I SA/Gd 1401/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w Warszawie obecnie "B" spółka komandytowo –akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G.na rzecz strony skarżącej kwotę 9.392 (dziewięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 kwietnia 2011r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) i art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006r., nr 121, poz. 864 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) nie uwzględniło odwołania strony skarżącej A spółka z o.o. (której następcą prawnym jest B Spółka komandytowo-akcyjna), utrzymując w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 7 lipca 2010r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 731.444,90 zł i za rok 2006 w kwocie 746.407 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za te lata. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Na terenie należącym do strony zlokalizowane są wewnętrzne drogi dojazdowe do budynku hal oraz do miejsc parkingowych przeznaczonych dla klientów spółki. W złożonej deklaracji za lata 2005 – 2006 Spółka wykazała całą wartość dróg dojazdowych oraz parkingów. Tak samo postąpiła z oświetleniem dróg wewnętrznych. W ocenie strony w deklaracjach bezzasadnie zostały zadeklarowane grunty, na których znajdowały się drogi wewnętrzne, gdy tymczasem ww. przedmioty podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podstawą zastosowania w przedmiotowym okresie zwolnienia podatkowego było, zdaniem Spółki, faktyczne istnienie na danym gruncie (wobec stanu prawnego obowiązującego w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r.) obiektu budowlanego (drogi bądź innego obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu). Organy podatkowe uznały, że z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, że zgodnie z zasadą, że wyjątki w prawie podatkowym powinny być interpretowane ściśle, nie jest możliwe zastosowanie w ich przypadku wykładni rozszerzającej a to oznacza, że wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. podlegają obiekty budowlane, tj. drogi. Uznał wobec tego, że obiekt budowlany – parking nie jest tożsamy z obiektem budowlanym drogą, zaś grunty, na których znajdują się drogi powinny być sklasyfikowane symbolem "dr". Decyzją z dnia 5 kwietnia 2011r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania strony skarżącej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia 7 lipca 2010r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 731.444,90 zł i za rok 2006 w kwocie 746.407 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za te lata. Organ odwoławczy wskazał, że wykładnia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że opodatkowaniu nie podlega wymieniony w tym przepisie przedmiot, składający się łącznie z pasa drogowego oraz z budowli drogi, a także – o ile takie występują w konkretnej sytuacji – pozostałych obiektów budowlanych, powiązanych funkcjonalnie przez ustawodawcę z pasem drogowym. Przy interpretacji użytych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęć: pas drogowy czy droga, nie można uwzględnić potocznego znaczenia tych wyrażeń. Wskazano również na art. 2 w zw. z art. 13 ustawy z 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 2003, poz. 1953 ze zm.; dalej ustawa zmieniająca) i wprowadzonej treścią art. 4 ustawy o drogach publicznych definicję pasa drogowego i drogi. Zdaniem Kolegium, w latach 2004-2006, wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. objęty był pas drogowy stanowiący wydzielony liniami granicznymi grunt, w którym zlokalizowane były takie budowle, jak droga (bez względu na przynależny jej status) oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, czy też urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. To oznacza, że istnienie owego wydzielonego liniami granicznymi gruntu (pasa drogowego) musi zostać uznane za niezbędny element omawianego wyłączenia podatkowego. Uznano przy tym, że kwalifikacja rodzajowa danego gruntu, w tym również do celów podatkowych odbywa się na podstawie art. 21 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005r., nr 240, poz. 2047 ze zm.; dalej jako u.p.g.k.) oraz § 67 i 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz. 454). Wskazując, że zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają zasadnicze znaczenie w sprawach podatkowych, zaś organ podatkowy jest nim związany (art. 194 O.p.) SKO wywiodło, że organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia innych danych do podstawy wymiaru podatku, niż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (przywołano liczne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko organu). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi przywołano dotychczasowe stanowisko strony oraz przywołano liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślono, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., ma charakter przepisu wprowadzającego wyjątek od zasady wyrażonej w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Strona podkreśliła, że na jej terenie znajdują się drogi wewnętrzne w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych, jak również obiekty służące zabezpieczeniu ruchu (w tym m.in. oświetlenie). Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, że możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależniona jest od zaklasyfikowania gruntów jako drogi w ewidencji gruntów i budynków. Brak jest wymogu, aby wyłączenie dróg i budowli oraz pasów drogowych było uzależnione od zapisów ewidencji gruntów i budynków. Nie jest dopuszczalne utożsamianie pasów drogowych w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z drogami w rozumieniu ewidencji gruntów i budynków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 574/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki. Jak podniósł Sąd, w związku z wejściem w życie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. tj. począwszy od dnia 9 grudnia 2003 r., do czasu kolejnej nowelizacji ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. - podatnik nie był zobowiązany do opłacania podatku od nieruchomości od posiadanej wewnętrznej drogi dojazdowej. Sąd wskazał ponadto, że Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006r. jako zwolnione od opodatkowania drogi wewnętrzne, wykazała nie tyle drogę dojazdową, ale całą powierzchnię parkingu położonego przy hurtowni A i przeznaczonego dla klientów tej hurtowni. Sąd odniósł się zatem do kwestii zastosowania określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwolnienia w stosunku do połączonego z drogą wewnętrzną parkingu wraz z niezbędnymi dla jego funkcjonowania ciągami komunikacyjnymi, pozwalającymi na korzystanie z tego parkingu przez klientów skarżącej hurtowni. Sąd zwrócił uwagę na znajdującą się w aktach sprawy opinię dotyczącą powierzchni dróg wewnętrznych sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego, której celem było oszacowanie wielkości dróg wewnętrznych na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W opinii tej określając powierzchnię parkingu dla samochodów osobowych wskazano powierzchnię dróg dojazdowych pomiędzy miejscami parkingowymi. Z zebranej zaś przez organy podatkowe dokumentacji wynika, że układ komunikacyjny na nieruchomości objętej wnioskiem to wjazd dla klientów spółki od ulicy H. w G., wyjazd do ulicy H., wjazd dla samochodów dostawczych, parking dla klientów spółki, droga pożarowa wokół hurtowni. Zdaniem Sądu należący do spółki parking wraz ze znajdującymi się ciągami komunikacyjnymi umożliwiającymi korzystanie z przysklepowego parkingu przeznaczonego dla klientów strony skarżącej nie służy zabezpieczeniu, prowadzeniu i obsłudze ruchu na prowadzącej do niego drodze, co oznacza, że nie ma do niego zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W ustalonym stanie faktycznym to nie parking spełnia służebną rolę wobec drogi, lecz odwrotnie rolę taką pełni droga wobec parkingu. Na marginesie Sąd wskazał - w zakresie art. 20 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz § 67 i 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, jaką jest budowla, determinantem wymiaru tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Za drugorzędne uznał natomiast zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca Spółka. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 287/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), wskazując, że obowiązkiem Sądu było uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy oparły rozstrzygnięcie na poglądzie, że tylko oznaczenie pasa gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" mogło wywołać zwolnienie z podatku od nieruchomości dróg wewnętrznych posadowionych na tych gruncie oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy Sąd I instancji uznał to stanowisko za chybione. Skoro organy podatkowe uznały, że warunkiem niezbędnym do skorzystania w latach podatkowych 2005 – 2006 ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych posadowionych na gruncie strony skarżącej było oznaczenie gruntu pod drogami symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, to zakwestionowanie tego poglądu przez Sąd I instancji przesądzało o tym, że rozstrzygnięcie organów naruszało prawo, a skoro tak, to Sąd nie był uprawniony do oddalenia skargi. Ponadto NSA za usprawiedliwiony uznał zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w kontekście zaakceptowania rozstrzygnięć organów podatkowych, w sytuacji, gdy organy nie oceniły w pełnym zakresie, a więc w odniesieniu do poszczególnych wskazanych we wniosku przez stronę skarżącą przedmiotów zwolnionych z opodatkowania. To na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W sytuacji natomiast, gdy organy przyjęły jako zasadniczy powód odmowy stwierdzenia nadpłaty brak oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" gruntów zajętych pod drogi, uzasadnionym jest wniosek, że to ta okoliczność przesądziła o podjętym rozstrzygnięciu, a nie szczegółowa analiza zgłoszonych do zwolnienia przez Spółkę przedmiotów opodatkowania (dróg wewnętrznych, dróg dojazdowych itp.). Sąd I instancji nie dokonał oceny decyzji organu podatkowego pod kątem przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz uzasadnienia stanowiska, wywiódł natomiast swoje, całkowicie odmienne argumenty a jednocześnie utrzymał w mocy decyzje organów podatkowych. NSA stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji przede wszystkim oceni zasadność twierdzenia organów podatkowych co do związania organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków, a następnie ustali, jak twierdzenie organów w tym zakresie "przełożyło" się na ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji na subsumcję art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym w latach podatkowych 2005 – 2006. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z 24.03.2006 r. Sygn. akt I SA/Wa 3345/05, LEX nr 204758). Taka jednak sytuacja, która uzasadniałaby odstąpienie od wykładni zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2012 r. wydanym w niniejszej sprawie, nie wystąpiła. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić zasadność twierdzenia organów podatkowych co do związania organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków, a następnie ustalić, jak twierdzenie organów w tym zakresie "przełożyło" się na ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji na subsumcję art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym w latach podatkowych 2005 – 2006. Zasadniczym powodem odmowy stwierdzenia przez organy nadpłaty, jak wynika z uzasadnienia obu wydanych w sprawie decyzji, było przyjęcie, że organy te nie są uprawnione do określania przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli z ewidencji nie wynika, aby na działce znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom spółki nie są na niej zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania, a skoro tak, to grunty te nie korzystały ze zwolnienia określonego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skarżąca natomiast prezentowała stanowisko, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o istnieniu gruntu zajętego na drogę, gdyż nie wszystkie tego rodzaju grunty wymagają oznaczenia symbolem "dr". O podstawie opodatkowania, zdaniem Spółki, winien zatem decydować rzeczywisty stan faktyczny istniejący na nieruchomości. W zaistniałym sporze rację przyznać trzeba stronie skarżącej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W ocenie Sądu, zwolnienie o jakim mowa w tym przepisie odnosiło się zarówno do dróg publicznych jak i innych, w tym dróg wewnętrznych, czego wprost dowodzi jego literalna wykładnia, a potwierdza dotychczasowe orzecznictwo (vide np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 roku I SA/Ol 582/2006, LexPolonica nr 1158791, wyrok NSA z dnia 16 października 2009 roku II FSK 784/08 Lex Nr 528862 ). Przepis ten uległ zmianie z mocy art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249 poz.1828) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r. Dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. w sposób nie budzący wątpliwości wyłączono z opodatkowania tylko te grunty, które zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. W ocenie Sądu nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. świadczy o tym, że dopiero z tym dniem wyłączenia z opodatkowania dotyczyły tylko dróg publicznych. Z uzasadnienia projektu zmian (druk nr 1082 Sejmu RP V kadencji) wynika, że zmiana miała na celu doprecyzowanie m.in. brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała ani pojęcia "pasa drogowego" ani "drogi", w związku z czym należy odwołać się do rozumienia tych pojęć przyjętego w ustawie o drogach publicznych, zwłaszcza, że pojęcia te zdefiniowano właśnie ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2003 r. Nr 200 poz. 1953 z późn. zm.), która wprowadziła nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., obowiązujące w okresie między 9 grudnia 2003 roku a 31 grudnia 2006 roku (tak też NSA w wyroku z dnia 27 maja 2008 roku, II FSK 483/2007, Lex Polonica nr 2074893). W świetle art. 4 pkt 1 i 2 cyt. ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Powyższe oznacza, że pojęcie "drogi", o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., należy definiować jako budowlę. To pojęcie należy z kolei rozumieć zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.o.l., a więc jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z treści § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454), grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Ten akt wykonawczy nie wymienia natomiast pojęcia "pasa drogowego", a więc pojęcia występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodzić należy się z twierdzeniem organów, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają przy ustalaniu podatku od nieruchomości charakter wiążący dla organu podatkowego. Podkreślenia wymaga jednak, że aby dane te były wiążące winny klasyfikować kategorię gruntów zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest bowiem klasyfikacją gruntu symbol "dr" (droga), gdyż droga na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą o drogach publicznych oznacza budowlę, a nie grunt. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2006 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania – pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są zatem niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263). Zasadność tego stanowiska wynika także z regulacji zawartych w załączniku numer 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a) ww. rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Jednakże w dalszej części tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r.. sygn. akt 1 SA/Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07). Stanowisko takie zaprezentowane zostało także w wyrokach WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 361/10 i III SA/Wa 226/10 oraz w wyroku NSA z dnia 16 października 2010 r., sygn. akt II FSK 784/08). Sąd w niniejszym składzie odwołuje się i w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w ostatnim z wymienionych wyroków, w którym sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Jak zaakcentował NSA "(...) treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit. a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości". Konkludując należy stwierdzić, że organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" naruszył wskazany przepis w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, a to z tej przyczyny, że ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" – droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. Przyjęcie wykładni cytowanego przepisu, która uzależniałaby opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów, na których posadowione są drogi (budowle) od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oznaczałoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktów/zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, ale z okoliczności niezwiązanych z tymi faktami. Z tego też powodu skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte w wyrokach wskazanych powyżej, jakkolwiek znane mu są poglądy przeciwne, uzależniające opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Na marginesie należałoby wskazać, że pogląd zawarty w niniejszym orzeczeniu wydaje się przeważać w aktualnej linii orzeczniczej, co potwierdzają zacytowane wcześniej wyroki. Tożsamy pogląd zaprezentowano z wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09, wyroku WSA w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 526/09, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 lipca 2012 r., I SA/Gd 470/12 – dostępne na stronie www.cbois.nsa.gov.pl. W ocenie Sądu decydujące znaczenie – przy rozstrzyganiu o uprawnieniu wynikającym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – będzie miało ustalenie, czy na nieruchomościach skarżącej Spółki znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają, że istnieją "pasy drogowe", a w konsekwencji, o prawie do zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że na nieruchomości położona jest droga, to – bez względu na to, czy grunt pod tą drogą oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem "dr" czy też nie jest oznaczony takim symbolem – grunt, na którym ta droga jest posadowiona oraz grunt, na którym posadowione są obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a to oznacza, że korzysta w stanie prawnym obowiązującym w latach 2005-2006 ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie przez organy, że o zwolnieniu podatkowym decyduje sposób oznaczenia nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków skutkowało naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego pozwalającego na poczynienie miarodajnych w sprawie ustaleń faktycznych. Organy podatkowe powinny bowiem dokonać szczegółowej analizy zgłoszonych przez Spółkę do zwolnienia z podatku przedmiotów opodatkowania (dróg wewnętrznych, dróg dojazdowych itp.) i ustalić, czy faktycznie istnieją na nieruchomości wskazywane przez stronę skarżącą pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, także przy wykorzystaniu dowodów oferowanych przez skarżącą Spółkę. Należy pamiętać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej nakłada na organy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Postępowanie podatkowe musi więc dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania, aby następnie organ podatkowy mógł dokonać porównania go z podatkowoprawnym stanem faktycznym zawartym w normach prawa materialnego. Zgodnie przy tym z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mogą to być takie środki dowodowe, jak wyjaśnienia strony, dokumentacja fotograficzna, oględziny, wszelka dokumentacja dotycząca spornej nieruchomości, czy wreszcie – w razie potrzeby – także opinia biegłego. Obowiązkiem organów jest dokonanie oceny tych dowodów, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd w niniejszym wyroku nie przesądza o wyniku tego postępowania wyjaśniającego, może się bowiem okazać, że sporne nieruchomości rzeczywiście nie są objęte zwolnieniem podatkowym. Odpowiednie postępowanie wyjaśniające musi jednak zostać przeprowadzone. Na organach podatkowych ciąży zatem obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem ich wykładni dokonanej powyżej, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: 2175 zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi (§ 1 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.); 7.200 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika Spółki – doradcy podatkowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.