I SA/Gd 1388/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania G. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 lutego 2015 r. wydanej w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, luzem - bez opakowania, bez oznaczenia znakami akcyzy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniach od 13 listopada 2014 r. do 16 grudnia 2014 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego przeprowadzili u G. P. kontrolę w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do suszu tytoniowego oraz przestrzegania przepisów w zakresie przemieszczania suszu tytoniowego, w szczególności jego przyjmowania, magazynowania, wydawania i przewozu. Ustalono, że w czasie kontroli kontrolowany podmiot nie posiadał suszu tytoniowego, ponieważ dokonał jego sprzedaży. Strona przedstawiła dwie faktury zakupu przedmiotowego wyrobu nr: [...] z dnia 5 sierpnia 2014 r. oraz [...] z dnia 26 września 2014 r., a także dwie faktury dokumentujące jego sprzedaż o nr: [...] z dnia 18 listopada 2014 r. oraz [...] z dnia 8 grudnia 2014 r. Podczas powyższych czynności ustalono, że ww. podmiot w ramach wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy zakupił susz tytoniowy w łącznej ilości 758 kg. Sprzedawcą przedmiotowego towaru była firma "A", ul. W. [...], [...]-[...] B., NIP [...] - pośredniczący podmiot tytoniowy widniejący w Biuletynie Informacji Publicznej. Zakupiony susz tytoniowy został w całości sprzedany przez stronę F. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "B", [...]-[...] G., ul. Z. [...], NIP [...]. Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego ww. podmiot nie figuruje w Biuletynie Informacji Publicznej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Wskazane powyżej przedsiębiorstwo nie widnieje również na liście wykreślonych podmiotów tytoniowych. Wobec tego stwierdzono, że "B" w G. nigdy nie było pośredniczącym podmiotem tytoniowym, ani podmiotem prowadzącym skład podatkowy (dokonano sprawdzenia podmiotu w systemie SEED). Ponadto w dniu 20 stycznia 2015 r. ustalono, że podatnik nie składał zapotrzebowania na podatkowe znaki akcyzy, jak również nie składał wniosku o wydanie znaków akcyzy. Wobec zaistnienia przesłanek faktycznych, jak i prawnych uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia 26 stycznia 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. oraz grudzień 2014 r. W toku postępowania strona złożyła potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy nr [...] z dnia 14 listopada 2014 r. wystawione dla pana F. Z., ul. Z. [...], [...]-[...] G., NIP [...]; wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczący F. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 18 listopada 2014 r. wystawioną przez stronę dla "B", [...]-[...] G., ul. Z. [...]. Organ zakwestionował autentyczność złożonego przez stronę dokumentu pt.: "potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy nr [...] z dnia 14 listopada 2014 r. wystawiony dla pana F. Z., ul. Z. [...], [...]-[...] G., NIP [...]", albowiem organ podatkowy nie wydał dokumentu o takim numerze. W decyzji z dnia 19 lutego 2015 roku Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, luzem - bez opakowania, bez oznaczenia znakami akcyzy za listopad 2014 r. w wysokości 214 644,00 zł oraz za grudzień 2014 r. w wysokości 133.006,- zł. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi na podstawie dwóch ww. faktur G. P. sprzedała "B" susz tytoniowy w łącznej ilości 758 kg. Sprzedaż miała zostać dokonana na podstawie dokumentu: "potwierdzenie przyjęcia powiadomienia pośredniczącego podmiotu tytoniowego nr [...] z dnia 14.11.2014 r. wystawione na pana F. Z., ul. Z. [...], [...]-[...] G.". Przeprowadzona w dniach 13 listopada - 16 grudnia 2014 r. kontrola wykazała jednak, że G. P. nie posiadała suszu, co zdaniem organu potwierdzało fakt wydania towaru przed terminem wystawienia faktur, a także przed terminem wystawienia kwestionowanego "zgłoszenia". G. P. nie składała też zapotrzebowania na podatkowe znaki akcyzy, jak również nie składała wniosku o wydanie znaków akcyzy. Stwierdzono zatem, że G. P. sprzedała susz tytoniowy nieoznaczony znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Czynności tej strona dokonała na podstawie opisanych faktur. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów organ wyjaśnił, że jedynym oficjalnym publikatorem listy pośredniczących podmiotów tytoniowych jest Biuletyn Informacji Publicznej (BIP), a jedynie pomocniczo witryny organów podatkowych. F. Z. nie figuruje w BIP na liście pośredniczących podmiotów tytoniowych, ani nie powiadomił Naczelnika Urzędu Celnego o rozpoczęciu działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. F. Z. nie złożył też wniosku o wydanie takiego potwierdzenia. Żądanie przeprowadzenia dowodów w zakresie ustalenia przebiegu działań i zaniechań stron transakcji uznano z kolei za nieistotne w obliczu jednoznacznego brzmienia przepisów prawa i ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.a.") nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od zawinionego lub niezawinionego dokonania czynności opodatkowanych, a wobec bezspornego faktu, że F. Z. nie był posiadaczem statusu składu podatkowego, ani pośredniczącego podmiotu tytoniowego G. P. stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W momencie dokonania transakcji, tj. w dniach 5 sierpnia 2014 r. i 26 września 2014 r. doszło więc do powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, reprezentowana przez pełnomocnika G. P. zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 187 § 1 w zw. z 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn.zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.") poprzez niezebranie całego dostępnego materiału dowodowego, tj. nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań F. Z., którego zeznania były niezbędne dla ustalenia: a) przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a świadkiem, w szczególności pochodzenia dokumentów, na podstawie których skarżąca ustaliła posiadanie przez nabywcę statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego; b) daty wydania suszu tytoniowego nabywcy; c) daty zawarcia umowy sprzedaży suszu tytoniowego F. Z.; d) dochowania przez skarżącą obowiązków, o których mowa w art. 9b ust. 4 u.p.a.; 2) art. 199 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań G. P., mimo że z uwagi na zakres niewyjaśnionych okoliczności dowód ten miał szczególny walor dla ustalenia stanu faktycznego warunkującego nałożenie obowiązku podatkowego (data wydania suszu, miejsce jego przechowywania w dacie kontroli); 3) art. 200a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu rozprawy, mimo potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadka oraz strony, które wymieniono w pkt 1 skargi; 4) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że wydanie suszu nabywcy miało miejsce w dniach 18 listopada i 8 grudnia 2014 r., mimo że susz już w dniu 13 listopada miał nie znajdować się u Kontrolowanej; 5) art. 9a ust. 4 w zw. z art. 9a ust. 5 u.p.a., polegający na jego błędnej wykładni i przyjęciu wbrew literalnemu brzmieniu art. 9a ust. 5, że jedynym wiarygodnym źródłem weryfikacji statusu nabywcy suszu tytoniowego są publikacje Biuletynu Informacji Publicznej. Na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") wniesiono także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z Karty informacyjnej leczenia szpitalnego z dnia 24 października 2014 r. na okoliczność: przeprowadzenia transakcji zbycia suszu w okresie korzystania przez skarżącą z terapii napromieniowania nowotworu płuca lewego; możliwości wpływu stanu zdrowia skarżącej na przebieg transakcji i aktywność ww. w czasie kontroli funkcjonariuszy Urzędu Celnego, w szczególności możność pełnego wyjaśnienia wszystkich powziętych przez ww. wątpliwości; trudnej sytuacji życiowej skarżącej, w szczególności groźby niemożności pokrycia kosztów leczenia w wypadku ewentualnego wyegzekwowania od ww. podatku. W uzasadnieniu skargi, kwestionując ustalenia dotyczące statusu nabywcy wyjaśniono, że przed zawarciem umowy sprzedaży i wydaniem suszu G. P. zweryfikowała status kupującego zgodnie z zapewnieniami nabywcy oraz przedłożoną dokumentacją. F. Z. podstępem wywołał w skarżącej przekonanie, że przedmiotowa transakcja nie będzie opodatkowana składając niepolegające na prawdzie zapewnienia i okazując nieautentyczne dokumenty. F. Z. działał z pełną świadomością, a jego celem niewątpliwie było osiągniecie korzyści majątkowej. Następnie pełnomocnik strony wskazał na uchybienia w zakresie postępowania dowodowego w związku z czym wyjaśnił, że choć materiał dowodowy nie pozwalał na uzyskanie pewności m.in. co do daty wydania suszu tytoniowego, czy źródła pochodzenia dokumentów, Dyrektor Izby Celnej nie podjął działań mających zweryfikować te okoliczności. Podobnie niezasadna była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań F. Z., albowiem okoliczności wydania suszu tytoniowego oraz rodzaj podjętych przez skarżącą działań względem kontrahenta są w niniejszej sprawie kwestią rudymentarną. Podniesiono również, że przy przedmiotowej transakcji obecni byli, jako pełnomocnik, mąż G. P. oraz jej córka, która pomagała niepiśmiennemu ojcu w weryfikacji okazanych dokumentów. Skarżąca bowiem, z uwagi na stan zdrowia (przebyte napromieniowanie radykalne guza płuca lewego i węzłów chłonnych), nie była w stanie samodzielnie dokonywać tych czynności. Okoliczności te nie były wcześniej podnoszone, albowiem G. P. pod wpływem leków oraz silnego stresu wywołanego niniejszym postępowaniem, z trudem odtwarza przebieg zdarzeń, które doprowadziły do wszczęcia postępowania podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi poza tym, że organ nie był w stanie ustalić dokładnej daty powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor izby celnej stwierdził, że materiał dowodowy jest sprzeczny - nie wiadomo bowiem kiedy wydany został nabywcy susz tytoniowy nie postanowił jednak dokonać dodatkowych czynności dowodowych i uzupełnił stan faktyczny o własne domniemania. Wątpliwości te były możliwe do wyjaśnienia jedynie poprzez przesłuchanie F. Z. oraz przeprowadzenie rozprawy. Niezależnie od powyższego wskazano, że nie jest oczywistym, iż w dniu przeprowadzenia kontroli susz tytoniowy znajdował się u F. Z. Organ nie przedsięwziął należytych działań by ustalić, czy towar został mu wydany, czy może był przechowywany w innym miejscu, aniżeli siedziba działalności gospodarczej skarżącej. Tymczasem literalnie z ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu kupującemu. W tym stanie rzeczy organ uchybił art. 191 O.p. Nie można bowiem uznać za udowodnione okoliczności, które ustalono na podstawie niezupełnego materiału dowodowego. Co więcej, skoro organ nie ustalił daty wydania suszu tytoniowego nabywcy, mimo że miał po temu możliwość, nie mógł w sposób jednoznaczny stwierdzić, że dokumenty potwierdzające status F. Z. posiadają datę późniejszą, aniżeli data wydania suszu. Organ nie ustalił miejsca, w którym to przechowywany był susz w dacie kontroli, a jedynie okoliczność, że został sprzedany i nie jest magazynowany w miejscu kontroli. Tymczasem oczywistym jest, że umowa sprzedaży mogła zostać zawarta wcześniej, a wydanie towaru w okresie późniejszym. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga G. P. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Mając na uwadze, że autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutów natury proceduralnej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r. II FSK 1787/06). Należy także pamiętać, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, lecz takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Analizując treść postawionych zarzutów oraz stanowiącego ich rozwinięcie uzasadniania skargi w odniesieniu do rezultatu przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego sąd nie dopatrzył się wystąpienia formułowanych uchybień. Postępowanie przeprowadzone w sprawie odpowiada bowiem wszelkim uregulowanym prawem wymogom. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przez co zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony wszystkie istotne dla wymiaru podatku akcyzowego okoliczności zostały w sprawie zbadane. Materiał dowodowy nie doznał też uszczerbku na skutek odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę środków dowodowych. Na żadnym z etapów postępowania strona nie została również pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 O.p. prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Wnioski dowodowe strony, choć rozstrzygnięte odmownie, doczekały się wyczerpującego i trafnego uzasadnienia. Także przeprowadzony przez Dyrektora Izby Celnej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest spójny, logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność poczynionych ocen i wniosków, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi żadnych wątpliwości. Poczynione ustalenia nie są oderwane od utrwalonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Przedmiotem oceny organu odwoławczego były przy tym wszystkie dowody, nie pominięto bowiem najmniej istotnych okoliczności sprawy po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazano bezpodstawność przeciwnych twierdzeń podatnika. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Zawiera ono wskazanie podstawy prawnej oraz jej obszerne i precyzyjne wyjaśnienie. Organ odwoławczy odniósł się też do wszystkich poodnoszonych przez podatnika kwestii, wyjaśniając powody, dla których pewne dowody uznał za wiarygodne, a pozostałe za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając z kolei argumentację strony skarżącej nie sposób nie dostrzec, że najczęściej sprowadza się ona jedynie do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, bądź próbę skierowania uwagi na niemające z punktu widzenia ustawy podatkowej kwestie. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga przekonania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające samo przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Zamiast zatem skupiać się na dezawuowaniu ustaleń organów strona powinna spróbować wykazać zasadność własnych racji za pomocą niepodważalnych dowodów. Z ustalonego i zaaprobowanego przez sąd stanu faktycznego wynika natomiast, że na podstawie dwóch faktur, pierwszej z dnia 5 sierpnia 2014 r. oraz drugiej z dnia 26 września 2014 r., skarżąca nabyła susz tytoniowy. W objętym kontrolą podatkową okresie przedmiotowy susz nie znajdował się już jednak w posiadaniu skarżącej, ponieważ zgodnie z kolejnymi dwiema fakturami, wystawionymi odpowiednio w dniach 18 listopada 2014 r. oraz 8 grudnia 2014 r., skarżąca zbyła go na rzecz prowadzącego działalność gospodarczą F. Z. Okoliczności te są pomiędzy stronami postępowania bezsporne, a dokumenty potwierdzające przebieg wspomnianych transakcji nie były na żadnym etapie sprawy kwestionowane. Bezsporne jest także i to, że F. Z., który nabył od strony przedmiotowy susz w chwili dokonania sprzedaży nie posiadał zezwolenia właściwego organu na prowadzenie składu podatkowego, ani nie złożył powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Podniesione w tej mierze zarzuty skupiają się raczej na wykazaniu błędnego przeświadczenia strony, co do spełniania w chwili zawarcia umów sprzedaży ustawowych przesłanek przez F. Z., uzasadnionego zamierzonym i niezgodnym z prawem działaniem kontrahenta, co jednak pozostaje bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie. Na negatywną ocenę podniesionych w skardze zarzutów niewątpliwie wpływa treść mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ustawa o podatku akcyzowym, konkretnie przepis art. 99a ust. 6 pkt 2, zabrania bowiem sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - luzem bez opakowania. W razie złamania zakazu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom ustawowo nieuprawnionym, na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., sprzedaż ta stanowi przedmiot opodatkowania, a sprzedawca obowiązany jest, bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację podatkową. Złożenie deklaracji zawierającej obliczoną akcyzę, jak i zapłata wykazanego w niej podatku winny nastąpić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Co więcej, obowiązek weryfikacji nabywcy spoczywa bezwzględnie na sprzedawcy. Przepis art. 9b ust. 4 u.p.a. nie pozostawia w tej kwestii najmniejszych wątpliwości stanowiąc jednoznacznie, że w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego to sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. W sytuacji tej, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy (art. 9b ust. 5). Żądanie przedłożenia ww. dokumentów nie jest jednak jedynym sposobem weryfikacji potencjalnego nabywcy suszu. Zgodnie z art. 20a ust. 1 i kolejne u.p.a., prowadzenie działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy wymaga wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych albo upoważniony przez niego organ prowadzi aktualny rejestr pośredniczących podmiotów tytoniowych, który publikowany jest na stronie podmiotowej Biuletynu Informacji Publicznej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Mając na uwadze treść przywołanych przepisów sąd stoi na stanowisku, że dokonując oceny przedmiotowej sprzedaży organy zasadnie przyjęły, że skarżąca nie zachowała się w sposób odpowiadający treści cytowanych przepisów. Przede wszystkim, odebrany od nabywcy suszu tytoniowego dokument stanowiący powiadomienie o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy, abstrahując nawet od jego autentyczności, nie stanowi dokumentu, którego można było żądać od nabywcy w świetle art. 9b ust. 5 u.p.a. W terminie dokonania obu transakcji sprzedaży suszu tytoniowego F. Z. nie był też podmiotem wpisanym do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Ustalenie tej okoliczności leżało w interesie skarżącej. Tym samym dokonując sprzedaży przedmiotowego suszu, bez odebrania respektowanych przepisami ustawy o podatku akcyzowym dokumentów, bądź weryfikacji statusu nabywcy za pomocą informacji zamieszczonych na stronie podmiotowej Biuletynu Informacji Publicznej, skarżąca dokonała tej sprzedaży na rzecz podmiotu do tego nieuprawnionemu, czym doprowadziła do powstania obowiązku podatkowego. W tym stanie nie zasługiwały zatem na uwzględnienie wnioski dowodowe strony skarżącej zmierzające do odebrania zeznań od F.Z., przesłuchania strony, ale i przeprowadzenie rozprawy z udziałem obu wymienionych osób. Okoliczności, których wyjaśnienia przy pomocy tych środków dowodowych żądała strona nie mają bowiem znaczenia w świetle przywołanych przepisów ustawy podatkowej. Skoro powiadomienie o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy nie stanowi dokumentu mogącego potwierdzać okoliczność, że kupujący jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym, to wyjaśnienie pochodzenia tego dokumentu w postępowaniu podatkowym, inaczej niż to mogłoby mieć miejsce np. w postępowaniu karnym, nie było potrzebne, albowiem z całą pewnością nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Prawidłowe były też ustalenia w przedmiocie terminu zawarcia umów sprzedaży, jak i wydania suszu. Wprawdzie organy stwierdziły, że wydanie suszu musiało nastąpić w terminie wcześniejszym niż zawarcie umów tę czynność dokumentujących, niemniej jednak żadne wynikające z przedmiotowych faktur okoliczności nie były przez stronę negowane. Zasadnie więc, nie kwestionując samej transakcji, organy przyjęły, że wydanie suszu nastąpiło w miesiącu, w którym poszczególne umowy były zawierane. W przeciwnym razie ustalenia te, jako oderwane od materiału dowodowego, miałyby charakter dowolny. Znamienne jest również to, że wnioskując o odebranie zeznań od F. Z., czy też przesłuchanie samej strony, nie wyjaśniono czemu dokładnie przeprowadzenie tych dowodów miałoby służyć, skoro strona nie kwestionuje, że do zawarcia umów, jak i wydania suszu we wskazanych na fakturach datach doszło. We wniosku strona nie wyjaśniła, jaki wpływ przeprowadzenie tych dowodów miało by na postrzeganie przebiegu transakcji skoro przebieg ten nie był kwestionowany. W podobny sposób należało też ocenić podnoszone na etapie skargi do tutejszego sądu okoliczności związane z zastępstwem skarżącej przy zawieraniu przedmiotowych umów przez jej męża (jak wskazuje sama skarżąca – niepiśmiennego), działającego przy pomocy córki, które również nie mogły mieć wpływu na ocenę przedłożonego przez nabywcę dokumentu. Tym bardziej w ocenie sądu nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu art. 9a ust. 4 w zw. z art. 9a ust. 5 u.p.a. Przede wszystkim dokonując stwierdzenia, że jedynym oficjalnym publikatorem listy pośredniczących podmiotów tytoniowych jest Biuletyn Informacji Publicznej organ nie wskazał tych przepisów jako podstawy prawnej. Mając na uwadze treść cytowanego już art. 20a ust. 1-3 u.p.a. wniosek ten był jednak słuszny. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wykazała ani błędnej wykładni, ani niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów, dlatego też wspomniany zarzut należało oddalić. Odnosząc się z kolei do wniosku o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu w postaci Karty informacyjnej leczenia szpitalnego z dnia 24 października 2014 r. na podniesione w skardze okoliczności zauważyć należy, że z przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 P.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 P.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 P.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r. I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r. II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r. II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r. I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r. I GSK 3/10). Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 P.p.s.a. wyraża się zatem w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r. II GSK 164/05 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 – 51). Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że sąd nie mógł oceniać na tym etapie twierdzeń skarżącej co do okoliczności faktycznych opartych na dokumentach przedstawionych dopiero na etapie postępowania sądowego. Taki sposób rozpatrywania zarzutów skargi prowadziłby bowiem do naruszenia procedury postępowania przed sądami administracyjnymi, a w szczególności ww. art. 106 § 3 i art. 133 P.p.s.a. (szerzej: uwagi zawarte w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 13 grudnia 2010 r. I FPS 7/10). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.