II FSK 606/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jen Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2297/16 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2297/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że następujące z mocy prawa, w wyniku wniosku podatnika, zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od uprzedniego zakończenia kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2013 r., w sytuacji gdy na dzień złożenia wniosku o zaliczenie, tj. na dzień 12 lutego 2014 r. zasadność wykazanego przez skarżącego podatku VAT nie była przez organy kwestionowana, a przedmiotowa kontrola została wszczęta dopiero w dniu 5 marca 2014 r., tj. po dokonaniu zaliczenia; 2. art. 33 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) zwana dalej "u.p.e.a." w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za IV kwartał 2013 r., podczas gdy przedmiotowe zobowiązanie wygasło z mocy prawa w skutek złożenia przez skarżącego w dniu 12 lutego 2014 r. wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania a podatku dochodowym; 3. art. 33 ust. 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezasadne dokonanie przez organy podatkowe zajęcia wierzytelności z tytułu rachunku bankowego skarżącego, podczas gdy w chwili przedmiotowego zajęcia zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za IV kwartał 2013 r. już wygasło, w związku z zaliczeniem, na wniosek skarżącego, zwrotu podatku VAT na poczet podatku dochodowego; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania administracyjnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) dalej jako: k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne nieuznanie, iż na mocy art. 76b § 1 O.p. w związku z art. 76a § 2 pkt 2 O.p., zaliczenie zwrotu podatku VAT na podatek dochodowy nastąpiło w dniu 12 lutego 2014 r., tj. w dniu złożenia przez skarżącego wniosku o zaliczenie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. na zobowiązanie w podatku dochodowym za IV kwartał 2013 r. oraz poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni przepisów 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.; b) art. 7 k.p.a. w związku z art. 80 k.p.a. oraz związku z art. 18 u.p.e.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania dokładnej i rzetelnej analizy przepisów mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie, tj. art. 76b § 1 o.p. w związku z art. 76a § 2 pkt 2 o.p. oraz całkowite pominięcie złożonego przez skarżącego wniosku o przeksięgowanie nadwyżki podatku VAT na podatek dochodowy, w sytuacji gdy tylko i wyłącznie uwzględnienie i zrealizowanie ww. czynności pozwala na prawidłowe, tj. zgodne z ww. przepisami załatwienie sprawy; c) art. 8 k.p.a. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2017 r.) w związku z art. 18 u.p.e.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób budzący zaufanie do organów egzekucyjnych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesłanek i okoliczności, z powodu których nie uwzględniono wniosku skarżącego o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet podatku dochodowego, które to zaliczenie, w związku ze złożeniem przedmiotowego wniosku, nastąpiło z mocy samego prawa i pomimo, że w dniu złożenia ww. wniosku w zakresie wykazanego do zwrotu podatku VAT nie toczyła się żadna kontrola podatkowa; 4. art. 33 ust. 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za IV kwartał 2013 r., podczas gdy przedmiotowe zobowiązanie wygasło z mocy prawa w skutek złożenia przez skarżącego w dniu 12 lutego 2014 r. wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania a podatku dochodowym; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wnikliwej i pełnej oceny złożonego przez skarżącego wniosku o zaliczenie nadwyżki podatku VAT na poczet zobowiązania w podatku dochodowym oraz pominięcie faktu, iż na dzień złożenia przedmiotowego wniosku w stosunku do skarżącego nie była prowadzona żadna kontrola podatkowa, w związku z czym naliczenie nastąpiło z mocy prawa w dniu złożenia wniosku; 6. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 114, poz. 946 ze zm.) dalej jako: Konstytucja RP poprzez naruszenie wynikającej z tego przepisu zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady pewności prawa polegające na wszczęciu postępowania egzekucyjnego i ponownym ściągnięciu uregulowanej już należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo że skarżący działał w przekonaniu, że w związku z wykazaniem nadwyżki podatku VAT i wnioskiem o przeksięgowanie tejże nadwyżki na zobowiązanie w podatku dochodowym nastąpiło z mocy prawa zaliczenie i zobowiązanie wygasło. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji złożenia przez skarżącego deklaracji na podatek od towarów i usług, w której wykazał nadwyżkę w podatku naliczonym nad podatkiem należnym. Należy podkreślić, że wyłącznie uprawnionym do decydowania o tym, czy istnieje nadwyżka, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny w trybie rozpatrywania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z 8 marca 2016 r., II FSK 3944/13). Prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć należy oceniać z perspektywy zasad i przepisów rządzących postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie to z założenia nie służy rozstrzyganiu kwestii, dla których właściwa jest droga postępowania podatkowego, w tym przypadku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadwyżki. Dochodzenie takiej nadwyżki nie może być przenoszone do postępowania egzekucyjnego. Natomiast może zdarzyć się, że takie postępowanie będzie oddziaływać na zakres realizowanego w ramach postępowania egzekucyjnego obowiązku w tej mierze, w jakiej możliwa jest kompensacja z zaległościami podatkowymi, np. poprzez przewidzianą w art. 76 i art. 76a o.p. możliwość zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych (wyrok NSA z 28 października 2015 r., II FSK 2114/13). Z taką swoistą kompensatą nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wykazanie w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także złożenie wniosku o zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości w podatku VAT nie spowodowało automatycznie wygaśnięcia dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym zaległości, w sytuacji, gdy zadeklarowane przez spółkę kwoty nadwyżki są sporne, o czym świadczy okoliczność prowadzenia postępowania w tym zakresie. Stosownie do treści art. 76 § 1 i 2 O.p nadpłaty podlegają, co do zasady, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art. 76b O.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m.in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Jednym z ograniczeń prawa do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy jest wspomniana wcześniej instytucja zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to następuje bowiem z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji, wykazującej zwrot podatku. Podatnik, na którym ciążą zaległości podatkowe, nie może zatem swobodnie dysponować kwotą zwrotu. Podlega ona bowiem w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet wymienionych zaległości. Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, jako jeden ze sposobów dysponowania zwrotem, nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje bowiem ex lege, z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział natomiast stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT). Z możliwością zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności. Powyższe wywody nie uchybiają w żaden sposób zasadzie, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § 1 O.p.). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosowanego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej na poczet, której zwrot ma być zarachowany (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., I FSK 2198/15). Należy wyjaśnić, że prawo do zwrotu podatku VAT samo w sobie nie stanowi nadpłaty. Jako nadpłatę traktuje się dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a art. 87 ustawy o VAT. Zasadność przedłużenia terminu do zwrotu VAT mogła zostać zakwestionowana w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Należy nadto podkreślić, że w niniejszym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji kwestie poprawności co do zwrotu podatku VAT nie mogły być przedmiotem oceny ze względu na przedmiot postępowania, tj. zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Wbrew zarzutom skarżącego zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd nie miał zatem podstaw by uznać, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem wskazanych w petitum przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wskazywał, że "zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych" (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., II FSK 3946/14). NSA podnosił również, że "zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych" (por. wyroki NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16; z 13 października 2016 r., II FSK 2234/14). W innym ze swych wyroków NSA wyraził natomiast pogląd, że "zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego" (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3211/14). Stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej nie uwzględnia w żadnym stopniu systemowego kontekstu przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, akcentowanego w orzecznictwie NSA, na który wskazał wszak sam prawodawca. Odesłanie w art. 3 pkt 7 in principio Ordynacji podatkowej do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza bowiem, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponadto podkreśla się, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku służy zapewnieniu efektywności fiskalnej podatku od towarów i usług poprzez umożliwienie organowi skutecznego reagowania na nadużycia w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z ww. tytułu. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie C-25/07 Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., I FSK 1532/15). Swobodne dysponowanie zwrotem podatku przez podatnika zostało więc ograniczone przez prawodawcę z ww. względów, które są w pełni uzasadnione w świetle założeń unijnego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok NSA z 15 marca 2018 r., I FSK 2045/17). Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia prawa procesowego, które miały w istocie wtórny charakter wobec kwestii wyżej wyjaśnionych (tak zwłaszcza zarzuty naruszenia przepisów postępowania oznaczone skardze kasacyjnej w punktach: 1.a, 1.b, 1.c). Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie naruszono tutaj zaufania do organów egzekucyjnych - naruszenia tego w istocie pełnomocnik doszukuje się w innej wykładni przepisów prawa materialnego. Tymczasem ta, jak wskazał NSA, była poprawna. Podobnie, nie naruszono w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy, o których mowa jest w art. 141 § 4 p.p.s.a., jest czytelne, logiczne i trafnie dekoduje normy prawa materialnego. Nie narusza natomiast art. 2 Konstytucji samo tylko zastosowanie w sprawie innej wykładni przepisów prawa niż ta, za którą optuje strona - zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrola sądowa wykaże, że strona nie miała racji, zaś organy podjęły w jej sprawie znajdujące oparcie w przepisach prawa rozstrzygnięcie. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia w istotnej mierze oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2245/16, w którym Sąd wypowiadał się w podobnej sprawie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.