D" Sp.j. w Ł. Przedmiotem ww. umowy jest usługa polegająca na zapewnieniu przez "D" możliwości monitorowania pojazdu spełniającego wymogi bankowozu typu C, B, A z wykorzystaniem Systemu "[...]". Według § 1 umowy, przez pojęcie usługi zapewniającej możliwość satelitarnego monitoringu pojazdów Strony rozumieją odbiór przez "D" danych z terminala "[...]" zainstalowanego w pojeździe i dalej umożliwienia odbioru tych danych i sygnałów bezpośrednio przez Abonenta, bądź przez osoby lub instytucje przez niego upoważnione. W umowie zapisano także, że "D" nie świadczy usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdów. Strony uznały, że w tym celu zalecane jest zawarcie umowy o profesjonalny, całodobowy monitoring przeciwkradzieżowy i przeciwnapadowy bankowozu z koncesjonowaną przez MSWiA firmą ochrony mienia. Zgodnie z oświadczeniem Spółki zawartym w piśmie z dnia 20 listopada 2012 r. bankowóz użytkowany jest do transportu gotówki ze sklepów w G. i G. do oddziałów banków, a ponadto - jak wskazano w piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. - do dojazdu do siedziby firmy. Kolejno przytaczając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy jej nowelizującej oraz ustawy Prawo o ruchu drogowych, organ odwoławczy wskazał, że wyłącznie spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Dlatego uprawnionym jest konstatacja, iż by móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem lub leasingiem pojazdu specjalnego (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, i to takiej, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalnością taką będzie świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż działalność do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz to świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w ww. rozporządzeniu. Bankowóz jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, nabycie czy leasing pojazdu specjalnego (bankowozu) przez podatnika, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której pojazd ten jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że sama klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu (potwierdzona wpisem w dowodzie rejestracyjnym), czy też możliwość jego nabycia przez podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w różnych zakresach, nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Bowiem, nawet jeżeli bankowóz wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak przedmiotem prowadzonej działalności nie będzie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy leasingu bankowozu Porsche Carrera odpowiednio w sierpniu i wrześniu 2012 r. (w decyzji omyłkowo wskazano 2009 rok), gdyż Spółka nie prowadziła we wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych działalności związanej z ochroną przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych. Pojazd ten wykorzystywany był wyłącznie na własne potrzeby Spółki tj. do transportu gotówki ze sklepów do oddziałów banków oraz dojazdów do pracy, co de facto wskazuje na marginalne korzystanie z zakupionego bankowozu jako pojazdu specjalnego służącego konkretnym czynnościom specjalnym – transportu środków pieniężnych – jako funkcji podstawowej. Odnosząc się do końcowo do względów bezpieczeństwa, które zdaniem Spółki miały uzasadniać potrzebę zakupu bankowozu, organ odwoławczy wskazał, że transport wartości pieniężnych nieprzekraczających w III kwartale 2012 r. kwoty 83.924,00 zł (0,2 jednostki obliczeniowej) nie wymagał żadnego zabezpieczenia technicznego, a wymóg przewozu wartości pieniężnych bankowozem zachodził dopiero przy transporcie kwot powyżej 419.618,40 zł (1 jednostka obliczeniowa), co wynika z ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. (§ 1 pkt 5). Natomiast analiza wpływów na kontach bankowych Spółki w okresie od 1 lipca 2012 r. do 30 września 2012 r. wykazała, że w ww. okresie dokonano na pierwszym z nich 56 operacji (wpływy) na łączną wartość 191.000,00 zł, przy czym najwyższą wpłacaną kwotą była kwota 8.000,00 zł., natomiast na drugim dokonano jednorazowej wpłaty kwoty 40.000,00 zł w dniu 14 września 2012 r. W okolicznościach sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego ustalonego na podstawie zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego. Materiał ten został przy tym zgromadzony w sposób zgodny z przepisami prawa i uzasadniał podjęcie - na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a w konsekwencji odmienne od deklarowanego rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r. wobec: - stwierdzenia zaniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania i podatku należnego z uwagi na niezaewidencjonowanie enumeratywnie wymienionych transakcji opłaconych przy użyciu kart płatniczych, które to transakcje nie znalazły faktycznego odzwierciedlenia w wystawionych przez Spółkę dowodach sprzedaży, - zakwestionowania prawa skarżącej do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych trzech faktur dotyczących kosztów leasingu pojazdu specjalnego Porsche Carrera (bankowozu). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego – art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 86 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i ustalenie, że prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu powstaje tylko wtedy gdy pojazd służy działalności opodatkowanej podatnika, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne, zaś pojazd służy wyłącznie do świadczenia usług; 2) przepisów prawa postępowania – ustawy Ordynacja podatkowa: - art. 187 i 191 – poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji i ustalenie, że Spółka w sierpniu i wrześniu 2012 r. nie zaewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej i nie udokumentowała fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi wszystkich transakcji sprzedaży towarów; - art. 122 – poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego i oparcie ustaleń faktycznych na pisemnych oświadczeniach kontrahentów Spółki zamiast na zeznaniach świadków; - art. 193 § 4 i 6 – poprzez uznanie za nierzetelną ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez Spółkę bez uprzedniego sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do kwestii spornej w zakresie stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości w rozliczeniu przez stronę podatku należnego za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r., wskazać należy, iż dotyczyły one enumeratywnie wymienionych przypadków niezaewidencjonowania sprzedaży towarów, opłaconych przy użyciu kart płatniczych, które nie znalazły jednak faktycznego odzwierciedlenia w wystawionych przez Spółkę dowodach sprzedaży. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie uznał organ odwoławczy, iż z uwagi na rozbieżności wynikające z przyporządkowania przez Spółkę faktur sprzedaży do transakcji uregulowanych kartą płatniczą, strona nie wykazała rzeczywistego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej w przeważającym zakresie handlu komputerami, częściami i akcesoriami do komputerów. Wezwani przez organ I instancji wystawcy faktur, które Spółka przyporządkowała do odpowiednich płatności kartą, oświadczyli, że zapłaty dokonali gotówką (faktury wymienione w tabeli na str. 12 zaskarżonej decyzji pod poz. 1, 2, 3, 7, 8, 9, 11, 12, 13 i 14) bądź zapłaty dokonano kartą jednakże wysokość wpłaty nie odpowiadała kwotom wpłaconym przez nabywcę (faktura pod poz. 10). Odnośnie wpłat dokonanych za faktury z poz. 4 (brak odpowiedzi nabywcy) i 15 (nabywca potwierdził dokonanie płatności) uznano wyjaśnienia strony. Natomiast płatności z poz. 5 i 6 nie zostały powiązane z żadną sprzedażą i zostały uwzględnione przez Spółkę w złożonej po kontroli podatkowej deklaracji VAT-7. W świetle powyższych ustaleń zasadnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że Spółka nie wykazała w ewidencji sprzedaży oraz nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2012 r. kwestionowanych transakcji, za które zapłaty dokonano kartą płatniczą co doprowadziło do zaniżenia przez skarżącą podstawy opodatkowania i podatku należnego: - w sierpniu 2012 r. o kwotę 2.257,72 zł; VAT: 519,28 zł; - we wrześniu 2012 r. o kwotę 2.623,57 zł; VAT: 603,43 zł. Konsekwencją dokonanych ustaleń było ponadto uznanie ewidencji sprzedaży za sierpień i wrzesień 2012 r. za nierzetelne w części niezaewidencjonowanego obrotu w oparciu o przepis art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadnym jednak było przyjęcie na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, co pozwoliło na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej w aktach sprawy znajduje się protokół badania ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. (k. 389-396 akt administracyjnych), który został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 2 grudnia 2013 r. (vide zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 398 akt administracyjnych). W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty jakoby oświadczenia kontrahentów Spółki nie mogły być dowodem w sprawie, gdyż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przy czym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. kontrahentów można by ewentualnie rozważać, gdyby ich oświadczenia były niepełne i niejasne, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że w celu ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorca, który prowadzi samodzielną księgowość, w tym w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów, musi zadbać o odpowiednie zorganizowanie dokumentacji księgowej i tak oznaczać dowody księgowe, aby możliwe było ich wzajemne powiązanie i na tej podstawie ustalenie obrotu, podatku należnego i przychodu. Odpowiednie prowadzenie dokumentacji jest konieczne również chociażby z tak prozaicznej przyczyny, jak możliwość ustalenia czy płatność za dokonaną dostawę w ogóle została uregulowana. Skoro więc Spółka nie podjęła działań, które umożliwiłyby jej na etapie kontroli prawidłowe przyporządkowanie wpłat kartami płatniczymi do konkretnych transakcji sprzedaży, to czynności organu zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii i ich ocena w aspekcie skutków prawnopodatkowych nie mogą być interpretowane przez stronę jako działania nieuprawnione. Przy czym słusznie zauważył organ odwoławczy, iż strona podnosiła, że takiej ewidencji nie prowadzi, a sam wspólnik Spółki w piśmie z dnia 26 listopada 2012 r. wskazał, że uproszczona ewidencja w powyższym zakresie jest prowadzona ale ze względów technicznych nie jest drukowana na fakturach. Do ww. oświadczenia strona przedłożyła ewidencję za kontrolowany okres wraz z informacjami o płatnościach kartami płatniczymi. Przechodząc do drugiej kwestii spornej wyjaśnić należy, że sprowadza się ona do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), w przypadku gdy bankowóz wykorzystywany jest do transportu pieniędzy ze sklepów Spółki do banków oraz dojazdów do pracy. Skarżąca stoi na stanowisku, że spełnia warunki przewidziane przepisami prawa do pełnego odliczenia VAT, bo sporny bankowóz wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem organy podatkowe stanęły na stanowisku, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu – Porsche Carrera - bankowozu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne i racjonalnie uzasadnione. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zawierający katalog źródeł tego podatku. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm. dalej jako "ustawa zmieniająca"), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym, co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 dalej jako "rozporządzenie") bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Z przytoczonych regulacji wynika, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których jak wykazano powyżej należy m.in. bankowóz. Odnosząc powyższe regulacje na grunt badanej sprawy należy podkreślić, że bezspornym jest, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, sprzedaży detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach i sprzedaż detaliczną sprzętu telekomunikacyjnego prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towar, w tym przypadku bankowóz, wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do pojazdów w ogóle zasadą nie jest jednak pełne odliczenie VAT, albowiem w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ww. ustawy, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Takie ograniczenie prawa do odliczenia VAT jest zgodne z podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, a mianowicie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.). Wyjątkiem od tej zasady dotyczącej pojazdów, jest regulacja dotycząca pojazdów specjalnych, czyli art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej (lex specialis), który daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, przy czym dotyczy to tylko pojazdów do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, a w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 2016/12 (i wyroku NSA oddalającego skargę kasacyjną w tej sprawie – sygn. akt I FSK 1037/13), że brak jest przepisów prawa wykluczających możliwość nabycia bankowozu (podobnie jak koparki, ładowarki, pomocy drogowej, żurawia samochodowego czy pojazdu pogrzebowego) w obrocie powszechnym. Przepisy prawa także nie zabraniają użytkowania bankowozu poza działalnością bankową. Niemniej powyższe nie oznacza automatycznie, że każdemu czynnemu podatnikowi VAT, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności i sposób wykorzystania pojazdu specjalnego przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie czy leasing bankowozu oraz zakupu paliwa do napędu tego pojazdu. Zgodzić również należy się z twierdzeniem, że przepisy ustawy o VAT oraz ustawy zmieniającej nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu/leasingu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na czymś innym. Dokonując wykładni systemowej i funkcjonalnej przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego i Prawa o ruchu drogowym, Sąd uznał za niedopuszczalną sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu/leasingu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W przeciwnym razie każdy podatnik VAT nabywający pojazd specjalny, nie tylko bankowóz, ale np. koparkę, ładowarkę, pomoc drogową, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy chciałby odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z jego zakupem/leasingiem i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, choć w istocie pojazd ten, ze względu na inny profil działalności gospodarczej podatnika, jest mu zbędny. Przy czym oczywistym jest, że te ostatnio wyliczone pojazdy specjalne o wiele trudniej eksploatować do wykonywania codziennych rzeczywistych czynności opodatkowanych, zgodnych z rodzajem prowadzonej przez podatnika VAT działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy nie sposób nie dostrzec niebezpieczeństwa obejścia przepisów prawa. Bezspornym jest, że skarżąca wykorzystuje bankowóz w swojej działalności gospodarczej. Należy jednak odpowiedzieć na pytanie, czy w profilu działalności wykonywanej przez skarżącą, tj. sprzedaży hurtowej i detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, jest to pojazd niezbędny i w istocie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji. Odpowiedź na powyższe pytanie musi być negatywna. W przeciwnym razie każdemu podatnikowi, w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o VAT, bez względu na rodzaj wykonywanych czynności opodatkowanych, przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia VAT. Pogląd taki prowadziłby z kolei do zaakceptowania kuriozalnych w istocie sytuacji, kiedy wystarczy samo nabycie przez każdego podatnika VAT pojazdu specjalistycznego z dodatkowym wyposażeniem, które i tak w większości samochody danej klasy posiadają, aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie czy leasing bankowozu. Podczas gdy w przypadku innych aut tej samej klasy, ale np. już bez kasetki na wartości pieniężne, podatnik, który też wykorzystuje ten pojazd do wykonywania czynności opodatkowanych może odliczyć jedynie 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Reasumując Sąd stoi na stanowisku, że samo w sobie nabycie czy leasing pojazdu specjalistycznego przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem czy leasingiem bankowozu. Odnosząc się do względów bezpieczeństwa, które zdaniem skarżącej mają uzasadniać potrzebę leasingu spornego bankowozu, Sąd orzekający w niniejszym składzie wskazuje, że transport wartości pieniężnych nieprzekraczających kwoty 83.924 zł nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego a wymóg przewozu wartości pieniężnych bankowozem zachodzi przy transporcie kwot powyżej 419.618,40 zł (kwoty dla sierpnia i września 2012 r. obliczone na podstawie przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale tj. II kwartale 2012 r.) co wynika z ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. (§ 1 pkt 5). Natomiast z akt sprawy wynika, że przewożone środki pieniężne mogły wynosić maksymalnie 8 i 40 tyś. zł (kwoty wpłacone w oddziałach banków), zatem do ich transportu nie wymaga się ani ochrony fizycznej ani bankowozu. Mając na uwadze powyższe okoliczności za zasadne uznać należy przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 3 i 6 ustawy zmieniającej a nie jak zadeklarowała – w pełnej wysokości, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w sierpniu 2012 r. o kwotę 14.643 zł (20.643,32 zł – 6.000 zł) i we wrześniu 2012 r. o kwotę 2.295 zł (maksymalny limit odliczenia przekroczono w sierpniu 2012 r.). Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków zawierających stanowiska odmienne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, z przyczyn szeroko opisanych powyżej, podglądów tych nie podziela, wskazując ponadto, że wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2013 r., I SA/Go 1113/12 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., I FSK 1121/13, podobnie jak wyroki WSA w Warszawie – z dnia 22 lutego 2013 r., III SA/Wa 2016/12 uchylony wyrokiem NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13 a z dnia 9 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3158/12 wyrokiem NSA z dnia 9 września 2014 r., I FSK 1422/13. Kwestia sporna w tym zakresie była również przedmiotem orzekania przez NSA, który w wyrokach z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13 czy też z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13 przyjął stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez Sąd w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, a argumentacja podniesiona przez stronę nie zasługuje na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.