I SA/Gd 1421/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 maja 2019 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "O.p.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia M. J. ( dalej jako ,,Skarżący’’) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 21 marca 2019 r. nr [...], wydane jako organ pierwszej instancji, którym umorzone zostało jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 19 lutego 2019 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2018 r. nr [...]. 2. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne: 2.1. Decyzją z dnia 28 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - w toku prowadzonej kontroli podatkowej - określił Skarżącemu przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył na majątku M. J.o wykonanie ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.385.380 zł. Decyzja została skierowana na adres zamieszkania Skarżącego, z pominięciem pełnomocnika (któremu doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej) - Z. P. Przesyłka zawierająca ww. decyzję - po dwukrotnym awizowaniu przez operatora pocztowego została zwrócona do nadawcy w dniu 18 stycznia 2019 r. Pismem z dnia 31 stycznia 2019 r. Skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustanowieniu od dnia 31 stycznia 2019 r. pełnomocników: S. L. i K. P. (pełnomocnik umocowany do odbioru korespondencji) i w związku z tym poprosił o niedoręczanie korespondencji Z. P. Pismem z dnia 6 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał K. P. odpis decyzji z dnia 28 grudnia 2018 r. Doręczenie tej przesyłki pełnomocnikowi nastąpiło 12 lutego 2019 r. 2.2. Pismem z dnia 19 lutego 2019 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednocześnie w dniu 19 lutego 2019 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że przedmiotowy wniosek wraz z odwołaniem składa w terminie 7 dni od dnia odbioru w dniu 12 lutego 2019 r. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 lutego 2019 r., do którego załączono odpis ww. decyzji. Podatnik stwierdził, że pierwotnie decyzja ta została niewłaściwie doręczona z przyczyn, które go nie obciążają - co zostało wyjaśnione z udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego, a ewentualne doręczenie na jego adres miało znaczenie tylko informacyjne, tj. właściwe doręczenie nastąpiło w dniu 12 lutego 2019 r. na adres pełnomocnika. 2.3. Postanowieniem z dnia 21 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 19 lutego 2019 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2018 r. nr [...]. Odrębne postępowanie w sprawie odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2018 r. zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2019 r. nr [...]. 2.4. Po rozpoznaniu zażalenia strony, zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 21 marca 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać aktu załatwiającego sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności uzasadniające zastosowanie ww. normy prawnej, bowiem wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2018 r. nie podlegał rozpatrzeniu, ponieważ strona nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. W przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2018 r. - pomimo ustanowionego w kontroli podatkowej pełnomocnika - została przesłana na adres zamieszkania podatnika. Przesyłka zawierająca ww. decyzję - po jej dwukrotnym awizowaniu została w dniu 18 stycznia 2019 r. zwrócona do Urzędu Skarbowego. W związku z ustanowieniem przez podatnika od dnia 31 stycznia 2019 r. pełnomocników szczególnych - odpis ww. decyzji został doręczony K. P. (jako pełnomocnikowi do doręczeń) w dniu 12 lutego 2019 r., zaś przedmiotowe odwołanie od decyzji zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 19 lutego 2019 r. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że ww. decyzja nie została skutecznie doręczona, za moment taki uznając dzień 12 lutego 2019 r. Przy czym także strona we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazywała, że "właściwe doręczenie nastąpiło w dniu 12.02.2019 r. na adres mojego pełnomocnika". W konsekwencji przedmiotowe odwołanie nadane za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 19 lutego 2019 r. zostało uznane za wniesione z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Instytucja przywrócenia terminu została natomiast przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. W sprawie tymczasem nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, nie można zaś przywrócić terminu, ani odmówić przywrócenia terminu, który nie upłynął. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, jaka była przyczyna uchybienia terminu, a w razie potrzeby, kiedy przyczyna ta ustała, ewentualnie wezwać podatnika, aby okoliczności te wykazał. Zarówno przywrócenie terminu, jak i odmowa przywrócenia terminu musi wynikać z obiektywnych kryteriów, przy czym ocena tych kryteriów winna być dokonana na podstawie całokształtu okoliczności, które doprowadziły do tego, że uchybiono terminowi do wniesienia środka zaskarżenia. 3. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 maja 2019 r., wnosząc o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie postanowień tego organu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego), M. J. zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 208 § 1 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony, w sprawie nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zasadne było natomiast uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 marca 2019 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wniosek powinien zostać rozpatrzony merytorycznie, tj. uwzględniony lub oddalony, niezależnie od tego, czy organy podatkowe podzieliły stanowisko wnioskodawcy, iż ww. decyzja nie została skutecznie doręczona. W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca szczegółowo przedstawiła przebieg postępowania zabezpieczającego i wyjaśniła, że wynik sprawy jest ściśle związany ze sposobem rozpatrzenia zarzutów, skarg i wniosków strony dot. zarządzeń zabezpieczenia z dnia 25 stycznia 2019 r., a przede wszystkim z rozstrzygnięciem w postępowaniu wszczętym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 maja 2019 r. w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia organu egzekucyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 marca 2019 r. Jeżeli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyeliminuje z obrotu prawnego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 marca 2019 r., to oznaczać będzie, że toczy się nadal postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 25 stycznia 2019 r. oraz że brak było podstaw do wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kolejnych zarządzeń zabezpieczenia z dnia 12 marca 2019 r. nr [...] do nr [...]. W tej sytuacji wszystkie środki egzekucyjne zastosowane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 12 marca 2019 r. były niedopuszczalne. Zarządzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego wymienione w treści skarżonego zawiadomienia o zajęciu z dnia 12 kwietnia 2019 r. również nie zostały skutecznie doręczone (na niewłaściwy adres bądź niewłaściwej osobie). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej konsekwentnie podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ podniósł, że kwestia ta nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. 5.2. Istota zaistniałego sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym stronie skarżącej przysługiwało uprawnienie do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2018 r. nr [...]. Z akt postępowania oraz prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1042/19, którego ustaleniami na zasadzie art. 170 P.p.s.a. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę jest związany wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2018 r. nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. W toku kontroli podatkowej Skarżący ustanowił bowiem pełnomocnika, natomiast decyzja organu I instancji pierwotnie wysłana została bezpośrednio stronie. Następnie, na skutek zawiadomienia organu przez stronę o ustanowieniu od dnia 31 stycznia 2019 r. pełnomocników organ podjął kolejną próbę doręczenia decyzji. Jednakże przy piśmie z dnia 6 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał pełnomocnikowi – K. P. – jedynie odpis decyzji z dnia 28 grudnia 2018 r., a nie jej oryginał. W powołanym wyroku z dnia 10 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Gd 1042/19 tut. Sąd stwierdził, że takie działanie organu I instancji (wadliwe doręczenie w trybie zastępczym decyzji bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, jak również doręczenie nowemu pełnomocnikowi jedynie odpisu decyzji) stanowiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania decyzji, a wobec tego decyzja ta nie została skutecznie doręczona stronie postępowania. Brak skutecznego doręczenia decyzji oznacza zarazem, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.). Przyjmując, że doręczenie decyzji organu I nie było skuteczne uznać należy, że termin do wniesienia odwołania nie upłynął, a wnosząc odwołanie w dniu 19 lutego 2019 r. strona dokonała tej czynności procesowej zanim termin ten w ogóle rozpoczął swój bieg. Zgodnie z art. 162 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że instytucja przywrócenie terminu, której zastosowania domaga się strona skarżąca ma zastosowanie jedynie w przypadku uchybienia terminu. Termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu rozpoczyna swój bieg z momentem ustania przyczyny uchybienia terminowi. Tym samym, z oczywistych względów, nie jest możliwe przywrócenie terminu, któremu strona nie uchybiła. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie podkreśla się, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania czy jednocześnie z nim). Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie, złożony mimo braku uchybienia terminowi, jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego ten rodzaj wniosku został przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Takie postanowienie nie stoi też w żaden sposób na przeszkodzie załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu, także w sposób pozytywny (zob. wyroki NSA: z 5.05.2015 r., I FSK 322/14, LEX nr 1772741; z 8.08.2012 r.: I FSK 1445/11, LEX nr 1219194; I FSK 1443/11, LEX nr 1219192; I FSK 1444/11, LEX nr 1219193, oraz I FSK 1446/11, LEX nr 1219195) (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2020 - komentarz, autor fragmentu - Pietrasz Piotr). W zaistniałej sytuacji w rezultacie złożenia odwołanie od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie miał podstaw do stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania jak i merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postępowanie z wniosku strony od momentu wszczęcia było zatem bezprzedmiotowe. W takiej natomiast sytuacji zastosowanie znajdował przepis art. 208 § 1 O.p., który na podstawie art. 219 O.p odpowiednio stosuje się również do postanowień. Zgodnie z treścią wspomnianego art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Natomiast wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2018 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony, a w rezultacie odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie nie stanowiło uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe jest stanowisko, że w niniejszej sprawie nie doszło do uchybienia terminu, a zatem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie mógł zostać rozpatrzony merytorycznie. W toku kontrolowanego przez Sąd postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował zatem przywołane przepisy postępowania, w tym w szczególności art. 208 § 1 O.p. Wydane przez ten organ postanowienia odpowiadają prawu, co jednocześnie czyni niezasadnym zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Sąd nie podziela również zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom formalnym i tym samym nie naruszając wskazanych przez stronę skarżącą przepisów. Ponadto wskazać należy, że okoliczności powołane w skardze dotyczące m.in. postępowania zabezpieczającego prowadzonego w następstwie wydania przedmiotowej decyzji organu I instancji, jako wykraczające poza granice rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a., nie mogły oddziaływać na postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. 5.3. W konsekwencji, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. 5.4. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.