I SA/Gd 1409/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędziowie : NSA Elżbieta Rischka NSA Alicja Stępień Protokolant: Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2003r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7.284,50 ( siedem tysięcy dwieście osiemdziesiąt cztery 50/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 11 sierpnia 2003 r., odmawiającą przyznania B. M. ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia 17 uczniów: Ł. C., A. C., T. D., S. J., P. J., P. K., Z. K., K. L., D. L., R. M., W. M., A. P., K. S., M. S., A. S., M. Ż. i S. Ż. w zawodzie murarz. W uzasadnieniu decyzji Izba podała, że wnioskiem z dnia 22 lipca 2003r. B. M., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod firmą "A", wystąpił do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia 17 uczniów w zawodzie murarz. Urząd Skarbowy, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 11 sierpnia 2003 r., odmówił podatnikowi przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów z uwagi na złożenie wniosku o ulgę po upływie przewidzianego przepisami prawa terminu, tj. po upływie jednego miesiąca od dnia złożenia przez uczniów egzaminu kończącego naukę. Nie zgadzając się z powyższą decyzją B. M. wniósł odwołanie, w którym podkreślił, że zgodnie z zawartymi umowami i wystawionymi świadectwami pracy nauka zawodu w jego firmie odbywała się do dnia 30.06.2003 r. Odbyte natomiast w dniach 16-18.06.2003 r. egzaminy z praktycznej nauki zawodu nie oznaczały jednocześnie zakończenia nauki zawodu, gdyż uczniowie związani umową z dnia 30.06.2003 r., mieli obowiązek i uczestniczyli w zajęciach praktycznej nauki zawodu do dnia zakończenia umowy. Terminy egzaminów natomiast zostały dostosowane do pracy szkoły, która musi mieć wcześniej protokoły egzaminów niezbędnych do kwalifikowania uczniów. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę przywołała treść art. 27 "c" ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zgodnie z którym ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznych prowadzącym działalność gospodarczą, w tym też w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu. Przy czym zgodnie z treścią § l ust. l i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. nr 60, poz. 278) nauka zawodu jest jedną z form przygotowania zawodowego młodocianych pracowników do pracy w charakterze wykwalifikowanego robotnika lub czeladnika. Obejmuje ona praktyczną naukę zawodu organizowaną u pracodawcy na zasadach ustalonych w odrębnych przepisach oraz dokształcanie teoretyczne. Nauka ta odbywa się na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zawartej przez pracodawcę z młodocianym pracownikiem zgodnie z postanowieniami art. 195 § l Kodeksu pracy (§ 5 ust. l ww. rozporządzenia). W myśl zapisu art. 27 "c" ust. 13 ustawy z 26.07.1991r. przepisy ust. l -12 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół zawodowych, zwane "praktyczną nauką zawodu", pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy. Celem praktycznej nauki zawodu jest - stosownie do zapisów § 1 ust. l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.) - przygotowanie uczniów publicznych szkół zasadniczych i średnich zawodowych dla młodzieży, do sprawnego wykonywania zawodu w zakresie umiejętności określonych w opisie zawodu. Realizacja programów praktycznej nauki zawodu odbywa się w warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych i szkolnych gospodarstwach rolnych, zwanych "warsztatami", oraz w przedsiębiorstwach, zakładach i instytucjach państwowych, indywidualnych gospodarstw rolnych, jednostkach organizacyjnych osób prawnych i fizycznych, zwanych "zakładami pracy" (§ 2 rozporządzenia z 11.12.1992 r.) zaś podstawą organizowania praktycznej nauki zawodu uczniów w takich przypadkach, poza warsztatami danej szkoły jest umowa między szkołą, a zakładem pracy bądź między inną szkołą prowadzącą warsztaty (§ 3 ust. l w/w rozporządzenia). Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w treści art. 27 "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział dwa przypadki, a mianowicie: 1. zatrudnienie w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, oraz 2. prowadzenie zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów szkół zasadniczych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych. Odpowiednio do zróżnicowanych form nauki, uzasadniających prawo do ulgi, w treści art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odmiennie uregulowano również początek terminu do złożenia wniosku o przyznanie tej ulgi. I tak: - w przypadku zatrudnienia pracowników w celu nauki zawodu, podatnik obowiązany jest złożyć wniosek o ulgę w Urzędzie Skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu; - w przypadku zaś ulgi z tytułu szkolenia uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu, podatnik obowiązany jest złożyć przedmiotowy wniosek w Urzędzie Skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika w terminie miesiąca od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Przepisy te nie rozstrzygają natomiast wprost tego, czy i jaka ulga przysługuje podatnikowi, gdy młodociany, zatrudniony u podatnika w celu nauki zawodu dokształca się równocześnie w szkole zasadniczej. Nie ulega jednak wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 04.02.1998 r., sygn. akt I SA/Ka 874/96), że ulga za szkolenie pracownika będzie przysługiwała jednak tylko wówczas jeśli pracownik ten (i zarazem uczeń) uzyska pozytywny wynik z egzaminu z nauki zawodu przed komisją egzaminacyjną; wówczas termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi rozpocznie swój bieg od daty złożenia egzaminu; w pozostałych przypadkach (gdy szkolenie pracownika nie zakończy się egzaminem tj. jeśli odbywać się będzie w ramach praktyk zawodowych prowadzonych na podstawie umowy zawartej ze szkołą) podatnik będzie mógł złożyć wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej w terminie jednego miesiąca od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Dla oceny zatem czy wniosek B. M. o przyznanie ulgi podatkowej złożony został w terminie niezbędnym jest ustalenie, czy podatnik prowadził praktyczną naukę zawodu uczniów czy naukę zawodu pracowników. Jak już wyżej nadmieniono z postanowień § 3 ust. l i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. wynika, że podstawą organizowania praktycznej nauki zawodu uczniów poza warsztatami danej szkoły jest umowa między szkołą a zakładem pracy bądź inną szkołą prowadząca warsztaty. Umowa ta powinna określać: 1. nazwę zakładu pracy przyjmującego na praktyczną naukę zawodu, 2. nazwę szkoły kierującej na praktyczną naukę zawodu, 3. formę organizacyjną oraz datę rozpoczęcia i zakończenia praktycznej nauki zawodu (zajęcia praktyczne, praktyka zawodowa), 4. listę uczniów odbywających zajęcia praktyczne lub praktykę zawodową 5. nazwę i numer programu nauczania, 6. nazwę zawodu lub specjalności, w której prowadzona będzie praktyczna nauka zawodu, 7. kalkulację kosztów, 8. dodatkowe ustalenia umawiających się stron, związane z prowadzeniem praktycznej nauki zawodu. Analiza powyższej regulacji wskazuje, że po pierwsze: każda umowa zawarta na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 11.12.1992 r. powinna zawierać wszystkie w/w elementy, a po drugie: że treść tych postanowień nie pozostawia wątpliwości, iż umowa w istocie dot. nauki zawodu ucznia. Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, przedłożone przez B. M. jako dowód w postępowaniu, a zawarte w dniu l września 1999 r. oraz w dniu l września 2000 r. umowy z Zespołem Szkół Budowlanych w [...] nie spełniają powyższych warunków. Co prawda z w/w umów "o naukę zawodu"- identycznych w swej treści - wynika, że szkoła skierowała do zakładu B. M. uczniów (wskazanych imiennie w załączniku) celem nauki zawodu. Jednakże w umowach tych nie została określona ani nazwa, ani numer programu nauczania, brak jest również wskazania formy organizacyjnej nauki oraz kalkulacji kosztów praktycznej nauki zawodu. Zostały w nich natomiast wskazane obowiązki zakładu pracy do których należą: 1. zawarcie pisemnej umowy o naukę zawodu z uczniem zwanym "pracownikiem młodocianym" na okres szkolenia, 2. przeprowadzenie badań wstępnych i okresowych, 3. wyposażenie uczniów w odzież roboczą i ochronną oraz sprzęt ochrony osobistej, 4.wyznaczenie pracowników wykwalifikowanych w danym zawodzie jako instruktorów nauki zawodu, 5. zapewnienie pomieszczeń socjalnych, 6. kontrolowanie przebiegu prac młodocianych, pracowników z programem nauki zawodu, 7. umożliwienie korzystania z opieki lekarskiej, 8. bieżące prowadzenie dokumentacji przebiegu nauki zawodu. Postanowienia te zatem, w przeważającej części dot. obowiązków podatnika jako pracodawcy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że umowy te nie zostały zawarte na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 11.12.1992 r. W wyniku natomiast zawarcia przez podatnika umów o pracę z uczniami uzyskali oni - zgodnie z przepisami prawa pracy - status "pracownika młodocianego", co z kolei wskazuje, że w przedmiotowej sprawie w istocie mamy do czynienia z nauką zawodu pracowników, a nie uczniów. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, że wyszkoleni przez podatnika pracownicy uzyskali kwalifikacje zawodowe w wyniku zdanego z wynikiem pozytywnym egzaminu, a nie zakończenia praktycznej nauki zawodu. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym i prawnym sprawy - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - bezsprzecznym jest, że podatnik nie prowadził praktycznej nauki zawodu uczniów organizowanej zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. - przez publiczne szkoły zasadnicze i średnie zawodowe, lecz naukę zawodu "młodocianych pracowników" zatrudnianych w tym celu na podstawie umów o pracę. Zgodnie zatem z art. 27 "c" ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, B. M. był obowiązany złożyć w Urzędzie Skarbowym wniosek o przyznanie tej ulgi w terminie miesiąca od daty złożenia przez poszczególnych młodocianych egzaminu kończącego naukę zawodu, tj. w terminach odpowiednio do 16, 17 bądź 18 lipca 2003 r. Tymczasem podatnik wniosek ten złożył dopiero w dniu 22 lipca 2003 r., a więc z uchybieniem ustawowego terminu do złożenia tego wniosku. W skardze na decyzję Izby Skarbowej B. M. wniósł o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 27c ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że nie umieszczenie w umowie o praktyczną naukę zawodu, zawartej przez podatnika ze szkołą, niektórych postanowień przewidzianych przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu skutkuje przekształceniem formy szkolenia z praktycznej nauki zawodu na naukę zawodu pracowników młodocianych. W uzasadnieniu skarżący podał, iż organ I instancji z naruszeniem art. 169 § l Ordynacji podatkowej nie wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, lecz decyzją z dnia 11 sierpnia 2003 roku odmówił udzielenia ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, uznając wbrew stanowi faktycznemu, że podatnik prowadził naukę zawodu pracowników młodocianych, zatem wniosek złożył po upływie terminu określonego w art. 27c ust. 14 PDOFizU dla takiej formy kształcenia, tracąc tym samym prawo do ulgi. W ocenie skarżącego wobec dołączenia do odwołania odpowiednich umów zawartych ze szkołą o praktyczną naukę zawodu, jak i podając termin zakończenia praktycznej nauki zawodu - 30.06.2003 r. oraz okres praktyk organ I instancji winien przyjąć, że podatnik uzupełnił wniosek o ulgę i na podstawie art. 226 § l Ordynacji podatkowej zmienić decyzję zgodnie z wnioskiem strony. Organ podatkowy błędnie uznał natomiast, że ponieważ umowy podatnika o praktyczną naukę zawodu, zawarte ze szkołą, "nie spełniają warunków" umów o praktyczną naukę zawodu, skutkuje to przekształceniem formy szkolenia z praktycznej nauki zawodu na naukę zawodu pracowników młodocianych. Nadto niezależnie od bezprawnego wprowadzenia pozaustawowej przesłanki prawa do ulgi (formalna zgodność umów o praktyczną naukę zawodu z przepisami rozporządzenia RM) organ II instancji orzekł niewątpliwie rażąco sprzecznie ze stanem faktycznym. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatnik zawarł umowy ze szkołami, i że celem tych umów była praktyczna nauka zawodu - wynika to w szczególności z zapisu § 3 o treści, cyt.: "Zajęcia praktyczne odbywają się zgodnie z programem nr 5207/Sz/MEN/1997.05.12.". (n.b. nieprawdą jest więc twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej "w umowach tych nie została określona ani nazwa, ani numer programu nauczania"). Oczywistym jest również w świetle przepisów o nauce zawodu pracowników młodocianych, że w przypadku nauki zawodu określonej w art. 27c ust.2-4 i ust. 10 PDOFizU podatnik nie zawiera żadnej umowy ze szkołą, a jedynie kieruje pracownika na dokształcanie teoretyczne do zasadniczej szkoły zawodowej (§ 10 ust. l pkt l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1966 roku w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania [Dz. U. nr 60 poz.278]). W takiej sytuacji przepisy nie przewidują zawierania jakichkolwiek umów miedzy szkołą i pracodawcą. Umowy ze szkołą zawierane są wyłącznie w sytuacji przyjęcia uczniów w celu praktycznej nauki zawodu (art. 27c ust. 13 PDOFizU) na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu [Dz. U. nr 97 poz. 479 z późn. zm.] (obecnie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia l lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu). Umowy zawarte przez skarżącego stanowią jednoznacznie, że to szkoła kieruje do zakładu uczniów w celu praktycznej nauki zawodu, (n.b. świadczy o tym również fakt, że umowy były zawierane na każdy rok nauki odrębnie oraz że w każdym roku inni uczniowie kierowani byli na te praktyki). Ponieważ niewątpliwie skarżący prowadził praktyczną naukę zawodu, zgodnie z art.27c ust. 14 PDOFizU winien był złożyć wniosek o przyznanie ulgi w terminie miesiąca od zakończenia u podatnika praktycznej nauki zawodu, która zgodnie ze świadectwami pracy uczniów zakończyła się 30.06.2003 roku, zatem skarżący dotrzymał terminu do złożenia wniosku. Egzaminy, które odbyły się w szkole w dniach 16-18 czerwca 2003 roku były wewnętrznymi egzaminami klasyfikacyjnymi, przeprowadzonymi na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 marca 2001 r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania egzaminów i sprawdzianów w szkołach publicznych (Dz. U. Nr 29, poz. 323 i Nr 128, poz. 1419 oraz z 2002 r. Nr 46, poz. 433 i Nr 155, poz. 1289), a nie egzaminami, o których mowa w art. 27c ust. 3 PDOFizU, które przeprowadzane są przez komisje powołane przez Kuratora Oświaty (a nie szkołę) na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472). Terminy tych egzaminów nie miały zatem znaczenia dla terminu do złożenia wniosku o przyznanie przez podatnika ulgi z tytułu szkolenia uczniów, a decydujący był faktyczny termin zakończenia praktycznej nauki zawodu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasady oraz tryb przyznawania ulgi, zwanej uczniowską uregulowane zostały w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją art. 27c ust. 1 wskazanej ustawy - podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Należy jednakże wskazać, iż art. 27c ustawy o określa dwa odrębne stany faktyczne, z których wynika prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu. Mianowicie w ust. 2, określona została ulga uczniowska za szkolenie w celu nauki zawodu, zaś w ust. 13 ulga za praktyczną naukę zawodu. Przepis ust. 14 w zależności od tego czy pracownika zatrudniono w celu nauki zawodu, czy też szkolono ucznia w ramach praktycznej nauki zawodu różnie uregulował termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej. W pierwszym przypadku jest to termin miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, zaś w drugim to miesiąc od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. W rozpoznawanej sprawie poza sporem między stronami był fakt, że B. M. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod firmą "A" zawarł umowy o naukę zawodu z Ł. C., A. C., T. D., S. J., P. J., P. K., Z. K., K. L., D. L., R. M., W. M., A. P., K. S., M. S., A. S., M. Ż. i S. Ż., w zawodzie murarz. Wszystkie te umowy przewidywały, iż nauka zawodu murarza trwa do 30.06.2003 r. i kończy się egzaminem na tytuł kwalifikacyjny. Zatrudnienie tych osób trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę. Uczniowie ci zdali egzamin kwalifikacyjny (w zawodzie murarz), etapami tj. odpowiednio w dniach 16, 17 oraz 18 lipca 2003 r., uzyskując wynik pozytywny. Poza sporem jest też fakt, że osoba prowadząca szkolenie uczniów posiadała zarówno kwalifikacje pedagogiczne jak i zawodowe. W świetle powyższego do spełnienia warunków do uzyskania ulgi uczniowskiej o której mowa w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, koniecznym było jeszcze złożenie stosownego wniosku w Urzędzie Skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika, jak i we właściwym terminie. Należy stwierdzić, iż właśnie ta kwestia stanowi istotę niniejszego sporu. Organ podatkowy ustalił bowiem, iż podatnik nie stosując się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r., w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, nie prowadził tym samym praktycznej nauki zawodu, a jedynie naukę zawodu "młodocianych pracowników" zatrudnianych w tym celu na podstawie umów o pracę. Wobec czego składając w dniu 22 lipca 2003r. wniosek o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów uczynił to z przekroczeniem terminu. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w świetle powyższych ustaleń stanu faktycznego, zostało dokonane przedwcześnie tj. bez wyjaśnienia i zebrania materiału dowodowego w sprawie. Przepisy cyt. wyżej rozporządzenia, choć stanowią co winna określać umowa o praktyczną naukę zawodu, zawierana pomiędzy szkołą a zakładem pracy, nie mówią jednak nic o tym, iż niezastosowanie przez strony tej umowy, elementów określonych rozporządzeniem, skutkuje zakwestionowaniem tej umowy jako umowy o praktyczną naukę zawodu. Ponadto zdaniem Sądu organ podatkowy chcąc bezsprzecznie stwierdzić, że w niniejszym stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z nauką zawodu uczniów, czy może nauką młodocianych pracowników winien był przynajmniej przeprowadzić dowód z przesłuchania stron tej umowy. Zeznania te mogłyby bowiem wyjaśnić, co strony zamierzały zawrzeć w tej umowie, jaki był jej cel oraz charakter. Zawarcie umowy pomiędzy szkołą, a pracodawcą w świetle omawianego rozporządzenia jest bowiem wymagane jedynie w sytuacji przyjęcia uczniów w celu praktycznej nauki zawodu. Wyjaśnienie zatem tych okoliczności pozwoli dopiero na ustalenie z jaką umową mamy do czynienia w tej sprawie. Przepis wspomnianego wyżej ust. 14 inaczej określa bowiem początek biegu terminu do jego złożenia. W zależności zatem od oceny tego stanu faktycznego skarżący mógł złożyć w terminie miesiąca od dnia złożenia przez pracowników egzaminu kończącego naukę zawodu, czy też w terminie miesiąca od dnia zakończenia przez uczniów odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. W drugim przypadku termin ten zostałby zatem zachowany. Ponadto podkreślić należy, że z umów zawartych ze szkołą, wynika, iż "Zajęcia praktyczne odbywają się zgodnie z programem nr 5207/Sz/MEN/1997.05.12." Skarżący słusznie zatem zakwestionował twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące, iż "w umowach tych nie została określona ani nazwa, ani numer programu nauczania". Nadto określenie w przedmiotowych umowach obowiązków zakładu pracy jako pracodawcy nie może zdaniem Sądu przesądzać, o tym, iż umowy te miały na celu szkolenie pracowników, a nie uczniów, w szczególności biorąc pod uwagę okoliczność, iż to szkoła skierowała uczniów do nauki zawodu. W świetle powyższego dopiero wnikliwa ocena zawartych umów, a także ustalenie zamiaru stron umowy pozwoli na stwierdzenie przez organ podatkowy, czy podatnik zatrudnił pracowników w celu nauki zawodu, czy też szkolił tych uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji czego będzie można ustalić czy podatnik złożył przedmiotowy wniosek we właściwym terminie, a tym samym czy nabył prawo do ulgi uczniowskiej. W tak ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.