I SA/Gd 139/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień,, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2009 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 139/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 8 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego B. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 kwietnia 2007 r. ustalającą Skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W dniu 6 kwietnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Skarżącego B. K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód państwa i gminy za lata 2001-2003. Z uwagi na ustrój wspólności majątkowej istniejący pomiędzy Skarżącym i M. K. postępowanie kontrolne obejmujące wskazany wyżej okres przeprowadzono również wobec M. K.; przedmiotem postępowania było ustalenie wysokości i źródeł finansowania wydatków Skarżącego i małżonki w 2002 r. poniesionych m. in.: na zakup działki niezabudowanej nr [...] położonej w G. przy ul. [...], wydatków na zakup materiałów budowlanych oraz sfinansowanie prac budowlanych na tej działce. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że w 2002 r. Skarżący pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej z M. K. poniósł wydatki w wysokości 171.099,32 zł: 1) połowa wydatków w łącznej kwocie 91.469,32 zł, na którą składa się: - 38.439,70 zł stanowiących połowę wydatków wykazanych przez M. i B. K. w oświadczeniu o poniesionych wydatkach złożonym 9 maja 2006 r., - 26.775,85 zł stanowiących połowę wydatków potwierdzonych fakturami VAT dokumentującymi zakup materiałów budowlanych, - 26.253,77 zł stanowiących połowę wydatków na zakup usług i materiałów budowlanych na budowę prowadzoną w G. przy ul. [...] wraz z opłatą skarbową, 2) 79.630 zł stanowiących połowę oszczędności zgromadzonych w gotówce. Organ kontroli skarbowej przyjął, iż Skarżący uprawdopodobnił posiadanie mienia na pokrycie wyliczonych wyżej wydatków z następujących źródeł przychodów w łącznej kwocie 151.091,82 zł, na którą to kwotę złożyły się: - 44.630 zł stanowiących połowę oszczędności zgromadzonych w gotówce w domu na dzień 1 stycznia 2002 r., - 71.462,82 zł stanowiących połowę przychodów z emerytur małżonków oraz połowę środków pochodzących z pożyczek zaciągniętych od G. Dz. oraz A. G., - 25.000 zł stanowiących połowę wartości sprzedaży dolarów amerykańskich, - 10.000 zł stanowiących połowę oszczędności z emerytur poczynionych w latach 2001-2002. Wobec braku wiarygodnych dowodów źródła finansowania wydatków w 2002 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej jako U.p.d.o.f.), ustaloną w wyniku kontroli nadwyżkę wydatków nad przychodami i posiadanymi wcześniej zasobami majątkowymi w kwocie 20.007,50 zł, uznał za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 U.p.d.o.f ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w wysokości 75% tej sumy, tj. 15.006 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji dokonanie zbyt swobodnej oceny dowodów zmierzającej do wykazania z góry przyjętej tezy; zarzucono bezzasadne zakwestionowanie posiadania przez Skarżącego wartościowej biżuterii, której sprzedaż stanowiła źródło przychodu, błędne przyjęcie, iż niemożliwe było uzyskanie przez Skarżącego pożyczki od H. B. w wysokości 94.500 zł, gdyż nie był on wystarczająco zamożny aby zgromadzić taką kwotę, bezzasadne uznanie, że T. K. nie była w stanie z uwagi na brak środków nabyć od Skarżącego biżuterię o łącznej wartości 216.240 zł. Wreszcie organowi pierwszej instancji zarzucono zaniżenie kwoty oszczędności posiadanych przez Skarżącego z 81.000 zł do 69.630 zł. Wszystkie te okoliczności miały wpływ na błędne obliczenie wysokości dochodów Skarżącego. Mając powyższe na względzie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 grudnia 2008 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.) oraz art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 i następ. U.p.d.o.f., utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, iż zasadnie w sprawie zakwestionowano fakt posiadania i sprzedaży przez Skarżącego biżuterii o wartości 488.240 zł. W pierwszej kolejności wskazano, iż małżeństwo K. w ogóle nie wskazało w oświadczeniu majątkowym z 12 lutego 2002 r., dotyczącym stanu majątkowego na dzień 31 grudnia 1993 r., faktu posiadania biżuterii o znacznej wartości. Wątpliwości organów wzbudziły również wyjaśniania Skarżącego i jego małżonki odnośnie wejścia w posiadanie klejnotów. I tak Skarżący wyjaśnił, iż w posiadanie biżuterii wszedł w 1960 r. przechowując ją następnie u siebie w mieszkaniu bez żadnych zabezpieczeń. Oświadczeniu temu zaprzeczył już w 2007 r. kiedy w zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli wskazał, iż nigdy nie twierdził jakoby biżuteria przechowywana była w mieszkaniu. Żona Skarżącego również nie była w stanie wskazać w sposób jednoznaczny okoliczności i czasu otrzymania kosztowności wskazując jedynie, iż weszła w ich posiadanie "w różnym czasie". Skarżący nie odpowiedział także na wezwanie organu do przedstawienia pozostałej części kolekcji. Nie przedstawiono również żadnych innych dowodów potwierdzających wersję Skarżącego. W konsekwencji potwierdzono zasadność stanowiska organu pierwszej instancji w tym przedmiocie. Badaniu organ poddał również zdolności płatnicze T. K., tj. osoby, która według Skarżącego miała kupić sporną biżuterię. W tym celu zbadano m. in. zeznania podatkowe T. K. oraz uzyskano dane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z materiałów tych wynika, iż osoba ta z jednej strony nie osiągała dochodów odpowiadających cenie transakcji (brak informacji o dochodach z lat 2002-2005), a ponadto zalegała w opłacie składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 1999-2001 r. Ustalono, że wobec T. K. prowadzone były postępowania egzekucyjne w celu wyegzekwowania należności za miesiące lipiec i sierpień 1998 r. oraz czerwiec, lipiec i grudzień 2000 r. Wreszcie z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynika, aby T. K. była stroną czynności cywilnoprawnych. Organ odniósł się do przedłożonych przez Skarżącego umów sprzedaży biżuterii, w których jako strona widnieje T. K. Zdaniem organu odwoławczego umowy te nie tylko zawierają szereg sprzeczności w swojej treści, ale co istotne stanowią dokumenty prywatne niekorzystające z domniemania zgodności z prawdą oświadczeń w nich zawartych. Dlatego też zbadane zostały w konfrontacji z innymi, opisanymi wyżej dowodami zgromadzonymi w sprawie, które podważyły ich wiarygodność, tak samo jak wiarygodność podpisów na nich widniejących. W konsekwencji uznano za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, kwestionujące posiadanie przez Skarżącego wraz z małżonką oszczędności pochodzących ze sprzedaży biżuterii w łącznej kwocie 488.240 zł. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przeanalizował umowę pożyczki zawartą 19 marca 1998 r. pomiędzy Skarżącym a H. B., której przedmiotem była kwota 94.500 zł. Umowa ta została zawarta na dziesięć lat, zaś kwota pożyczki została oprocentowana w skali rocznej w wysokości 48%. Organ odwoławczy uznał za całkowicie niewiarygodne twierdzenia Skarżącego, iż pieniądze pochodzące z tej pożyczki wykorzystane zostały dopiero w latach 2001-2003 na budowę domu, gdyż przy tym oprocentowaniu do spłaty w 2007 r. potrzebne byłoby już 500.000 zł. Jak słusznie stwierdzono działanie takie byłoby sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zabezpieczenia tej pożyczki poprzez wpis hipoteki na nieruchomości Skarżący dokonał dopiero w lipcu 2006 r., tj. już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Wreszcie sam Skarżący złożył 9 maja 2006 r. oświadczenie, w myśl którego nie uzyskał żadnej pożyczki. Badaniu poddano również sytuację majątkową H. B. i jego żony, jego wykształcenie, drogę kariery zawodowej i warunki mieszkaniowe. Analiza ta potwierdziła brak możliwości zaoszczędzenia kwoty 94.500 zł przez rodzinę B. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż niemożliwe jest przyjęcie twierdzenie, że M. i B. K. w dniu 1 stycznia 2002 r. posiadali oszczędności w kwocie 310.740 zł, na które składała się kwota 216.240 zł pochodząca ze sprzedaży biżuterii i kwota 94.500 zł pochodząca z pożyczki udzielonej przez H. B. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nietrafne zarzuty dotyczące zaniżenia kwoty oszczędności posiadanych przez Skarżącego z 81.000 zł do 69.630 zł podnosząc, iż wielkości te ustalono na podstawie oświadczeń o stanie majątkowym małżeństwa K. z 21 sierpnia 2006 r. Wyjaśnił dalej, że Skarżący sam podał w oświadczeniu majątkowym, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadał oszczędności w wysokości 450.000 zł precyzując w piśmie z 28 września 2006 r., że kwota 150.000 zł pochodziła z oszczędności poczynionych do 31 grudnia 1993 r., kwota 94.500 zł pochodziła z pożyczki od H. B., kwota 216.240 zł pochodziła ze sprzedaży biżuterii oraz że kwota 12.000 zł pochodziła z oszczędności z emerytury z lat 1998-2000. Z wymienionych pozycji jedynie kwota 150.000 zł pochodząca z oszczędności z okresu kiedy Skarżący był zatrudniony uznana została przez organy za wiarygodną. Pozostałe zaś pozycje zostały zakwestionowane. Organ odwoławczy podał, że skoro Skarżący wskazał, iż posiada oszczędności w kwocie 450.000 zł, po czym w toku postępowania kontrolnego część z nich w kwocie 310.740 zł została zanegowana, to organ pierwszej instancji zasadnie przyjął jako prawdziwą różnicę pomiędzy nimi właśnie w wysokości 69.630 zł. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w wysokości 15.006 zł, jak również nie naruszono zasad postępowania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o jej uchylenia w całości z uwagi na naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 120, 121, 180 § 1 i art. 199a § 3 O.p. W uzasadnieniu zarzucono organom podatkowym złą wolę przejawiającą się m. in. w niepowołaniu w sprawie biegłego grafologa w celu zbadania autentyczności podpisów złożonych na umowach zawartych przez Skarżącego z T. K. i to pomimo złożenia wniosku w tej sprawie. Wskazał również, że w sytuacji gdy organy podatkowe powzięły wątpliwości odnośnie autentyczności kwestionowanych umów zobowiązane były do wystąpienia na drogę sądową w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy do czego zobowiązuje je art. 199a § 3 O.p. Zaniechanie w tym przedmiocie stanowi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Również umowa pożyczki zawarta z H. B. została bezzasadnie zakwestionowana, tak jak zupełnie chybione są argumenty organów odnośnie sytuacji mieszkaniowej tegoż, czy jego wykształcenia; oczywistym jest bowiem, że rodzina mieszkająca w skromnych warunkach jest w stanie zaoszczędzić nawet znaczne kwoty pieniędzy. Podał też, że właśnie badanie sytuacji majątkowej stron obydwu umów jest przejawem złej woli organu podatkowego, tak jak kwestionowanie treści umów. Zostały one bowiem zawarte w dobrej wierze i oddają rzeczywistość tamtej chwili, pomimo iż dzisiaj T. K. wycofuje się kłamliwie z postanowień w nich zawartych. Reasumując Skarżący podniósł, że wymienione błędy i zaniechania organów podatkowych bezspornie naruszają treść art. 120 i 120 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; Skarżący wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części P.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza również przepisów prawa materialnego. II. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej jako U.p.d.o.f.), ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki, zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników, bez żadnego dodatkowego udokumentowania, muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości, jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. Organ podatkowy winien wykazać, iż dochody wskazane przez podatnika, jako źródło finansowania wydatków, nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie Skarżący poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia, czy Skarżący uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które – zdaniem Sądu – obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por.: wyrok NSA z 21 marca 1996 r. SA/Wr 1905/96 – J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. Beck, W-wa 1998, str. 230-231). III. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić w pierwszej kolejności, iż w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 U.p.d.o.f. wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. IV. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 U.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wolnych od tego podatku. Podlegające opodatkowaniu dochody uzyskiwane mogą być z różnych źródeł przychodów ujętych w art. 10 ust. 1 U.p.d.o.f., m. in. z innych źródeł. Za przychody z innych źródeł uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jeżeli więc całość, czy nawet część poniesionych w danym roku podatkowym wydatków, nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów lub posiadanych przedtem udokumentowanych zasobach majątkowych, organ podatkowy jest uprawniony do przeprowadzenia stosownego postępowania mającego na celu wyjaśnienie pochodzenia środków na poniesionych na wydatki. Takie postępowanie w sprawie niniejszej zostało przeprowadzone z udziałem Skarżącego, jednakże nie potrafił on wykazać źródła pochodzenia brakującej kwoty dochodu. Należy podkreślić, że jeżeli podatnik w takiej sprawie powołuje się na posiadanie określonych zasobów majątkowych lub finansowych, zgromadzonych przed rokiem, w którym poniesione zostały wydatki, to powinien rzeczywiste ich posiadanie i źródła ich pochodzenia udowodnić; w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że jeżeli strona z określonych faktów chce wywodzić skutki prawne, to powinna fakty te udowodnić. Z akt sprawy wynika, że Skarżący był wzywany przez organ kontroli skarbowej do przedstawienia stosownych wyjaśnień i dowodów na okoliczność osiąganych dochodów, jednakże dowody takie nie zostały przez stronę zaprezentowane. Skarżący wraz z żoną w 2002 r. poniósł wydatki w łącznej wysokości 171.009,32 zł (zakup niezabudowanej działki w G. przy ul. [...] za kwotę 61.000 zł, wydatki na zakup materiałów budowlanych wg przedstawionych przez skarżącego dowodów w wysokości 53.551,71 zł, wydatki na usługi budowlane w kwocie 50.107,55 zł). Łącznie wysokość udokumentowanych wydatków przewyższyła kwotę uzyskanych przychodów i posiadanych wcześniej zasobów finansowych u każdego z małżonków o kwotę 20.007,50 zł (171.099,32 zł minus 151.091,82 zł). Skarżący wraz z żoną złożyli 21 sierpnia 2006 r. oświadczenia o stanie majątkowym i wykazali w nich między innymi środki pieniężne w wysokości 450.000 zł na początek i koniec roku 2001 i 2002, a na koniec roku 2002 – w wysokości 470.000 zł. Skarżący wskazał, iż te środki pieniężne pochodzą z ww. oszczędności, pożyczki od H. B., którą zawarł w 1998 r. w kwocie 94.500 zł i sprzedaży ww. biżuterii. Poza sprawą pozostaje posiadana przez Skarżącego kolekcja monet, jaką posiada od lat 50-tych, bowiem jak wynika z oświadczenia Skarżącego w latach 2001-2003 nie kupował ani nie sprzedawał żadnej monety (na marginesie – kolekcja monet została wykazana przez Skarżącego w oświadczeniach majątkowych w odróżnieniu od kolekcji starej biżuterii). 1/ W toku drobiazgowo przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że Skarżący osiągnął do grudnia 1993 r. oszczędności w wysokości 150.000 zł (41 lat pracy), w latach 1998-2000 osiągnął oszczędności w wysokości 12.000 zł, a w latach 2001-2002 – 20.000 zł (emerytura). W złożonym oświadczeniu majątkowym z 12 lutego 2002 r. Skarżący potwierdził powyższe, przy czym – co należy podkreślić – ani on ani jego żona nie wykazali posiadania starej biżuterii złotej z diamentami, na co powołuje się Skarżący w toku przedmiotowego postępowania podatkowego wskazując, iż biżuteria pochodzi od jego ojca, który był żołnierzem w carskiej armii. Skarżący wskazał jedynie, że w okresie kiedy był w posiadaniu biżuterii nie pokazywał jej nikomu i poza próbami jej sprzedaży w komisach nigdy tej biżuterii nie ujawniał, początkowo nawet swojej żonie. W związku z próbami sprzedaży biżuterii w komisach Skarżący wskazał, iż jej wartość została potwierdzona wycenami, których kopie posiada. Przesłuchany w charakterze świadka wystawca certyfikatów wartości poszczególnych elementów kolekcji złotej biżuterii, W. M., co prawda potwierdził swe podpisy na certyfikatach (przełożono do akt jedynie ich kopie), ale jednocześnie wskazał na znaczące różnice w drukach tych certyfikatów, których sam był autorem, w tym na niewłaściwe logo swej firmy "A" (m. in. na certyfikacie nr [...] z 7 czerwca 1999 r. na okrągłym znaku firmy "A" z umieszczonym w środku graficznym logiem firmy w napisie dwuwierszowym umieszczonym dookoła wewnętrznego obwodu koła, wszystkie litery umieszczono pionowo, zaś na kopii certyfikatu nr [...] z 22 sierpnia 1999 r. na okrągłym znaku wszystkie litery wiersza wewnętrznego obwodu koła umieszczono w pozycji pionowej, zaś litery wiersza zewnętrznego umieszczono w pozycji odśrodkowej w stosunku do koła środkowego), stwierdził brak poszczególnych wierszy na kopiach druków i zeznał, że w stosowanych przez niego drukach w prowadzonej działalności w latach 1990-1999 takie błędy nie występowały. Odnosząc się do rysunków Skarżącego, jak również do jego opisu biżuterii świadek zeznał, że mało prawdopodobne jest aby złota biżuteria pochodząca z okresu carskiej Rosji wykonana była z płaskich a nie wypukłych blaszek (nie jest możliwe umieszczenie brylantów w takich blaszkach), ani żeby brylanty miały opisywany szlif – nie widział pierścionka z brylantem umieszczonym koletem do góry czyli z czubkiem szlifu i nie posiadającym widocznej od góry płaskiej tafli (tom III, k. 00410, tom VI, k. 1120). Nawiasem mówiąc Skarżący początkowo wskazywał, iż nie posiada żadnych certyfikatów bowiem przekazał je nabywcy (pismo z 6 listopada 2006 r., k. 00406, tom III akt). Ponadto przedstawione kopie tych samych umów sprzedaży biżuterii, jakie miał Skarżący zawrzeć z T. M. K. w poszczególnych dniach grudnia 2000 r., a dołączone przez niego do akt postępowania jako załączniki do dwóch różnych pism Skarżącego różnią się między sobą – między innymi wielkością liter i odstępami między słowami oraz w podpisach nabywcy (tom II). Organy tym samym, w dalszej kolejności, zasadnie podważyły rzeczywiste wykonanie zawartych umów sprzedaży tej biżuterii, skoro nie było przedmiotu umowy. I w tym przypadku ustalone okoliczności stanu sprawy przeczą stanowisku Skarżącego. Biżuterię, jak wskazał Skarżący, sprzedał w roku 2000 pani T. M. K.; gotówkę trzymał w domu, bo zamierzał pieniądze te przeznaczyć na budowę domu. Skarżący wyjaśnił w toku postępowania podatkowego, że nie ujawniał posiadania biżuterii w trakcie dotychczasowych postępowań kontrolnych tylko dlatego, że nie chciał wspominać o trzymanych w domu kosztownościach z obawy o bezpieczeństwo rodziny i z obawy przed jej kradzieżą. Żona skarżącego wskazała, iż nie nosiła tej biżuterii, bo nie była w jej guście, a jej zdjęcia w rodowej biżuterii męża zapodziały się (wnuki gdzieś poroznosiły); odmówiła udzielenia odpowiedzi na pytanie gdzie w mieszkaniu była ta biżuteria przechowywana, stwierdzając, iż każdy ma prawo do prywatności (por. protokół z 9 maja 2006r., k. U0.00044 w tomie I oraz 17 października 2006 r. k. 369, tom II). Z kolei T. M. K. stwierdziła, że w trakcie dotychczasowych postępowań kontrolnych nie wykazywała posiadania biżuterii bowiem nie było takich pytań; w toku kontroli prowadzonej przez UKS wobec T. M. K. złożyła ona oświadczenie o stanie majątkowym z 15 lutego 2002 r., przy czym nie wykazała posiadania przedmiotowej biżuterii. T. M. K. przebywa na stałe za granicą (prawdopodobnie w Niemczech; nie odebrała wezwań do przesłuchania jej w charakterze świadka); jej ojciec B. D. stwierdził, iż nie wie czy córka kupowała biżuterię, ale wie, że miała (...) więcej długów niż majątku (...); zeznał, że ani Skarżącego ani jego żony nie zna, nie widział ich we wspólnym z córką mieszkaniu, nikt nie odwiedzał jej w celu handlu biżuterią (Skarżący twierdzi, że umowy zawarte zostały w mieszkaniu T. M. K.), córka nie posiadała biżuterii z diamentami (tom III, k.00439). W toku postępowania ustalono zadłużenie T. M. K. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zalegała w opłacie składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 1999-2001 r. w wysokości ponad 20.000 zł; prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna; por. tom III, k. 00461); brak informacji o dochodach z lat 2002-2005. Doradca podatkowy M. G., który w roku 2000 prowadził dokumentację p. K. (handel konfekcją pod firmą "B") stwierdził, że było prowadzone postępowanie podatkowe bowiem nie płaciła podatku; nie posiadała żadnych wartościowych rzeczy poza kasą fiskalną, nie ma kontaktu z byłą klientką. Sam Skarżący oświadczył w piśmie z 10 października 2007r., iż T. K. mieszka poza granicami kraju a jej pobyty w Polsce są incydentalne; składając wniosek o przesłuchanie jej w charakterze świadka nie sprecyzowano adresu do doręczeń ani miejsca pobytu świadka. W aktach sprawy (tom VI) znajdują się kopie kilku wniosków o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w tym z tytułu niezapłaconych rachunków za korzystanie z telefonu komórkowego, w których dłużnikiem jest T. M. K.; egzekucje okazały się bezskuteczne wobec braku jakiegokolwiek majątku dłużnika. W toku kontroli ustalono, na podstawie danych zawartych w systemie RemDat, że T. M. K. wykazywała w zeznaniach podatkowych za 1998 r. niski dochód, zaś w okresie od 1999 r. do 2001 r. – stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, w latach od 2002 do 2005 r. – brak dochodu. Sąd podziela stanowisko organów, które oceniając zebrany materiał dowodowy wyciągnęły logiczny wniosek, iż T. M. K. nie była w posiadaniu środków finansowych wystarczających na zakup biżuterii za kwotę 488.240 zł, zaś Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego swe twierdzenia dot. posiadania biżuterii i jej sprzedaży, a w złożonych oświadczenia majątkowych nie wykazał posiadania przedmiotowej biżuterii (jak wynika z twierdzeń Skarżącego wycenionej już w latach 1998-1999), wymieniając jedynie kolekcję monet. 2/ W kwestii pożyczki od H. B. z 19 marca 1998 r. organ pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu odniósł się i do tej kwestii – oprocentowanie roczne przedmiotu pożyczki (94.500 zł) strony ustaliły w wysokości 48%. Pieniądze miały być przeznaczone na kupno działki, przy czym jak wynika z akt sprawy działka w G. przy ul. [...] nabyta została 14 sierpnia 2001 r., a mając na uwadze wysokość rocznego oprocentowania wskazanej pożyczki trudno zaakceptować taką decyzję narażającą Skarżącego i jego rodzinę na spłatę kwoty ponad 500.000 zł (na dzień 19 marca 2008 r.). Ponadto ani dochody H. B. (przyjaciel syna Skarżącego) i jego żony, ani ich sytuacja rodzinna, mieszkaniowa i majątkowa nie umożliwiłyby zgromadzenia takiej kwoty. W toku postępowania ustalono, że pożyczkodawca jest kierowcą sanitariuszem a jego żona jest pielęgniarką (por. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 lipca 2007r. w sprawie sytuacji majątkowej H. B.; tom III, k. UKS967; umowa tom II, k. 00335). Trudno też przyjąć za logiczne takie postępowanie Skarżącego, który zawiera umowę pożyczki na tak niekorzystnych warunkach w zakresie wysokości odsetek, w sytuacji gdy – jak twierdzi – w domu przechowuje biżuterię o wartości prawie pół miliona złotych. Równie nielogiczne było zabezpieczenie tej pożyczki poprzez wpis hipoteki na nieruchomości Skarżącego dokonany dopiero w lipcu 2006 r., tj. już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Podkreślić należy w tym miejscu, iż w przypadku gdy organ podatkowy – jak w niniejszej sprawie – wywodzi skutki prawne co do zdarzeń faktycznych zaistniałych u innego podatnika, to jest obowiązany te zdarzenia udowodnić według reguł określonych w art. 180 Ordynacji podatkowej. Z obowiązku tego organy w rozpoznawanej sprawie wywiązały się. Zdaniem Sądu wiodącym dowodem w tym zakresie, jak słusznie podkreśla organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest fakt, iż sam Skarżący złożył 9 maja 2006 r. oświadczenie, w myśl którego nie uzyskał żadnej pożyczki stwierdzając, że cyt.: (...) w latach 2001, 2002 i 2003 nie uzyskał żadnej pożyczki (...) oraz że (...) w latach 2001, 2002 i 2003 nie zaciągnął żadnych kredytów w kraju i za granicą (...) (tom I, k. U0.00044); art. 180 § 2 O.p. dopuszcza możliwość złożenia przez stronę oświadczenia. Oświadczenie podlega ocenie, jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu podatkowym. W wyroku z 25 stycznia 2006 r. (II FSK 165/05, GP 2006, nr 20, s. 6) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie ma równą moc co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzanie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu. VI. W tym stanie Urząd Kontroli Skarbowej na podstawie oceny materiału dowodowego zasadnie przyjął, że Skarżący nie udowodnił posiadania zasobów finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł, które pozwoliłyby na pokrycie w pełni wydatków poniesionych w roku 2002 i 2003 (I SA/Gd 140/09), a więc były to przychody ze źródeł nieujawnionych podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 2 pkt 2 U.p.d.o.f. Również Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania zasadnie uznał, że ujawnione dochody i oszczędności, na które powoływała się strona nie mogły być uwzględnione, gdyż nie przedstawił on żadnych dowodów na okoliczność ich uzyskania. W stanie dowodowym tej sprawy tym ocenom nie można zarzucić dowolności. Jeżeli więc całość, czy nawet część poniesionych w danym roku podatkowym wydatków, nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów lub posiadanych przedtem udokumentowanych zasobach majątkowych, organ podatkowy jest uprawniony do przeprowadzenia stosownego postępowania mającego na celu wyjaśnienie pochodzenia środków na poniesione wydatki. Takie postępowanie w sprawie niniejszej zostało przeprowadzone z udziałem Skarżącego, jednakże nie potrafił on wykazać źródła pochodzenia brakującej kwoty dochodu. VII. 1/ Odnosząc się do zarzutów skargi, kwestionujących w zasadzie zakres zebranego przez organ pierwszej i drugiej instancji materiału dowodowego oraz ocenę zebranych dowodów, wskazać należy, iż generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Dowodzenie i ustalenie mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków leży niewątpliwie w interesie podatnika, dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciła się linia, która na podatnika nakłada uprawnienie i zarazem obowiązek wykazania pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach. Konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 U.p.d.o.f. nie zwalnia jednak organów z realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim prawdy obiektywnej. Organy podatkowe mają więc obowiązek dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, również w zakresie tego elementu konstrukcyjnego przychodów nieujawnionych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2009 r., w sprawie II FSK 1640/2007, postawiono tezę zgodnie z którą o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w danym roku w ogóle zgromadzone, o tyle z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku. Twierdzenie strony co do pochodzenia źródeł przychodów, przeciwstawiające się czynnikom postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, muszą wskazywać na źródła i środki dowodowe umożliwiające ich ocenę przez organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny. Dopiero wówczas rozpatrywać można zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zarówno norm prawa materialnego, jak przepisów postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2004 r. III SA 952/2002). Sąd w rozpoznawanej sprawie pogląd ten podziela. 2/ Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą naczelną zasada postępowania. Znajduje ona rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz. Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa, 2004 r., str. 499). Na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Fakt, iż w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. M. K. nie pozwala na akceptację zarzutu skargi naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym usunięcie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Należy podkreślić, iż strona nie wskazała miejsca pobytu świadka ani też adresu do korespondencji. Wysłane przez organ wezwanie nie zostało przez T. M. K. odebrane. W związku z tym organ przesłuchał ojca T. M. K. tj. B. D. oraz jej doradcę podatkowego M. G., a ponadto szczegółowo przeanalizowano wszystkie okoliczności sprawy związane z biżuterią należącą, wg jego oświadczeń, do Skarżącego, w tym przeanalizowano posiadane kopie certyfikatów wyceny i przyjęto oświadczenie W. M. – wystawcy certyfikatów, który stwierdził, że nie potrafi wytłumaczyć błędów w drukach zaprezentowanych kopii certyfikatów wystawianych przez jego firmę "A", bowiem takie błędy w drukach w latach 1990-1999 nie występowały. Należy podkreślić i to, iż organy oceniły w świetle zebranego materiału zeznania Skarżącego w charakterze strony – tom VI, k. UK1093, tom IV, k. UKS 837). Dokonano również szczegółowej analizy zeznań samego Skarżącego i złożonych przez niego oświadczeń majątkowych, złożonych do akt pism i zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli (por. tom IV, k. 837, tom VI, k.1005, tom VI, k.1049,1056,1067, 1078, 1088, 1093) Zdaniem Sądu tylko zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z jedynego w sprawie świadka, mimo istnienia obiektywnej możliwości przeprowadzenia tego dowodu, przy jednoczesnym braku innych dowodów stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a z taką sytuacją w sprawie rozpoznawanej nie mamy do czynienia. 3/ Odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione; strona skarżąca nie poparła swego stanowiska przekonywującymi dowodami, choćby pośrednimi, wskazującymi na pokrycie wydatku w 2002 r. przedstawiając wiarygodne źródła i wnioski dowodowe w tym zakresie. Skoro bowiem strona neguje ustalenia organu podatkowego, iż poniesione wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w zgromadzonych zasobach, zmuszona jest ona przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. W takim przypadku, zgodnie z zasadą tzw. racji dostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 212-213; por. m. in. wyroki NSA: z 21 marca 1996 r. w sprawie SA/WR 1905/98, z dnia 13 stycznia 2000 r. w sprawie I SA/Ka 960/98, z dnia 31 lipca 2001 r. w sprawie III SA 634/00). 4/ Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z 9 marca 1989 r., II SA 961/88, ONSA 1989, nr 1, poz. 33). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zgodne co do tego, że ograniczenia dowodowe przewidziane w przepisach prawa cywilnego obowiązują wyłącznie w cywilnoprawnym sporze między stronami. W postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, np. dowód z przesłuchania strony na fakt dokonania określonej czynności (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2000 r., III SA 2972/99, ONSA 2002, nr 1, poz. 31 i z 12 lipca 2002 r., I SA/ Łd 2056/2000, LexPolonica). Organy podatkowe zasadnie więc przyjęły, dopuszczając szeroki zakres dowodów w tej sprawie, iż sama pisemna umowa sprzedaży biżuterii z T. M. K. czy zawarcie pisemnej umowy pożyczki z H. B. nie jest wystarczającym dowodem na rzeczywiste wykonanie tychże umów, a tym samym nie stanowi potwierdzenia, iż w wyniku realizacji umów cywilnoprawnych Skarżący pozyskał źródło określonych przychodów w latach 2002 i 2003 (por. I SA/Gd 140/09). W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono stan faktyczny sprawy, a ocena okoliczności związanych z ww. umowami pozwala na uzasadnione przyjęcie odmiennej od Skarżącego oceny faktycznie zaistniałych zdarzeń. Innymi słowy, sam fakt podpisania umowy cywilnoprawnej nie świadczy o jej rzeczywistym wykonaniu, zaś w tej sprawie żaden z dowodów zaprezentowanych przez Skarżącego o tym nie świadczy. Zaproponowany przez Skarżącego dowód z opinii grafologa dla potwierdzenia podpisów stron umów nie był tym samym dla sprawy niezbędny i nie uniemożliwił organom obu instancji w prawidłowym zebraniu i właściwej nienaruszającej prawa ocenie tegoż materiału. W sytuacji, w której dla danego podatnika źródłem przychodu w danym roku podatkowym jest obrót kolekcją złotej biżuterii czy umowa pożyczki, to na podatniku ciąży zaprezentowanie organom podatkowym wszelkich dowodów na rzeczywiste dokonanie transakcji i jej wysokości. Okoliczności takie jak wykazane różnice w treści kopii umów sprzedaży biżuterii zaprezentowane przez stronę przy pismach z 28 września 2006 r. oraz z 2 listopada 2008 r. (tom VII, k. UK1250v), przedłożenie kopii certyfikatów wartości poszczególnych elementów kolekcji złotej biżuterii wystawionych przez W. M., na których logo jego firmy "A" jest odwrócone, a i druki certyfikatu (które sam projektował) zawierały nieznane mu błędy (chociaż poznaje swe podpisy na kopiach) (k. UK1249, t. VII) nie stanowią okoliczności, które powodują konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego skoro z pozostałych okoliczności sprawy nie wynika ani posiadanie przez Skarżącego biżuterii (podważono certyfikaty wyceny, przyjęto jako dowód zeznanie W. M., porównano opis i rysunki biżuterii – t. VI, k. UK1089 – dokonane przez Skarżącego z wiedzą W. M. – t. VI, k. UK1120 – w zakresie starej biżuterii, w tym rosyjskiej, przeanalizowano sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i jego żony również w zakresie miejsca przechowywania biżuterii, a nade wszystko faktu, iż nie wykazano jej w złożonych oświadczeniach majątkowych; por. t. I i II) ani, co za tym idzie, rzeczywiste wykonanie zawartych umów cywilnoprawnych. 5/ Uzasadnionym tym samym staje się twierdzenie, że organy podatkowe brak pokrycia wydatków poczynionych przez Skarżącego w 2002 r. wykazały w sposób przekonywujący i spójny, a czyniąc to, szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 O.p. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której przy ocenie wiarygodności dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że aby zasada swobodnej oceny nie została przekroczona organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, wymaganiami wiedzy oraz wskazaniami wynikającymi z doświadczenia życiowego. Dokonując według tych kryteriów oceny zastosowanego przez organ podatkowy toku rozumowania i prawidłowości wyciągniętych wniosków, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organ podatkowy do sformułowania wniosków, które legły u podstaw wydanej decyzji. Organ podatkowy omówił także zebrany materiał dowodowy i wyjaśnił powody podjętego rozstrzygnięcia. 6/ Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Dyspozycja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu możliwości wystąpienia o ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem okoliczności faktyczne pozostają poza zakresem tej normy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 523/2007 (opubl. w: LexPolonica nr 1909370 oraz Gazeta Prawna 2008/109 str. 12) postawiono tezę, zgodnie z którą organy podatkowe nie muszą występować do sądu powszechnego w sytuacji, gdy kwestionują wykonanie umowy między firmami. Z powyższą sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Pozostałe zarzuty skargi są pozbawione merytorycznego uzasadnienia i stanowią w większości nieuprawnioną polemikę ze stanowiskiem organów (por. tom VI, k. 1229). VIII. W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należy stwierdzić, iż organy podatkowe właściwie zastosowały przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego organy podatkowe zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy podatkowej wymierzając podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W wyroku NSA z 27 lipca 1994 r., w sprawie SA/Wr 648/94, (opubl. w: POP 1996, nr 3, poz. 101) postawiono tezę, iż pogląd, jakoby fakt przekazania na konto innej osoby określonej kwoty pieniężnej, przy braku innych dowodów, w każdym przypadku był równoznaczny z faktem zawarcia w formie ustnej umowy pożyczki, budzi wątpliwości. Istnienia umowy nie można domniemywać. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2000 r., w sprawie III SA 518/99 stwierdzono, że przyjęcie przez organy podatkowe, że została zawarta umowa pożyczki, na tej tylko podstawie, że w księgach skarżącego znajduje się zapis o przelaniu na jego konto przedmiotowej kwoty, jest ustaleniem dowolnym. Sąd powyższe tezy podziela. Reasumując: 1/ Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dających podstawę do zakwestionowania ustaleń organu opartych na przeprowadzonych przez ten organ dowodach, nie podważył tych ustaleń organu, które stały się podstawą faktyczną do wymiaru podatku; 2/ przepis art. 20 ust. 3 U.p.d.o.f. – stanowiąc o wydatkach – wyznacza zakres poszukiwań faktów istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów; chodzi o określenie z jednej strony wysokości nakładów (wydatków) strony w danym roku podatkowym, a z drugiej strony wartości mienia (zgromadzonego również w latach poprzednich, a przy tym opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania), z którego mogła te nakłady sfinansować. Te ustalenia pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stanowi ją różnica pomiędzy wspomnianymi wartościami – nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem opodatkowanym bądź wolnym od podatku, które przeznaczono na pokrycie tych wydatków; 3/ sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych, jednak w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, iż źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, ale na podstawie wielkości poczynionych przez Skarżącego wydatków i wartości zgromadzonego mienia wiadomo, że jest. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). EK