I FSK 2045/17

I FSK 2045/17 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 425/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 zł (słownie: trzystu sześćdziesięciu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2017 r., III SA/Gl 425/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości, a ewentualnie także o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zwrot kosztów postępowania. Jednocześnie strona zrzekła się rozprawy. Swoje żądania spółka wsparła następującymi zarzutami naruszenia prawa materialnego: - art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie prowadzące do kolizji z zasadą ne bis in idem w sytuacji gdyby okazało się, że skarżąca dokonała prawidłowego rozliczenia VAT, - art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, ponieważ nie dokonano interpretacji ww. przepisu w powiązaniu z art. 3 pkt 7 tej ustawy, który stanowi o innych formach zwrotu, - art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na niedostrzeżeniu, że prawidłowa interpretacja tego przepisu wymaga powiązania z art. 21 § 2-3 Ordynacji podatkowej oraz z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT), - art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie polegające na niedostrzeżeniu, że przepis ten, jako dotyczący nadpłaty, w odniesieniu do sytuacji opisanej w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się tylko odpowiednio, co oznacza, że należało uwzględnić, iż inne mechanizmy prowadzą do powstania nadpłaty oraz zwrotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej domagał się oddalenia środka odwoławczego oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w sprawie koncentruje się wokół tezy zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą "zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 Ordynacji podatkowej będzie możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, która wykaże zasadność zwrotu podatku. (...) Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej nie może być dokonane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Skład orzekający zwraca uwagę, że stanowisko powyższe jest zbieżne z ugruntowaną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niejednokrotnie wskazywał, że "zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań" (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., I FSK 27/16, CBOSA, pkt 5.4 oraz powołane tam orzecznictwo). Zapatrywaniu takiemu dano też pośrednio wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 27 marca 2017 r., I FPS 9/16 (CBOSA, pkt 8.12). W złożonej skardze kasacyjnej spółka nie podnosi żadnych argumentów, które uzasadniałyby odstąpienie od ww. poglądu. Istota wywodu skarżącej sprowadza się do tezy, że odmowa zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych nie jest możliwa, jeżeli "nie została jeszcze wydana decyzja, która zmieniłaby wykazaną w deklaracji kwotę zwrotu podatku". Natomiast fakt przedłużenia terminu zwrotu podatku "nie stanowi przeszkody w zaliczeniu tego zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych", jako że zaliczenie to "dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku" (s. 8-9 skargi kasacyjnej). Stanowisko to nie uwzględnia w żadnym stopniu systemowego kontekstu ww. przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, akcentowanego w orzecznictwie NSA, na który wskazał wszak sam prawodawca. Odesłanie w art. 3 pkt 7 in principio Ordynacji podatkowej do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza bowiem, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. Argument ten, podobnie jak oczywiste twierdzenie, że istnienie zwrotu nie może nasuwać wątpliwości, skoro w wyniku zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności podatnika i Skarbu Państwa, jest stronie znany, jako że pogląd judykatury został jej przedstawiony zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Powielanie tej argumentacji nie jest więc celowe. Wypada jedynie uzupełnić ją o spostrzeżenie natury funkcjonalnej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że wykładnia forsowana przez skarżącą podaje w wątpliwość cel instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest nim zapewnienie efektywności fiskalnej podatku od towarów i usług poprzez umożliwienie organowi skutecznego reagowania na nadużycia w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z ww. tytułu. Należy podkreślić, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie C-25/07 Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., I FSK 1532/15, CBOSA). Swobodne dysponowanie zwrotem podatku przez podatnika zostało więc ograniczone przez prawodawcę z ww. względów, które są w pełni uzasadnione w świetle założeń unijnego systemu podatku od wartości dodanej. Tymczasem przyjęcie, w ślad za spółką, że dokonanie wskazanego przedłużenia terminu zwrotu podatku nie ma wpływu na obowiązek zaliczenia wykazanego w deklaracji zwrotu na poczet zobowiązań, czyniłoby ww. instytucję w istocie dysfunkcjonalną, tzn. niweczyłoby zamysł prawodawcy w ww. zakresie. Podatnik nie uzyskałby bowiem wprawdzie zwrotu na rachunek bankowy, ale mógłby odnieść nieuzasadnioną korzyść kosztem Skarbu Państwa pośrednio, poprzez wygaśnięcie innych jego zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest bowiem w istocie pośrednią formą dokonania zwrotu. Nie można zatem absolutyzować, jak to czyni skarżąca, domniemania poprawności zadeklarowanego zwrotu podatku i trybu podważania przez organ wykazanej przez podatnika kwoty do zwrotu (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej). Przepisy prawa podatkowego przewidują szereg regulacji pozwalających organowi na zabezpieczenie poboru podatku jeszcze przed definitywną weryfikacją rozliczenia podatnika. Zbliżoną funkcję do postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku pełnią – mutatis mutandis – takie instytucje jak zabezpieczenie zobowiązania na majątku podatnika (art. 33 i n. Ordynacji podatkowej), czy rygor natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej (art. 239a i n. Ordynacji podatkowej). Końcowo zauważyć należy, że wywód strony nawiązujący do kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku (s. 10-12 skargi kasacyjnej) wykracza poza granice niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jej przedmiotem nie jest bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, podlegające odrębnemu zaskarżeniu (por. uchwałę NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, CBOSA), lecz postanowienie dotyczące zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 182 § 2 oraz 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.