I SA/Gd 141/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 8 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 15 października 2021 r. oddalające skargę K. K. na zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. S.A., dokonane na podstawie zawiadomienia z dnia 16 sierpnia 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku K. K. (dalej: "skarżący", "strona"), na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 10 sierpnia 2021 r.: - nr [...], obejmującego nieuregulowany podatek od towarów i usług za sierpień 2016 r. w wysokości należności głównej 115 zł, - nr [...], obejmującego nieuregulowany podatek od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w wysokości należności głównej 115 zł, - nr [...], obejmującego nieuregulowany podatek od towarów i usług za listopad 2016 r. w wysokości należności głównej 115 zł, - nr [...], obejmującego nieuregulowany podatek od towarów i usług za grudzień 2016 r. w wysokości należności głównej 115 zł, - nr [...], obejmującego nieuregulowany podatek od towarów i usług za październik 2016 r. w wysokości należności głównej 276.212 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik w oparciu o ww. tytuły wykonawcze, sporządził w dniu 11 sierpnia 2021 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w E. Sp. z o.o. Odpis zawiadomienia doręczono spółce w dniu 17 sierpnia 2021 r., natomiast skarżącemu w dniu 18 sierpnia 2021 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych. Kolejno, dnia 16 sierpnia 2021 r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności rachunku bankowego w I. S.A. Zawiadomienie doręczono Bankowi w dniu 16 sierpnia 2021 r., natomiast skarżącemu wydruk sporządzonego w postaci elektronicznej ww. zawiadomienia doręczono w dniu 7 września 2021 r. Korzystając z przysługującego prawa, skarżący pismem z dnia z 14 września 2021 r., nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu, wniósł w oparciu o art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") skargę na dokonane zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego "do wysokości zajętej wierzytelności objętej tytułem wykonawczym nr 2207-723.632360.2021". W skardze zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływa na jego wynik, tj. art. 76, art. 76a i 76b § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym za prawidłowo dokonane, podczas gdy zaległość podatkowa wynikająca z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. została spłacona w dniu 16 lipca 2021 r., w dzień złożenia korekty VAT-7 za marzec 2017 r., zgodnie ze złożonym wnioskiem - oświadczeniem z dnia 16 lipca 2021 r. o zaliczeniu zwrotu kwoty 259.543 zł podatku VAT wykazanego w złożonej w dniu 16 lipca 2021 r. korekcie deklaracji VAT-7 na poczet ww. zaległości podatkowej. Z uwagi na powyższe, podnosząc, że ze względu na złożenie korekty, egzekwowany obowiązek w znacznej części nie istniał, skarżący zarzucił organowi egzekucyjnemu zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wnosząc o uwzględnienie skargi, wniósł jednocześnie o wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, uchylenie dokonanego zajęcia oraz zwrócenie nienależnie zajętej wierzytelności w kwocie 259.543 zł wraz z kwotą 40.005,38 zł kosztów egzekucyjnych oraz kwotę nienależnie pobranych odsetek, naliczonych od dnia 17 lipca 2021 r. do dnia 16 sierpnia 2021 r. Postanowieniem z dnia 15 października 2021 r. Naczelnik oddalił wniesioną przez stronę skargę. Postanowienie doręczono skarżącemu w dniu 27 października 2021 r. Następnie na postanowienie strona wniosła zażalenie, w którym podtrzymała argumentację przedstawioną w skardze na czynność egzekucyjną. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor podniósł, że Naczelnik zastosował jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych prawem. Środek ten wymieniony jest w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Z akt sprawy wynika, że w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny przesłał do ING Banku Śląskiego S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub innych należności pieniężnych - do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wezwał I. S.A., aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego strony do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie: 1. po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2. nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego; 3. po powstaniu wierzytelności, jeżeli jej wysokość przekracza kwotę wolną od egzekucji, a zajęta kwota nie wystarcza na zaspokojenie egzekwowanych należności pieniężnych, zawiadomił o zbiegu egzekucji. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone do I. S.A. w dniu 16 sierpnia 2021 r. Jednocześnie, organ egzekucyjny zawiadomił skarżącego o zajęciu rachunku, doręczając w dniu 7 września 2021 r. - skutecznie i w sposób prawidłowy - wydruk przedmiotowego zawiadomienia sporządzonego w postaci elektronicznej. Natomiast tytuły wykonawcze, w oparciu o które dokonano ww. zawiadomienia zostały doręczone skarżącemu w dniu 18 sierpnia 2021 r. wraz z odpisem zawiadomienia nr [...] o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w E. Sp. z o.o. Organ egzekucyjny, dopełnił zatem wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a. Organ odwoławczy podkreślił, że zawiadomienie zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 67 § 2 pkt 1-8 u.p.e.a. Zawiadomienie nie zawiera elementu wskazanego w art. 67 § 2 pkt 9 u.p.e.a. tj. podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 67 § 2a u.p.e.a. jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej w zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz pieczęci organu egzekucyjnego. Zawiadomienie spełnia również warunek określony w art. 67 § 2d u.p.e.a. Ponadto, przedmiotowe zawiadomienie sporządzone jest według wzoru określonego przez ministra właściwego do spraw publicznych. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej rozporządzeniem z 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 26) określił stosowny wzór zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - prawo bankowe, lub innych należności pieniężnych w załączniku nr 4 do rozporządzenia. Podsumowując Dyrektor stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji oddalające skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, dokonaną na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 16 sierpnia 2021 r. jest prawidłowe i zgodne z prawem. Odnosząc się natomiast do podniesionego w zażaleniu argumentu dokonania zapłaty części dochodzonych na podstawie zawiadomienia należności poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą podatku do zwrotu wraz z wnioskiem o jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym nr [...], wskazano, że powyższe nie mogło być przedmiotem oceny w postępowaniu wszczętym złożeniem skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. W tej kwestii organ odwoławczy zgodził się z organem egzekucyjnym, że przedmiotem oceny przez Naczelnika przy rozpatrywaniu złożonej skargi mogła być wyłącznie ocena kwestii formalnoprawnych, odnoszących się jedynie do prawidłowości działania organu egzekucyjnego przy zastosowaniu tego konkretnego środka egzekucyjnego. Skarga na czynność egzekucyjną wszczyna bowiem postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania konkretnej czynności, zmierzającej do zastosowania określonego środka egzekucyjnego. Tym samym, obejmuje swoim zakresem jeden tylko ograniczony wycinek postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec majątku zobowiązanego. W postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia w całokształcie. Ponadto w postępowaniu skargowym, w oparciu o art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Zatem podnoszony argument częściowego uregulowania egzekwowanej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego należności mógł być podnoszony przez skarżącego w ramach złożonego w oparciu o art. 33 u.p.e.a., zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Z tego jednak uprawnienia skarżący nie skorzystał. Dyrektor Izby wskazał, że podziela stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków -środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zauważyć należy, że powyższy przepis oprócz obowiązku stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego spośród możliwych do zastosowania, nakłada również na organ egzekucyjny obowiązek doprowadzenia zobowiązanego do wykonania ciążących na nim obowiązków (zasada celowości egzekucji). Przy czym, zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, że ocena stopnia dolegliwości, jak również efektywności zastosowania poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego - to on jest bowiem "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. Ponadto środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane równocześnie, jeśli tylko cel egzekucji tego wymaga. Przy czym, dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. W przedmiotowej sprawie, organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, w wyniku którego wyegzekwowano całość obowiązków objętych tytułami wykonawczymi w dniu 10 sierpnia 2021 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnym. Tym samym za chybiony należy uznać argument o zastosowaniu przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Ponadto, za prawidłowe uznano stanowisko Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w zakresie prowadzenia egzekucji administracyjnej w sytuacji złożenia przez zobowiązanego deklaracji z wykazaną kwotą podatku do zwrotu. Stanowisko organu zaprezentowane w postanowieniu nr 2207-SEE.711.7.58.2021.2 znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 606/18 wskazał: "należy podkreślić, że wyłącznie uprawnionym do decydowania o tym, czy istnieje nadwyżka, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny w trybie rozpatrywania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z 8 marca 2016 r., II FSK 3944/13). Prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć należy oceniać z perspektywy zasad i przepisów rządzących postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie to z założenia nie służy rozstrzyganiu kwestii, dla których właściwa jest droga postępowania podatkowego, w tym przypadku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadwyżki. Dochodzenie takiej nadwyżki nie może być przenoszone do postępowania egzekucyjnego. Należy wyjaśnić, że prawo do zwrotu podatku VAT samo w sobie nie stanowi nadpłaty. Jako nadpłatę traktuje się dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a art. 87 ustawy o VAT". Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na powyższe postanowienie, wniósł K. K. (adwokat). Zarzucając postanowieniu: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a."), w zw. z art. 18t u.p.e.a. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy podczas wydawania zawiadomienia z dnia 16 sierpnia 2021 r., ciążącego na nim obowiązku właściwego pouczenia strony o przysługujących jej środkach zaskarżenia; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 76, art. 76a, 76b § 1 O.p., poprzez uznanie zajęcia wierzytelności na należącym do strony rachunku bankowym za należycie dokonane, podczas gdy zaległość podatkowa wynikająca z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr UNP: [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. w kwocie 259.543 zł została spłacona w dniu 16 lipca 2021 r. - w dzień złożenia korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., zgodnie z złożonym wnioskiem - oświadczeniem z dnia 16 lipca 2021 r. o zaliczenie zwrotu kwoty 259.543 zł podatku VAT wykazanego w złożonej w dniu 16 lipca 2021 r. korekcie deklaracji VAT-7 na poczet zaległości podatkowej; 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, poprzez nieuznanie środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej za nazbyt uciążliwego, podczas gdy od dnia 16 lipca 2021 r., w którym dokonano korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. oraz złożono wniosek o zaliczenie zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatku VAT w kwocie 259.543 zł na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr UNP: 2207-21-042798, 2207-SPV.4103.36.2021.9 z dnia 25 czerwca 2021 r. w łącznej kwocie 276.212 zł, zajętą w niniejszym postępowaniu należność podatkowa została już spłacona w kwocie 259.543 zł i w tej części nie istniała. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że mając na względzie, iż jego stanowisko w zakresie tego, że organ podatkowy powinien zaliczyć zwrot kwoty 259.543 zł podatku VAT wykazanego w złożonej w dniu 16 lipca 2021 r. korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku pozostaje niezmienione, za bezcelowe uznać należy ponowne jego przedstawianie. Za konieczne strona uznała natomiast podkreślenie, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wystosowując zawiadomienie z dnia 16 sierpnia 2021 r. nie dopełnił spoczywającego na nim obowiązku należytego pouczenia strony o przysługujących jej środkach odwoławczych. Wskazać bowiem należy, iż pouczenie w niniejszej sprawie, umieszczone na 6 stronie pisma, brzmiało następująco: "Zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną. Skargę wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu niniejszego zawiadomienia. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżona czynność egzekucyjna, zakres żądania i jego uzasadnienie (art. 54 ustawy). Skarga nie zastępuje innych środków zaskarżenia przewidzianych w ustawie". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżanym postanowieniu z dnia 8 grudnia 2021 r. wskazał, iż złożono niewłaściwy środek odwoławczy i że zamiast skargi na czynność egzekucyjną powinny zostać złożone zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. Jak jednak można zauważyć, w przywołanym powyżej pouczeniu próżno szukać informacji o tym, że przysługuje stronie prawo złożenia takich zarzutów. Organ podatkowy poucza wyłącznie o możliwości złożenia skargi. W najmniejszym stopniu nie można uznać za właściwe i skuteczne pouczenie, posłużenie się przez organ podatkowy lakonicznym stwierdzeniem, że "skarga nie zastępuje innych środków zaskarżenia przewidzianych w ustawie". Zobowiązany nie ma obowiązku znać katalogu przysługujących mu środków odwoławczych i obowiązkiem organu jest przynajmniej ich enumeratywne wskazanie lub przywołanie stosownych przepisów, którymi zobowiązany mógłby się posiłkować. Zgodnie z art. 112 k.p.a. "błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skutków zrzeczenia się odwołania albo wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia". W niniejszej sprawie oczywistym jest, iż skarżący zastosował się do pouczenia, które otrzymał, a co za tym idzie organ podatkowy nie ma prawa wyciągać żadnych negatywnych konsekwencji. Nie należy również tracić z pola widzenia faktu, iż część przedstawionych przez skarżącego w piśmie z dnia 14 września 2021 r. zarzutów spełnia wymagania przewidziane wart. 33 u.p.e.a., w związku z powyższym, jedynie w związku z wadliwym pouczeniem pismo zatytułowane zostało jako "skarga", a jako podstawę jego złożenia wskazano art. 55 u.p.e.a. W konsekwencji nie pozostawia wątpliwości, iż złożone pismo z dnia 14 września 2021 r. rozpatrywane winno być zgodnie z intencją, z jaką zostało złożone, tj. w celu wykazania bezpodstawności egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że w sprawie nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zatem twierdzenie skarżącego, że czynność ta narusza zasady ogólne postępowania egzekucyjnego i unormowania Kodeksu postępowania administracyjnego należy uznać za nieuzasadnione. Najbardziej eksponowany zarzut skargi to zarzut spłacenia egzekwowanej należności w dniu 16 lipca 2021 r. tj. w dzień złożenia deklaracji VAT – 7 za marzec 2017 r., zgodnie ze złożonym wnioskiem – oświadczeniem o zaliczeniu kwoty podatku VAT wykazanego w korekcie na poczet egzekwowanej należności. W ramach skargi na czynności egzekucyjne rozpatrzeniu nie podlegają kwestie dotyczące nieistnienia zaległości - braku podstaw prawnych do istnienia zaległości. W świetle bowiem art. 1a pkt 2 u.p.e.a., ilekroć w u.p.e.a. jest mowa o czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Do czynności egzekucyjnych zalicza się więc wszelkie czynności zajęcia prawa majątkowego strony, takie jak np. zajęcie wynagrodzenia, renty, rachunku bankowego bądź innej wierzytelności pieniężnej, a także zajęcia ruchomości oraz dalsze czynności związane z realizacją tych środków egzekucyjnych takie jak np. odebranie zajętych ruchomości bądź ich licytacja. W postępowaniu wszczętym złożeniem skargi na czynności egzekucyjne, w trybie art. 54 u.p.e.a. - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - podlegają ocenie tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W ramach skargi na czynności egzekucyjnej można więc podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje więc możliwości zaliczania czynności o charakterze materialno-technicznym do kategorii czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Skarga na czynności egzekucyjne, składana w trybie art. 54 u.p.e.a. nie może więc być traktowana jako uniwersalny środek zaskarżenia za pomocą, którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów prawnych i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. np. wyrok NSA z 22 września 2010 r. sygn. II FSK 568/09 oraz wyroki: WSA w Warszawie z 9 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 644/08 i z 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt III |SA/Wa 139/09; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. służy zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym (zob. Dariusz Jankowiak w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Komentarz 2005, wyd. Unimex, Wrocław 2005 r., s. 390). W ramach skargi na czynności egzekucyjne można więc jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z: 14 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 85/08; 30 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1262/07; 8 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/07). Nie jest zatem możliwe w trybie tego środka prawnego podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, ani pouczenie przez organ o innych możliwych środkach np. zarzutach. Dodatkowo należy podnieść, że zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. W konsekwencji uznać należy, że zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych jest możliwe dopiero po zakończeniu wszczętych postępowań mających na celu zweryfikowanie zasadności tego zwrotu. Z powołanego przepisu wynika nie tylko uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, ale też zasada, że wypłata kwoty należnej następuje tylko wówczas, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Innym zagadnieniem jest prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. W sytuacji, gdy organ wszczął postępowanie w celu sprawdzenia zasadności zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego, jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego możliwe jest zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Reasumując, warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu. Zatem dopóki zwrot podatku VAT nie zostanie uznany przez organ podatkowy za zasadny, dopóty nie podlega on zwrotowi w żadnej z prawem przewidzianych form, tj. ani bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika, ani pośrednio poprzez zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarachować można wyłącznie podatek VAT, który faktycznie podlega zwrotowi (co do zwrotu którego nie ma żadnych wątpliwości). W tej sytuacji, wobec tego, że działania organu egzekucyjnego związane z zajęciem innej wierzytelności pieniężnej zobowiązanego przeprowadzono zgodnie z prawem, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżone postanowienie wydano z takim naruszeniem prawa, które obligowałoby Sąd do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. [pic]