I SA/Gd 14/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lipca 2015r., którą organ określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: II kwartał 2013r., 07,08,09,10,11,12/2013r. oraz odsetki za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji, jak również orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty 6.034.874,00 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.005.263,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia tego organu były następujące ustalenia i rozważania: Na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia z dnia 30 września 2014r. wszczęto postępowanie kontrolne w "A" Sp. z o.o. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01 kwietnia 2013r. do 31 grudnia 2013r. oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn. Dz. U. 2014 r. poz. 455 ze zm.). W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w okresie objętym kontrolą, tj. od kwietnia do grudnia 2013r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu m.in. siatką do dociepleń, grzejnikami, tonerami. Spółka dokonywała zakupów towarów handlowych od firm, w skład zarządu których wchodziły osoby pochodzenia wietnamskiego. Kontrolujący ustalili, że w okresie od kwietnia do grudnia 2013r. Spółka dokonała zakupów towarów handlowych od firm: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o dokonanie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji u ww. kontrahentów, będących dostawcami Spółki z o.o. "A". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że każdy z podmiotów zarejestrowany został w wirtualnym biurze, a adresy siedzib powtarzają się. Kontakt z ww. podmiotami okazał się niemożliwy, ponieważ część z nich wykreślona została z rejestru czynnych podatników VAT. W związku z powyższym, zdaniem kontrolujących, zakwestionowanie legalności prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w przedmiocie obrotu ww. towarem skutkuje wyeliminowaniem wzajemnych transakcji z obrotu gospodarczego zawartych pomiędzy stroną a kontrahentami, co z kolei wiąże się z pozbawieniem strony, na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 17, poz.1054 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego dotyczącego faktur zakupu VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 lipca 2015r. określił "A" Sp. z o.o. w likwidacji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług: za drugi kwartał 2013r., za lipiec 2013r., za sierpień 2013r., za wrzesień 2013r., za październik 2013r., za listopad 2013r., za grudzień 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę, należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty 6.034.874,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.005.263,00 zł. Pismem z dnia 17 sierpnia 2015r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ), dalej jako "O.p.", polegające na zaniechaniu ustawowego obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym, nieustaleniu stanu rzeczywistego sprawy oraz niewyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, 2) art. 121, art. 123 O.p., polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwieniu sprawy - według Spółki - wbrew słusznemu interesowi strony i błędnych ustaleniach faktycznych oraz prawnych polegających na przyjęciu, że "A" Sp. z o.o. w likwidacji prowadziła nielegalną działalność gospodarczą w zakresie handlu siatką budowlaną, grzejnikami, tonerami, która nie była nastawiona na osiąganie korzyści zarobkowych z samego jej prowadzenia, a była nastawiona rzekomo na szybkie, nieuprawnione wzbogacenie się z tytułu udziału w łańcuchu dostaw, 3) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., polegające na niepowołaniu w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 199a O.p. w sytuacji, w której organ I instancji dokonał samodzielnie ustalenia stosunku prawnego, stwierdzając błędnie, że strona prowadziła nielegalną działalność gospodarczą, podczas gdy strona była osobą prawną, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Handlowego oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, 4) dokonanie błędnych, niezgodnych z rzeczywistym stanem ustaleń faktycznych, co do sprawozdawczości finansowej, rozwiązania i likwidacji oraz stanu majątkowego strony przez wybiórczą analizę akt rejestrowych ponad pół roku przez wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia i ustalenie stanu faktycznego w sposób odmienny od zawartego w aktach rejestrowych na dzień wydania zaskarżonej decyzji i dokonanie na tej podstawie błędnej interpretacji przesłanek do zastosowania zabezpieczenia przed wymiarowego. Wskazując na powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 listopada 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na treść art. 33 O.p., wskazał, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn, leżących po stronie podatnika. Organ zwrócił uwagę uwagi na fakt, że wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 O.p. po zwrocie "w szczególności" okoliczności trwałego nie uiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia (ich wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego). Organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wobec stwierdzenia przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p. decyzją określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: II kwartał 2013r., 07,08,09,10,11,12/2013r. oraz odsetki za zwłokę od tych zobowiązań, jak również orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty 6.034.874,00 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.005.263,00 zł. Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ określił na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W konsekwencji organ II instancji zaaprobował wyliczenie przez organ I instancji przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę. Dalej organ odwoławczy podał, że organ I instancji jako przesłanki zabezpieczenia wskazał: postępowanie podatnika, wskazujące na uczestnictwo w fikcyjnych transakcjach; niedopełnienie ustawowych obowiązków złożenia w Urzędzie Skarbowym sprawozdania finansowego za 2014r., zeznania podatkowego na dzień poprzedzający otwarcie likwidacji; brak dokładnych danych o stanie majątkowym Spółki; podjęcie uchwał o zmianie uchwały w przedmiocie podziału zysku za 2013r. w kwocie 400.894,15 zł (ostatecznie wygospodarowany zysk nie pozostał w Spółce); otwarcie likwidacji Spółki. Mając na względzie wskazane okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na wielkość przewidywanych do przypisu kwot oraz pogarszającą się sytuację finansową Spółki zachodzi uzasadniona obawa, że kwoty zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami nie zostaną zrealizowane przez kontrolowaną Spółkę. Ponadto brak zabezpieczenia należności podatkowych może utrudnić ich egzekucję, a więc wydanie decyzji mającej na celu zagwarantowanie przysługujących Budżetowi Państwa należności podatkowych jest, zdaniem organu, w pełni uzasadnione. Organ II instancji podniósł również, że Spółka posługiwała się tzw. pustymi fakturami. Tego typu okoliczności nie dają gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż podatnik nie rozlicza w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r. w łącznej wysokości 6.034.874,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.005.263,00 zł nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane. Organ podkreślił przy tym, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie o obawę, że nie zostanie ono wykonane w wyniku egzekucji. W związku z tym za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty, dotyczące braku przesłanek do dokonania przez organ I instancji zabezpieczenia. Zdaniem organu, na uwagę zasługuje również chronologia zdarzeń w niniejszej sprawie, a przede wszystkim fakt, że w dniu 30 września 2014r. wszczęto kontrolę skarbową, zaś w dniu 19 grudnia 2014r. podjęto uchwałę o likwidacji Spółki. Organ II instancji wyjaśnił również, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest zatem dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty strony poddające w wątpliwość ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, a przede wszystkim kwestie związane tzw. nielegalną działalnością gospodarczą, podczas, gdy strona była osobą prawną wpisaną do rejestru przedsiębiorców, jak też kwestie związane ze sprawozdawczością finansową, rozwiązaniem i likwidacją Spółki oraz jej stanem majątkowym, są bezzasadne, ponieważ zarzuty dotyczące wskazanych nieprawidłowości będą stanowiły przedmiot ewentualnego postępowania odwoławczego (wymiarowego). Natomiast okoliczności, dotyczące sprawozdawczości Spółki, czy danych rejestrowych zostały opisane przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji na stronie 2 oraz 9. Odnosząc się do kwestii likwidacji Spółki, organ II instancji zauważył, że Spółka dopiero w dniu 24 sierpnia 2015r. (po złożeniu niniejszego odwołania i wniosku o wykreślenie Spółki z KRS) ogłosiła w poz. 12457 Monitora Sądowego i Gospodarczego nr [...] otwarcie likwidacji i wezwała wszystkich wierzycieli do zgłaszania wierzytelności w terminie trzech miesięcy od ukazania się ogłoszenia. Zatem okres trzech miesięcy, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013r., poz. 330 ze zm.),upływa dopiero z dniem 28 listopada 2015r. Zatem organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom odwołania, postępowanie likwidacyjne wobec Spółki nie zostało zakończone. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, opisane wyżej okoliczności potwierdzają, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 123 O.p. W ocenie organu, całkowicie bezzasadne są również zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, w skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej sformułowała następujące zarzuty: 1) obrazę przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122 O.p., polegającą na zaniechaniu ustawowego obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, jak i prawnym i tym samym nieustalenie stanu rzeczywistego sprawy oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji; 2) obrazę przepisów podatkowego, a mianowicie art. 121, art. 123 O.p., polegającą na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwieniu sprawy wbrew słusznemu interesowi strony i błędnych ustaleniach faktycznych i prawnych, polegających na przyjęciu, że przedsiębiorca "A" Sp. z o.o. w likwidacji posługiwał się tzw. "pustymi fakturami", nie potwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że uczestniczył w fikcyjnych transakcjach; 3) naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 33 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku przedsiębiorcy "A" Sp. z o.o. w likwidacji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki zabezpieczenia, opisane w tym przepisie; 4) dokonanie błędnych, niezgodnych z rzeczywistym stanem ustaleń faktycznych, co do sprawozdawczości finansowej, rozwiązania i likwidacji oraz stanu majątkowego strony przez wybiórczą analizę akt rejestrowych ponad pół roku przez wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia i ustalenie stanu faktycznego w sposób odmienny od zawartego w aktach rejestrowych na dzień wydania zaskarżonej decyzji i dokonanie na tej podstawie błędnej interpretacji przesłanek do zastosowania zabezpieczenia przedwymiarowego. Mając powyższe na uwadze, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie od organu kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego i materialnego w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Zdaniem strony skarżącej, przesłanki wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie powinny stanowić podstawy do ustanowienia zabezpieczenia. Spółka zaznaczyła, że dopełniła wszystkich ustawowych obowiązków, związanych ze złożeniem sprawozdania finansowego za rok 2014. Odnosząc się do kwestii "postępowania, wskazującego na uczestnictwo w fikcyjnych transakcjach", strona skarżąca podniosła, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE mowa jest o ochronie podatników, wprowadzonych w błąd, ale działających w dobrej wierze. Podkreśla się również konieczność udowodnienia, że podatnik wiedział o przestępstwie lub nadużyciu, popełnionym przez wystawcę faktury. Nie można jednak takiego założenia przyjąć z góry. Dalej skarżąca argumentowała, że wbrew twierdzeniom organów, bezspornym jest, iż nie dokonywała czynności, polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy nie podniósł też, że trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań podatkowych, gdyż wykonywała ciążący na niej obowiązek podatkowy w terminach ustawowych. Według strony skarżącej, okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji nie wyczerpują przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie strony skarżącej, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań, wskazującymi zaistnienie powyższej przesłanki ustawowej, lecz jednocześnie stanowią ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności. Kwestia zabezpieczenia, według Spółki, odnosi się do sfery majątkowej podatnika. Przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu może więc mieć miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji (lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji), że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. W świetle powyższego podkreślono, że Spółka w 2015 r. nie podjęła działań powodujących powstanie obowiązków podatkowych, a zatem z tego powodu nie uiszczała zobowiązań publicznoprawnych, gdyż takowe nie powstały. Nie posiada również żadnego majątku, gdyż proces likwidacji już się zakończył. Z tego względu, zdaniem strony skarżącej, decyzję o orzeczeniu zabezpieczenia winno się uznać za błędną i co najmniej spóźnioną. Skarżąca podniosła również, że wbrew twierdzeniom organów, żadne ze sprawozdań finansowych złożonych w latach 2013- 2015 r. wraz z uchwałami o ich zatwierdzeniu nie zostało zwrócone, a o ich złożeniu świadczą dokonane w aktach rejestrowych stosowne wzmianki. Ponadto strona skarżąca wskazała, że treść rozstrzygnięcia Sądu rejestrowego z dnia 6 marca 2015 r. jest diametralnie odmienna od dokonanych ustaleń faktycznych przez organ I instancji, co świadczy o błędnych ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji, po blisko pięciu miesiącach od zmiany stanu faktycznego. Z kolei wydając zaskarżoną decyzję, organ II instancji po kolejnych czterech miesiącach przywołał te same argumenty sprzecznie z treścią orzeczeń Sądu rejestrowego i dokonanych na ich podstawie wpisów do rejestru przedsiębiorców. Ponadto skarżąca wskazała, że kwestionowaną decyzję doręczono spółce w dniu 3 sierpnia 2015 r., a zatem już po złożeniu wniosku o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego i to w sytuacji, gdy proces likwidacji został wówczas zakończony. Skoro więc podatnik zakończył proces likwidacji Spółki po jej rozwiązaniu, a więc nie ma tu miejsca potrzeba zabezpieczenia, wynikająca z faktu wyzbycia się części majątku, gdyż majątek został wyzbyty na przestrzeni poprzedniego 2014 r. Strona nie zgodziła również ze stanowiskiem organów, że wszystkie transakcje dokonywane w 2013 r. z podmiotami, które zostały wymienione w uzasadnieniu decyzji, są rzekomo transakcjami, których legalność została zakwestionowana, albowiem działalność gospodarcza w zakresie obrotu siatką budowlaną była nastawiona na szybkie, nieuprawnione wzbogacenie się. W ocenie strony skarżącej, z samego faktu, że w czasie, gdy w 2015 r. dokonywano kontrolę podatkową, wielu kontrahentów Spółki nie istniało już w obrocie jako podatnicy VAT lub zostało rozwiązanych (wykreślonych z rejestrów), nie wynika jeszcze jakakolwiek podstawa do zakwestionowania legalności prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w przedmiocie obrotu towarowego. Według Spółki, nieuprawnione są również zarzuty organów, dotyczące jakoby nagannego nastawienia na szybkie, nieuprawnione wzbogacenie się z tytułu udziału w łańcuchu dostaw. W opinii skarżącej, te argumenty nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że mamy tu do czynienia z dokonanymi w 2013 r. czynnościami nierzeczywistymi. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwlokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 ustawy. Ponadto stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z treści przytoczonego powyżej art. 33 § 1 O.p. wynika, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Należy zwrócić uwagę na fakt, że wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 O.p. - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nie uiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia w trybie ww. regulacji prawnych (ich wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego). Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., (sygn. akt I FSK 1383/08 W: Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w przepisie art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie przykładowo wybrane okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" nie wykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Odnosząc się do charakteru przesłanek, warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia, należy wskazać, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Innymi słowy uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu) istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią, dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie można oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Wskazać również należy, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p., jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por.: wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 LEX nr 1068121). Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", jak wskazano wyżej, oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por.: wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/GI 432/09, LEX nr 748238), co trafnie również zauważył Dyrektor Izby Skarbowej. W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy uznał, że zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Po pierwsze, na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, ale jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Po drugie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku strony skarżącej było w pełni uzasadnione. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wobec stwierdzenia przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p. określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy wymienione w decyzji wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji, jak również orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty 6.034.874,00 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.005.263,00 zł. Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ określił na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Otóż, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w okresie kontrolowanym dokonała zakupów towarów handlowych od: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o. Każdy z ww. podmiotów zarejestrowany został w wirtualnym biurze, a adresy siedzib powtarzają się. Kontakt z ww. podmiotami okazał się niemożliwy, zaś część z tych podmiotów wykreślona została z rejestru czynnych podatników VAT. Pod adresem W., ul. N. [...] (wskazanym jako siedziba: "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o.) nie jest prowadzona działalność gospodarcza tylko czasami jest przyjmowana korespondencja, w większości przypadków bez potwierdzeń odbioru (zwykłe przesyłki i foldery reklamowe). Pod adresem W., ul. S. [...] - w okresie od 3 października 2012r. do 22 lipca 2013r. usługę wirtualnego biura dla "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o. prowadziła firma "K". Umowy najmu z uwagi na brak płatności, jak też brak kontaktu z osobami reprezentującymi te Spółki zostały rozwiązane. Pod adresem W., ul. Z. [...] (siedziba: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o.) znajduje się wirtualne biuro prowadzone przez "L" Sp. z o.o. Z ustaleń kontrolujących wynikał, że ww. Spółki są podmiotami znikającymi, poprzez co zachodzi podejrzenie, że faktury na podstawie których skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały wystawione przez podmioty fikcyjne. W ocenie kontrolujących, zakwestionowanie legalności prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w przedmiocie obrotu towarem (m.in. siatką budowlana, grzejnikami, tonerami) skutkować będzie wyeliminowaniem wzajemnych transakcji z obrotu gospodarczego zawartych pomiędzy kontrolowana Spółką a kontrahentami, a tym samym polegać będzie na pozbawieniu jej, na podstawie art. 86 u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego faktur zakupu VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe obu instancji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, objęte kontrolą podatkową. Podkreślić należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Jak wynika z ustaleń organów, w deklaracjach VAT-7 za I i II kwartał 2013r. oraz miesiące: od 07- 12/2013r., 01- 05/2014r. (złożonych w Urzędzie Skarbowym w G.), 06-11/2014r. (złożonych w Urzędzie Skarbowym w G.) oraz 12/2014r., 01-05/2015r. (złożonych w Urzędzie Skarbowym) Spółka wykazała sprzedaż począwszy od rozliczenia za II kwartał 2013r. do 02/2015r. Najwyższy poziom sprzedaży Spółka osiągnęła w 08/2013r. (6.625.249 zł, przy wykazanej kwocie nabycia towarów i usług 6.682.564 zł), a najniższy (6.000 zł) w miesiącach 12/2014r.i 01,02/2015r. W kolejnych miesiącach, tj. 03-05/2015r. Spółka wykazała wyłącznie pozostałe nabycie towarów i usług, podatek naliczony do odliczenia i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Znaczący spadek sprzedaży, bo prawie 5-krotny w porównaniu z miesiącem poprzedzającym, Spółka wykazała w 02/2014r. (przy jednoczesnym 2-krotnym spadku nabycia towarów i usług). Tylko w deklaracjach za II kwartał 2013r. i miesiące 07,10,11/2013r. wykazała podatek do wpłaty. W pozostałych miesiącach, zgodnie z deklaracjami VAT-7, wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z akt sprawy wynika również, że Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. sprawozdanie finansowe za 2013r. (pierwszy rok obrotowy zaczynający się od 19 grudnia 2012r. i kończący się 31 grudnia 2013r.), składające się z bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej wraz z uchwałą Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2014r. zatwierdzającą to sprawozdanie finansowe oraz uchwałą z dnia 30 czerwca 2014r. o przeznaczeniu zysku netto za 2013r. w wysokości 400.849,15 zł na kapitał zapasowy. Spółka nie złożyła w urzędzie skarbowym sprawozdania finansowego za 2014r. Na podstawie pełnego odpisu KRS nr [...] z dnia 18 czerwca 2015r. oraz akt rejestrowych Spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym, organy ustaliły, że zostały złożone sprawozdania finansowe za okres: 19 grudnia 2012r. do 31 grudnia 2013r., od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. oraz od 1 stycznia 2015r. do 13 lutego 2015r. W załączonym sprawozdaniu Zarządu Spółki za okres od dnia 1 stycznia 2014r. do dnia 19 grudnia 2014r. wskazano, że na przestrzeni 2014r. Spółka prowadziła handel materiałami budowlanymi oraz wykonywała roboty remontowo-budowlane, jak również trudniła się wynajmem powierzchni na regałach magazynowych, wynajmem sprzętu magazynowego i transportowego. Zatrudnionych było od 6-8 pracowników. Obecnie Spółka nie zatrudnia nikogo. Ponadto organy wskazały, że w 2013r. majątek Spółki stanowiły głównie aktywa obrotowe. Według stanu na dzień 30 listopada 2014r. Spółka nie posiadała żadnych rzeczowych aktywów trwałych. W strukturze aktywów obrotowych dominowały należności z tytułu dostaw towarów i usług, których udział w tej grupie majątku wyniósł 76,7% w 2013r. i 82,5% w 2014r. Zobowiązania Spółki nie przewyższyły wartości posiadanego majątku - wskaźnik ogólnego zadłużenia będący stosunkiem ogółu zobowiązań do całości majątku wyniósł 0,92 w 2013r. i 0,85 w 2014r. Wskaźnik gotówkowy, będący relacją środków pieniężnych do zobowiązań krótkoterminowych, przyjął odpowiednio wartości: 0,17 i 0,018. Wskaźnik ten, wyższy od 0,20, oznacza zadowalającą sytuację płatniczą, natomiast wskaźnik niższy sygnalizuje trudności płatnicze. Na dzień 30 listopada 2014r. bez oczekiwania na wpływ należności mogło być spłaconych zaledwie 1,8 % zobowiązań bieżących (środki na rachunku bankowym wynosiły 1.323,97 zł), co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oznacza bardzo niską wypłacalność gotówkową Spółki. W 2014r. nastąpiło znaczne, bo 8-krotne obniżenie sprzedaży. Spółka, zgodnie z pismem Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 15 czerwca 2015r. nie figuruje jako właściciel w ww. bazie. Organy wskazały również, że ze złożonych w Urzędzie Skarbowym w G. oraz Urzędzie Skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata podatkowe 2013 i 2014, wynika, że w 2014r. nastąpił znaczny spadek zarówno przychodów sprzedaży, jak i wielkości osiągniętego dochodu. W związku z otwarciem likwidacji (wg zapisów w KRS z dniem 16 lutego 2015r.) Spółka była zobowiązana złożyć zeznanie podatkowe za okresy: od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. oraz od 1 stycznia 2015r. do 15 lutego 2015r., czego do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie wykonała. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że z analizy sytuacji majątkowej Spółki wynika, że nie posiada ona zdolności do spłaty przewidywanych zobowiązań, których przybliżona kwota wynosi 6.034.874,00 zł (należności głównej) i odsetek za zwłokę w wysokości 1.005.263,00 zł. Mając na względzie wskazane okoliczności, stwierdzić należy, że zasadna jest konstatacja organu II instancji, że z uwagi na wielkość przewidywanych do przypisu kwot oraz pogarszającą się sytuację finansową Spółki zachodzi uzasadniona obawa, że kwoty zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami nie zostaną zrealizowane przez Spółkę. Ponadto brak zabezpieczenia należności podatkowych może utrudnić ich egzekucję, zatem wydanie decyzji mającej na celu zagwarantowanie przysługujących Budżetowi Państwa należności podatkowych było w pełni uzasadnione. Zdaniem Sądu, trafnie również organ odwoławczy podniósł, że Spółka posługiwała się tzw. pustymi fakturami. Tego typu okoliczności nie dają gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, gdyż podatnik nie rozlicza w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług. Posługiwanie się więc fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mogło stanowić samoistną przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, jakoby w niniejszej sprawie organy bezzasadnie zastosowały instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, na uwagę zasługuje również chronologia zdarzeń w niniejszej sprawie, a przede wszystkim fakt, że w dniu 30 września 2014r. wszczęto kontrolę skarbową, zaś w dniu 19 grudnia 2014r. podjęto uchwałę o likwidacji Spółki. W toku postępowania przez organami oraz skardze akcentowano również, że Spółka, której kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, na przestrzeni 2014r. wyzbyła się posiadanych środków trwałych i zapasów materiałowych, co pozwoliło jej osiągnąć za 2014r. dochód w kwocie 50.061,75 zł. Skarżąca podniosła, że w 2015r. nie podjęła działań powodujących powstanie obowiązków podatkowych, nie uiszczała zobowiązań publicznoprawnych, nie posiadała majątku, a zobowiązania wobec wspólników nie muszą zostać zabezpieczone w żaden sposób, zaś w wyniku przeprowadzonej likwidacji nastąpiła całkowita likwidacja majątku Spółki. Strona wskazała, że uchwałą z dnia 28 lipca 2015r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zatwierdziło sprawozdanie likwidatora wraz ze sprawozdaniami finansowymi za rok 2015 i powzięło uchwałę o zakończeniu procesu likwidacji Spółki. Wniosek o wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego został złożony w Sądzie Rejonowym w dniu 30 lipca 2015r., pod sygn. akt [...], lecz został przez wnioskodawcę cofnięty. Odnosząc się zatem do kwestii związanej z likwidacją Spółki wskazać należy, że Spółka dopiero w dniu 24 sierpnia 2015r., a więc po złożeniu odwołania i wniosku o wykreślenie Spółki z KRS ogłosiła w poz. 12457 Monitora Sądowego i Gospodarczego nr [...] otwarcie likwidacji i wezwała wszystkich wierzycieli do zgłaszania wierzytelności w terminie trzech miesięcy od ukazania się ogłoszenia. Zatem okres trzech miesięcy, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń - upływał z dniem 28 listopada 2015r. Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej, postępowanie likwidacyjne wobec Spółki nie zostało zakończone na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto w skardze strona zarzuciła organowi dowolną interpretację oraz przywołanie orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które nie miało zastosowania w sprawie oraz niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 199a § 1 i § 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, to organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak podniesiono wyżej, postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy wymiarowego, bowiem określa się w nim przesłanki dokonania zabezpieczenia oraz wstępne i przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, nie zaś analizuje i potwierdza okoliczności wykazane w toku kontroli podatkowej. Istotą decyzji wydawanej na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest zatem dokonanie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania (i pośrednio potwierdzenie ustaleń dokonanych na etapie kontroli podatkowej czy późniejszym postępowaniu wymiarowym). Decyzja zabezpieczająca w żaden sposób nie rozstrzyga o prawie do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. Zatem zastrzeżenia co do kwestionowanych przeprowadzanych przez Spółkę transakcji, czy konieczności przeprowadzenia dowodów będą mogły być podniesione w toku postępowania wymiarowego, a nie zabezpieczającego. Nawiązując do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja zawiera także zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.