II FSK 2245/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Op 96/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2016 r. nr (...) w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 96/16, w którym oddalono skargę M. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 22 stycznia 2016 r., w którym organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 28 października 2015 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów złożonych w postępowaniu egzekucyjnym. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., jako organ egzekucyjny, w dniu 1 września 2015 r. doręczył Spółce odpis tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., wraz z zawiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2015 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. W piśmie z dnia 7 września 2015 r. Spółka zgłosiła oparty na art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2014 r. poz. 1619 ze zm. – dalej: ustawa) zarzut nieistnienia obowiązku objętego doręczonym jej tytułem wykonawczym. W opinii strony zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. wygasło z mocy prawa na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej: Op.), tj. poprzez zaliczenie na poczet tego zobowiązania części nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Ponadto prowadzone przez Naczelnika czynności egzekucyjne w stosunku do należności podatkowej za czerwiec 2015 r. są także przedwczesne, gdyż zostały podjęte przed formalnym zakończeniem postępowania podatkowego prowadzonego właśnie w przedmiocie zarachowania nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 28 października 2015 r. uznał wniesione zarzuty na prowadzenie postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że istotnie w dniu 20 sierpnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek zobowiązanej Spółki o przerachowanie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z rozliczenia podatkowego VAT-7 za maj 2013 r. (kwota zwrotu 235.927 zł) na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w kwocie 83.104 zł, który to wniosek został następnie w dniu 27 sierpnia 2015 r. przekazany przez wierzyciela, zgodnie z właściwością miejscową, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. Niemniej jednak, przed złożeniem wniosku Spółki, tj. w dniu 1 czerwca 2015 r. do organu wpłynęło pismo z dnia 27 maja 2015 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. informował, że brak jest możliwości potwierdzenia zasadności zwrotów podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r., gdyż zgodnie z informacją uzyskaną od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - prowadzone wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2013 r., nie zostało jeszcze zakończone i nadal gromadzony jest materiał dowodowy. Jednocześnie, jak wynikało z posiadanej dokumentacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z 4 września 2013 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2013 r., wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 złożonej 23 sierpnia 2013 r., do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w ww. zakresie. Informacja ta została też dodatkowo potwierdzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w piśmie z dnia 17 sierpnia 2015 r., którym poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., że na dzień sporządzenia tego pisma nadal nie było możliwości zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2013 r., gdyż nie ustały przesłanki będące podstawą do przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku naliczonego nad należnym (nie zakończono jeszcze postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.). Z tych przyczyn organ I instancji stwierdził, że na dzień wydania przedmiotowego postanowienia Spółka nadal posiadała zaległości w podatku VAT za czerwiec 2015 r., dla których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., skoro nie wydano dotychczas postanowienia w sprawie wniosku skarżącej o przerachowanie zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku VAT do zwrotu na poczet powyższej zaległości, z uwagi na prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne. Po rozpatrzeniu podniesionych w zażaleniu zarzutów oraz ponownej ocenie całokształtu okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w O. opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 28 października 2015 r. Wskazał, że wniosek Spółki o przerachowanie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z rozliczenia podatkowego VAT-7 za maj 2013 r. na zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. nie został jeszcze załatwiony. Dwukrotnie doszło bowiem do przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. terminu załatwienia tego wniosku. Wskazał, że koniecznym warunkiem zaliczenia z urzędu zwrotu podatku (art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p.) na poczet zaległości podatkowych jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Natomiast art. 87 ust 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego; dlatego też również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. Natomiast wydane na podstawie art. 76a O.p. postanowienie o zarachowaniu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 O.p. Ma ono wprawdzie charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie ma bowiem doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Skoro zatem - mimo bezspornego faktu złożenia przez Spółkę wniosku o przerachowanie części zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji na poczet zaległości podatkowej do chwili obecnej nie zostało jeszcze wydane w tym przedmiocie postanowienie właściwego organu podatkowego ze względu na toczące się postępowanie kontrolne, to tym samym nie doszło też do przeksięgowania powyższej kwoty na zaległość objętą tytułem wykonawczym. We wniesionej na powyższe postanowienie skardze pełnomocnik Spółki, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 – dalej: kpa), poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 28 października 2015 r., w którym naruszono art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy, poprzez wystawienie tytułu wykonawczego dla zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., które w dniu jego wystawienia, tj. 24 sierpnia 2015 r. nie istniało, ponieważ obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w pkt. 2, 2) art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy, w związku z art. 76 § 1 i art. 76b § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o zaliczenie kwoty podatku od towarów i usług wykazanego do zwrotu w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd za prawidłową uznał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu, że wykazanie w deklaracji Spółki za maj 2013 r. (jak również m.in. za czerwiec i lipiec 2013 r.) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także złożenie wniosku o zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości w podatku VAT za czerwiec 2015 r., nie spowodowało automatycznie wygaśnięcia dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym zaległości, w sytuacji, gdy zadeklarowane przez Spółkę kwoty nadwyżki są sporne, o czym świadczy okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. jak i związane z tym przedłużenie terminu do zwrotu przedmiotowych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Sądu niezasadna jest również ta część argumentacji skargi, w której pełnomocnik wskazywał, że samo wykazanie w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w sytuacji, gdy nie toczyło się postępowanie mające na celu określenie przez organ w formie decyzyjnej wysokości tego zobowiązania, a jedynie podjęto czynności weryfikujące zasadność zwrotu wykazanego w tej deklaracji podatku od towarów i usług, powoduje z mocy samego prawa powstanie nadpłaty, podlegającej z urzędu niezwłocznemu zaliczeniu jej na poczet istniejących zaległości podatnika. Przedmiotem oceny prawidłowości zapadłych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć są działania organów egzekucyjnych, natomiast zaliczenia ewentualnej nadpłaty na poczet zaległości dokonuje właściwy organ podatkowy. W sprawie nie budziło zaś wątpliwości, że z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a także z uwagi na przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT, wynikającego ze złożonych korekt deklaracji za poszczególne miesiące 2013 r., nie doszło do uwzględnienia wniosku skarżącej o zarachowanie zadeklarowanego zwrotu podatku VAT na wskazaną zaległość. Powyższe przesądziło, że organ egzekucyjny nie miał podstaw do uznania, że doszło do swoistej kompensaty, istniejącej według skarżącej, wymagalnej już nadpłaty z istniejącą równolegle po jej stronie zaległością podatkową. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9 i art. 75 § 1 k.p.a. przez dokonanie przez sąd błędnej oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe, co doprowadziło do uznania, że w sprawie wystąpiła zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., mimo że obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 7 i ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT przez ich pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 7 w zw. z ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że powstałe w tym trybie nadpłaty w podatku VAT nie podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych stosownie do treści art. 76b § 1 O.p.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że deklaracje VAT złożone przez skarżącą nie są wiążące dla organów podatkowych; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, w zw. z art. 59 § 1 pkt 1u.p.e.a. polegające na błędnej wykładni i niezastosowaniu art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przez uznanie, że wynikający z tytułu wykonawczego z 24 sierpnia 2015 r. obowiązek podlegający egzekucji jest w całości istniejący w związku z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy kwoty podatku VAT wykazanego do zwrotu w deklaracji za maj 2013 r. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji złożenia przez skarżącą wniosku o zaliczenie części nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Należy podkreślić, że wyłącznie uprawnionym do decydowania o tym, czy istnieje nadpłata, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny w trybie rozpatrywania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. ( wyrok NSA z 8 marca 2016 r., II FSK 3944/13). Prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć należy oceniać z perspektywy zasad i przepisów rządzących postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie to z założenia nie służy rozstrzyganiu kwestii, dla których właściwa jest droga postępowania podatkowego, w tym przypadku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dochodzenie takiej nadpłaty realizowane jest w trybie przepisów rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej i nie może być przenoszone do postępowania egzekucyjnego. Natomiast może zdarzyć się, że postępowanie nadpłatowe będzie oddziaływać na zakres realizowanego w ramach postępowania egzekucyjnego obowiązku w tej mierze, w jakiej możliwa jest kompensacja nadpłat z zaległościami podatkowymi, np. poprzez przewidzianą w art. 76 i art. 76a o.p. możliwość zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych (wyrok NSA z 28 października 2015 r., II FSK 2114/13). Z taką swoistą kompensatą nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wykazanie w deklaracji spółki za maj 2013 r. ( jak również m.in. za czerwiec i lipiec 2013 r.) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także złożenie wniosku o zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości w podatku VAT za czerwiec 2015 r., nie spowodowało automatycznie wygaśnięcia dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym zaległości, w sytuacji, gdy zadeklarowane przez spółkę kwoty nadwyżki są sporne, o czym świadczy okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres do lipca 2013 r. Stosownie do treści art. 76 § 1 i 2 o.p nadpłaty podlegają, co do zasady, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art. 76b o.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 o.p., pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m.in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Jednym z ograniczeń prawa do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy jest wspomniana wcześniej instytucja zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to następuje bowiem z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji, wykazującej zwrot podatku. Podatnik, na którym ciążą zaległości podatkowe, nie może zatem swobodnie dysponować kwotą zwrotu. Podlega ona bowiem w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet wymienionych zaległości. Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, jako jeden ze sposobów dysponowania zwrotem, nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje bowiem ex lege, z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział natomiast stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.). Z możliwością zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności. Powyższe wywody nie uchybiają w żaden sposób zasadzie, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § 1 o.p.). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosowanego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej na poczet, której zwrot ma być zarachowany (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., I FSK 2198/15). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podkreśliła, że w sprawie nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., która zmieniłaby wykazaną kwotę zwrotu podatku VAT, a zatem deklaracja VAT-7 złożona przez skarżącą określa wysokość kwoty zwrotu podatku VAT i pozostaje w obiegu prawnym do czasu jej ewentualnego wyeliminowania z tego obiegu wraz z wykazaną kwotą zwrotu, która stała się nadpłatą. Należy wyjaśnić, że prawo do zwrotu podatku VAT samo w sobie nie stanowi nadpłaty. Jako nadpłatę traktuje się dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a art. 87 u.p.t.u. Zasadność przedłużenia terminu do zwrotu VAT mogła zostać zakwestionowana w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Należy nadto podkreślić, że w niniejszym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji kwestie poprawności co do zwrotu podatku VAT nie mogły być przedmiotem oceny ze względu na przedmiot postępowania, tj. zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Wbrew zarzutom Spółki zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd nie miał zatem podstaw by uznać, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem art. 76 § 1 i 2 o.p., czy też z naruszeniem art. 76b § 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wskazywał, że "zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych" (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., II FSK 3946/14). NSA podnosił również, że "zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych" (por. wyroki NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16; z 13 października 2016 r., II FSK 2234/14). W innym ze swych wyroków NSA wyraził natomiast pogląd, że "zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego" (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3211/14). Stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej nie uwzględnia w żadnym stopniu systemowego kontekstu przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, akcentowanego w orzecznictwie NSA, na który wskazał wszak sam prawodawca. Odesłanie w art. 3 pkt 7 in principio Ordynacji podatkowej do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza bowiem, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponadto podkreśla się, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku służy zapewnieniu efektywności fiskalnej podatku od towarów i usług poprzez umożliwienie organowi skutecznego reagowania na nadużycia w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z ww. tytułu. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie C-25/07 Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., I FSK 1532/15). Swobodne dysponowanie zwrotem podatku przez podatnika zostało więc ograniczone przez prawodawcę z ww. względów, które są w pełni uzasadnione w świetle założeń unijnego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok NSA z 15 marca 2018 r., I FSK 2045/17). Skoro skarżąca na dzień 24 sierpnia 2015 r. posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego miał prawo i obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika spółki, wskazane zobowiązanie podatkowe nie wygasło z mocy prawa w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2013 r., na podstawie art. 76 § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 7 i art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT jeszcze przed wszczęciem przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Myli się zatem pełnomocnik skarżącej spółki twierdząc, że moment złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku zadecydował o konieczności zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowych, co w niniejszej sprawie skutkowałoby brakiem zaległości. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.