III SA/Gl 425/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 76a § 1 i art. 76b w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017r. poz. 201, dalej: O.p.), a także art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o. w Sławkowie (spółka, strona, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak: [...] odmawiające zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej 4 listopada 2016r. deklaracji VAT-7 za październik 2016r. w kwocie 1.929.351 zł na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT wynikających z art. 103 ust. 5a z terminami płatności: - 05.12.2016r. kwota podatku 83.688,00zł, - 07.11.2016r. kwota podatku 2.681,00zł, - 08.11.2016r. kwota podatku 17.088,00zł, - 14.11.20 16r. kwota podatku 16.297,00zł, Utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z [...]r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił "A" Sp. z o. o. zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej 4 listopada 2016r. deklaracji VAT-7 za październik 2016r. w kwocie 1.929.351 zł na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 j.t., dalej: ustawa o VAT) z terminami płatności: - 05.12.2016r. kwota podatku 83.688,00zł, - 07.11.2016r. kwota podatku 2.681,00zł, - 08.11.2016r. kwota podatku 17.088,00zł, - 14.11.20 16r. kwota podatku 16.297,00zł, Postanowienie to doręczono [...] r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., odnosi się do zwrotu podatku wykonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Wskazano nadto, że zanim w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika (czy też pomniejszy jego zobowiązania podatkowe), organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Oznacza to, że w dacie wykonywania przez organ podatkowy czynności materialno-technicznej w postaci zaliczenia zwrotu na poczet należności podatkowych, musi istnieć skonkretyzowany co do wartości i terminu zwrot bezpośredni przysługujący podatnikowi, którym może on dysponować. Trudno zaś mówić o takiej sytuacji, gdy jego obiektywne istnienie w deklarowanej wysokości wzbudziło wątpliwości organów, skutkujące wydaniem postanowienia o przedłużeniu zwrotu. W zażaleniu na powyższe postanowienie, strona powołując się na art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wskazała, że w przypadku "A" Sp. z o.o. zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki podatku 0%, ponieważ: 1. Doszło do faktycznego przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego; 2. Strona posiada dokumenty potwierdzające przemieszczenie towarów do innych krajów unijnych (CMR); 3. Każdorazowo dostawy były realizowane na rzecz podatników zarejestrowanych dla potrzeb VAT UE w innym kraju niż Polska. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych zatrzymania dokonanego zwrotu w oparciu o argumenty, które zostały wskazane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. Spółka jest stale kontrolowana przez urząd celny i nigdy nie stwierdzono nieprawidłowości. Powołując się na art. 3 pkt 7, art. 5, art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § l i § 2 oraz 76b O.p. wskazano, że nadpłaty (zwrot podatku) wraz z ich oprocentowaniem są zaliczane z urzędu między innymi na poczet bieżących zobowiązań lub zaległości podatkowych, zaś na wniosek możliwe jest także zaliczenie nadpłaty (zwrotu) (w całości lub w części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowano w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania w prawidłowej decyzji określa organ podatkowy w formie decyzji (wyrok WSA w Poznaniu z 18.09.2009r. sygn. akt I SA/Po 406/09), a zatem uprawnienia takiego organ podatkowy nie posiada podczas kontroli podatkowej. Żaden przepis nie daje prawa do zatrzymania zwrotu podatku w związku z trwającą kontrolą podatkową. Zatem, gdy podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług składając deklarację VAT-7, a organ podatkowy nie wydał decyzji w tym zakresie, to właściwym rozliczeniem do czasu ewentualnego jej wydania pozostaje rozliczenie dokonane w jej treści. W zaistniałym stanie faktycznym kwota nadwyżki VAT powinna zostać zaliczona zgodnie ze złożonym wnioskiem na poczet zobowiązań podatkowych w nim wskazanych. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wyjaśnił, że z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że pismem z [...] r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wniosek o częściowe zaliczenie kwoty do zwrotu wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2016r. na podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w łącznej wysokości 119.754 zł (przy czym w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 1.929.351 zł). Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016r. w kwocie 1.929.351 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej spółki. W wyniku złożonego zażalenia postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na nieokreślenie w nim konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu podatku. Jednakże nie przesądziło to o tym, że zwrot podatku VAT za październik 2016 r. stał się bezsporny, gdyż postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016r. w kwocie 1.929.351 zł do 30 grudnia 2017 r. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji odmówił stronie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 4 listopada 2016r. deklaracji VAT-7 za październik 2016r. w kwocie 191.754 zł na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT z terminami płatności i w kwotach, które zostały wskazane w sentencji tego postanowienia. Organ odwoławczy zauważa, że w myśl art. 76b § 1 zdanie drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Jednakże, stosownie do art. 76b § 1 zdanie pierwsze O.p., do zwrotu podatku stosuje się także odpowiednio art. 76 § 1 ustawy, który stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem przepisy prawa podatkowego pozwalają na zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych. W sytuacji jednak, gdy w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług zastosowany został art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zaliczenie takie będzie możliwe dopiero po dokonaniu weryfikacji tego zwrotu. W myśl tego przepisu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest ingerencją w zasadę neutralności z czego wynika, że jedynie w nadzwyczajnych przypadkach, a więc w sytuacji, gdy zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu, aż do zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu. Uprawnienie do wydłużenia terminu w celu weryfikacji zasadności zwrotu przysługuje organowi podatkowemu zarówno podczas wykonywania czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, a weryfikacja zasadności zwrotu może polegać na dokonywaniu czynności faktycznych. Bezzasadne są więc zarzuty strony w przedmiocie braku takiego uprawnienia organu podatkowego podczas kontroli podatkowej. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016r. do 30 grudnia 2017r. W uzasadnieniu wskazując, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016r. w dniu 10 listopada 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w spółce postępowanie kontrolne. Nadto w spółce prowadzone są również kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług w okresie od listopada 2014r. do grudnia 2015r., sierpień 2016r., z uwzględnieniem badania nadwyżki podatku naliczonego z miesięcy poprzednich, oraz za listopad 2016r. W toku tych postępowań wystąpiono do administracji podatkowych państw UE o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez Spółkę. Otrzymane dotychczas odpowiedzi na wnioski SCAC wskazują na udział w transakcjach tzw. "znikających podatników" lub podmiotów nieosiągalnych pod adresem siedziby, z którymi brak jest kontaktu lub brak jest dostępu do dokumentacji. Od lutego do grudnia 2015r. występowało siedmiu kontrahentów, na rzecz których spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z czego sześciu zostało wykreślonych z rejestru podatników przez organy podatkowe. Ponadto część z nich nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz została uznana za "zanikającego podatnika". Również po stronie wewnątrzwspólnotowych nabyć transakcje dokonane przez łotewskie podmioty z spółką zostały krytycznie ocenione przez łotewską administrację podatkową. W przypadku słowackiego kontrahenta nie udało nawiązać się organom kontaktu z tym podmiotem. Organ odwoławczy zauważa, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy w okresie przedłużenia, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, możliwe jest zaliczenie niezweryfikowanego jeszcze zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych w myśl art. 76-76b O.p., gdy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wprowadza wyjątek od zasady zwrotu różnicy podatku we wskazanym terminie. W okolicznościach wskazanych w tym przepisie zwrot nie następuje zasadniczo w terminie 60 dni (tu: 25 dni) od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, lecz innym, determinowanym czasem trwania weryfikacji rozliczenia podatnika, w formach w tym przepisie wskazanych. Podatnik nabywa więc uprawnienie do żądania zrealizowania zwrotu dopiero w późniejszym terminie, czyli po zakończeniu weryfikacji i jedynie wtedy, gdy czynności te wykażą zasadność zwrotu. Ewentualny zwrot może być bowiem dokonany, tylko w zakresie kwoty; co do której stwierdzono zasadność jej zwrotu. W sytuacji natomiast negatywnego dla podatnika wyniku postępowania odnośnie zwrotu, nie zostanie on dokonany w ogóle. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w zażaleniu, podkreślić należy, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. obejmuje swym zakresem wykonany w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot podatku, a nie jedynie prawo do tego zwrotu jeszcze niezrealizowane ( wyroki NSA z 15.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2220/10, z 11.05.2011 r. sygn. akt II FSK 23/1 O, z 6.09.2016r. sygn. akt I FSK 252/15, z 25.08.2016r. sygn. akt I FSK 847/16 oraz np. WSA w Krakowie z 7.05.2014r. sygn. akt I SA/Kr 224/14), wszystkie cytowane:orzeczeniansa.gov.pl.). Zdaniem organu, wbrew tezom postawionym w zażaleniu, zasada bezwzględnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej w kontekście art. 21 § 1 pkt 1 O.p. doznaje pewnych ograniczeń z uwagi na treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można dokonać zaliczenia zwrotu, w sytuacji, gdy nie została zakończona podjęta procedura jego weryfikacji. W zażaleniu pełnomocnik, powołując się na art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że w przypadku strony zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki podatku 0%, ponieważ: 1. doszło do faktycznego przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego; 2. strona posiada dokumenty potwierdzające przemieszczenie towarów do innych krajów unijnych (CMR); 3. każdorazowo dostawy były realizowane na rzecz podatników zarejestrowanych dla potrzeb VAT UE w innym kraju niż Polska. Warunki te stanowią jedyne, jakie muszą zostać spełnione do zastosowania stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zaś organ podatkowy nie posiada podstaw prawnych zatrzymania dokonanego zwrotu w oparciu o argumenty, które zostały wskazane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. Organ odnosząc się do powyższych zarzutów organ stwierdził, że dotyczą one postanowienia z [...]r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016r. w kwocie 1.929.351 zł, a postępowanie to jest postępowaniem odrębnym od objętego niniejszym postępowaniem, a zarzuty strony nie odnoszą się do przedmiotu postępowania w sprawie. Organ podkreślił, że jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług możliwe będzie jego zaliczenie na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. jeżeli dotyczą zwrotu podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), muszą być odczytywane przez pryzmat art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 marca 2017 r. strona domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: Przepisów prawa materialnego: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT; Przepisów prawa procesowego: - art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b O.p. poprzez uznanie, iż zaliczenie zwrotu, o którym mowa w tych przepisach, odnosi się do zwrotu wykonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy żaden z tych przepisów nie uzależnia zaliczenia od "zwrotu bezpośredniego", - art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie ma żadnych podstaw prawnych do wstrzymywania dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o argumenty zawarte w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, tym bardziej, że przedłużenie to nie może stanowić powodu odmowy zaliczenia części zwrotu podatku wynikającej z deklaracji z 5 grudnia 2016r. wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swe stanowisko w sprawie i nie znajdując podstaw do uznania argumentacji skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017 poz 1369 j.t., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostały zgodnie z powołanymi w nich przepisami prawa, a zarzuty skargi nie są zasadne. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. . (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 na poczet zobowiązań podatkowych w podatku VAT wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu. W rozpatrywanej sprawie, poza sporem jest, że 5 grudnia 2016 r. do właściwego organu podatkowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r., w której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.929.351 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikający z deklaracji za październik 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, to postanowienie zostało uchylone przez organ odwoławczy 23 lutego 2017 r., z uwagi na nieokreślenie daty końcowej, do której nastąpiło przedłużenie zwrotu. Zaś kolejnym postanowieniem organu pierwszoinstancyjnego z [...] r. określono termin zwrotu do 30 grudnia 2017r., powołując się na dyspozycję art. 87 ust. 2 zd. drugie i trzecie ustawy o VAT. W tej sytuacji uznać należy, że zwrot podatku VAT był sporny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3211/14 stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (wyrok NSA z 17.02.2016 r., II FSK 988/14). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe. Kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za październik 2016 r., który to zwrot skarżący częściowo zamierzał zaliczyć na poczet podatku od towarów i usług. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności; wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT mówi o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest jednak prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, która wykaże zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (wyroki NSA z: 25.08.2016 r., I FSK 847/16; 13.10.2016 r., II FSK 2234/14, wyrok WSA w Warszawie z 12.02.2016 r., III SA/Wa 619/15, wszystkie powołane: orzeczeniansa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym już wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 3211/14 wyraźnie stwierdził, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 tej ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia. Powyższe stanowisko ma w rozpoznawanej sprawie w całości zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie istotnym jest, że weryfikacja zwrotu nie została zakończona to tym samym nie może dojść do kompensaty części tego zwrotu z innym zobowiązaniem podatkowym. Podsumowując, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są w okolicznościach sprawy całkowicie bezzasadne. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należało, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a w konsekwencji na mocy art. 151 p.p.s.a. skarga uległa oddaleniu.